《農民專業合作社會計制度》解讀：提高聯合社會計質量適應農村經濟新發展

□張修權

財政部修訂印發的《農民專業合作社會計制度》（以下簡稱《制度》）中，明確聯合社的會計核算要求是此次修訂的主要內容之一。

《制度》明確了聯合社總體上適用合作社會計制度，并對成員社出資加入聯合社、取得聯合社的盈余分配等有關業務的會計核算進行明確，彌補了原會計制度的空白，支持聯合社發展需要。

突出聯合社重要作用，提供堅實制度保障

隨著農村經濟發展，作為合作社的重要聯合組織形式，聯合社也發揮著越來越重要的作用。截至2021年4月底，全國依法登記的聯合社已經超過1.4萬家。

“聯合社是農民合作社為適應市場競爭和產業標準化、規模化發展需要進行的自覺性實踐探索。相對于合作社單純側重于生產服務，聯合社的功能則側重于搭平臺、建體系、拓市場、延伸產業鏈和促營銷。” 廣東科貿職業學院副教授張岐表示，聯合社不是一個個農民合作社的簡單相加，而是合作社彼此聯手、融合發展，使資源要素有機整合，達到“1+1>2”效果的組織。

福建省廈門市翔安區農村經營發展中心高級農經師周小東也表示，新修訂的農民專業合作社法專門針對聯合社的設立及治理架構等方面進行了規范，明確為聯合社的經營發展提供法律依據。通過聯合社的方式，對各方資源進行優化整合是一種發展的必然趨勢。

要想實現聯合社的高質量發展，就需要加強基礎性制度建設。會計制度作為基礎性制度建設的重要方面，對維護聯合社持續良好運轉發揮著不可替代的作用。

“《制度》為聯合社會計工作提供了堅實的制度保障。” 福建農林大學經濟管理學院會計系副教授張瑞琛介紹，其具體表現在4個方面：

一是會計制度理論體系更加系統化。《制度》對適用范圍、會計要素、會計信息質量要求等基本理論體系進行全面梳理，有利于在基層中的普及與應用。

二是會計科目設置更加全面。《制度》通過對會計科目的完善和補充，為聯合社更加清晰明了地核算業務奠定了基礎。

三是會計核算更加貼近實際需要。《制度》在具體的核算辦法中注重簡單實用，使得新修訂的會計制度更加符合聯合社發展的實際需求。

四是會計報表體系更加科學合理。《制度》的資產負債表的報表格式、項目名稱和排列順序進一步優化，更便于理解和填制。

“總之，《制度》將會計科目設置、會計處理、財務報表編制等與聯合社的主要生產經營活動相結合，能切實解決聯合社在會計實踐中的問題，有利于會計工作的規范化和科學化，提高聯合社的會計信息質量。”張瑞琛表示，同時，《制度》有助于準確核算聯合社的各項經濟業務和資產狀況，加強聯合社內部管理，明晰聯合社及其成員的產權關系，保護聯合社及其成員合法權益，增強聯合社對小農戶的帶動作用與示范作用，助力實施鄉村振興戰略。

突出問題導向，有效彌補不足之處

“新修訂的農民專業合作社法明確了聯合社的法人主體地位，但原會計制度并未涉及聯合社的會計核算問題。為此，《制度》明確適用于聯合社。”張岐表示，此項規定適應了農民專業合作社法修訂后聯合社會計制度建設的需要，彌補了聯合社會計核算的制度空白，為其提供了制度依據。

從聯合社會計制度的發展現狀來看，《制度》的印發就像一場“及時雨”。

“由于聯合社的設立、經營管理、盈虧分配方式與傳統的農民專業合作社不盡相同，會計人員在做日常核算時總有不踏實的感覺，不能肯定賬務處理是否準確，受咨詢的業務主管部門也無法提供明確的指導意見。”周小東說。

張岐介紹，在《制度》印發前，由于缺乏制度依據與指導，部分聯合社往往按照《小企業會計準則》進行會計核算，導致不能切實反映聯合社的性質和特點，影響對聯合社經濟活動的核算與監督，進而影響聯合社的管理能力提升，也無法準確反映聯合社成員的利益。

針對原制度的不足，張瑞琛認為，其主要體現在理論體系方面尚不夠完善、會計科目不夠全面、沒有充分考慮合作社的經濟業務實際情況、財務報表難以全面反映合作社經濟情況4個方面。

他從《制度》具體內容進一步解析了針對以上不足所做的努力和調整。

一是針對理論體系方面尚不夠完善的問題，在原制度的基礎上，對資產核算很多細節進行修訂，以期能夠更加準確地反映經濟業務活動。

二是針對會計科目不夠全面的問題，《制度》增設了一些科目，確保會計人員能夠對經濟業務作出如實的反映記錄。例如，《制度》設置了48個科目，較原制度增加、調整了13個會計科目。其中，資產類科目增加“累計攤銷”“長期待攤費用”“待處理財產損溢”3個科目，將“牲畜（禽）資產”和“林木資產”2個科目調整為“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“生產性生物資產累計折舊”“公益性生物資產”4個科目，使會計科目體系更加合理完善。

三是針對沒有充分考慮合作社經濟業務實際情況的問題，比如原制度對于涉稅業務處理較為簡單，核算不夠明確等，《制度》則要求會計人員需要對應負擔的相關稅費進行核算，反映了聯合社作為市場主體應盡的義務。

四是針對財務報表難以全面反映合作社經濟情況的問題，《制度》根據會計核算內容的變化補充了會計報表的項目和內容，統一了口徑，并增加了報表附注及編制說明，詳細規定了附注應當披露的內容，使得報表體系更加清晰易懂。例如，盈余及盈余分配表格式更接近于現行多步式利潤表，按照盈余形成內容及分配程序安排報表項目列報順序，也與農民專業合作社法盈余分配程序保持一致。

加強組織培訓，完善機構人員設置

制度雖好也要看如何落地，讓會計人員真正理解弄懂會用，有效地執行，才能真正體現制度的價值。

對此，業內專家都表示，要做好新制度的培訓與指導工作，讓聯合社會計人員盡快熟悉和掌握制度要求。

“培訓需重點關注制度修訂、新增部分，并通過分析其在實踐中的具體會計處理，使相關會計人員加深理解與應用。在相關財務規范化的培訓中，應增加聯合社規范化建設培訓課程，強化對聯合社負責人的培訓。”張瑞琛說，《制度》的普及范圍及培訓對象應包括聯合社的中小農戶，真正做到基礎概念清晰，內部術語一致，促進基層農民群眾對《制度》的理解與使用，讓農民放心投入到農業生產中去，從而為我國推進鄉村振興事業夯實群眾基礎。

他進一步表示，還需要健全聯合社內部治理結構，健全聯合社的社務及財務公開機制，根據自身業務需要設置會計機構，配備專職會計人員，或委托代理機構代理記賬。

對此，張岐也建議，在做好新舊制度銜接的基礎上，以農民合作社質量提升整縣推進試點工作為契機，以試點縣的農民專業合作社服務中心為基礎，逐步打造一支相對穩定的合作社代理記賬隊伍，促進聯合社會計核算與管理能力的全面提升。

張瑞琛進一步補充道：“還需要結合業務實際，建立健全財務管理、內部控制等各項制度，如實反映聯合社的財務狀況和經營成果，并接受相關部門的監督與指導。同時，有關部門應跟蹤了解《制度》執行情況，及時回應實施中的問題，確保《制度》有效落地。”