中央級科研事業(yè)單位成本核算管理探究

朱 琳

成本核算是指單位對實現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實際發(fā)生的各類耗費，按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動。

中央級科研事業(yè)單位承擔(dān)了大量國家級科研項目，使用了大量財政資金，對其進行成本核算管理，可以促進提高財政資金使用效率，提升單位內(nèi)部精細化管理水平。2019年《事業(yè)單位成本核算基本指引》正式印發(fā)，實行成本核算管理不僅是為了滿足單位管理需求，也是適應(yīng)制度要求的必然舉措。目前，中央級科研事業(yè)單位成本核算管理還存在諸如成本管理與項目管理及資金管理不協(xié)調(diào)、缺少自發(fā)的成本信息需求、實務(wù)管理中信息化水平低等問題需要解決。

一、中央級科研事業(yè)單位成本核算發(fā)展歷程

從上世紀80年代成本核算概念引入課題管理，到2019年成本核算頂層設(shè)計搭建完成，中央級科研事業(yè)單位成本核算管理概念經(jīng)歷了逐漸明確逐漸細化的漫長過程。

（一）將成本核算引入課題管理

1988年國家科委、財政部印發(fā)的《科研單位實行經(jīng)濟核算制的若干規(guī)定》（國科發(fā)條字〔1988〕637號）將成本核算概念引入了課題管理，《規(guī)定》指出各種類型科研單位原則上以科研課題（包括項目、產(chǎn)品）為主要對象進行成本核算。進一步明確了成本核算原則、成本開支范圍、成本計算期等內(nèi)容。

（二）明確有條件的單位可實行內(nèi)部成本費用管理辦法

1997年財政部、國家科委印發(fā)的《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》（財文字〔1997〕25號）明確指出，為加強支出管理，主要從事應(yīng)用開發(fā)研究和科技服務(wù)的科學(xué)事業(yè)單位，以及其他有條件的單位，可根據(jù)專業(yè)業(yè)務(wù)及其輔助活動、生產(chǎn)經(jīng)營活動以及經(jīng)濟管理的實際需要，實行內(nèi)部成本費用管理辦法。《制度》將成本費用劃分為直接費用、間接費用、期間費用，其中直接費用直接計入科研課題、項目、產(chǎn)品等成本中，間接費用按一定比例分配計入各課題、項目和產(chǎn)品等成本中，期間費用即單位行政管理部門為組織和管理科研生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等計入當(dāng)期結(jié)余。

2012年財政部、科技部對《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》進行了修訂，將科學(xué)事業(yè)單位成本費用進一步細分為科研項目成本、非科研項目成本和期間費用。明確在支出管理的基礎(chǔ)上，將效益僅與本會計年度相關(guān)支出計入當(dāng)期成本費用；將效益與兩個或兩個以上會計年度相關(guān)的支出，以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等形式分期計入成本費用。

（三）為全面實行成本核算管理建立制度基礎(chǔ)

2015年財政部印發(fā)了《政府會計準則——基本準則》，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為實施成本核算管理奠定了基礎(chǔ)。

2019年財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）（以下簡稱《基本指引》），為行政事業(yè)單位進行成本核算進行了頂層設(shè)計，明確了成本信息需求、多維度多層次確定成本核算對象、成本核算方法包括完全成本法及制造成本法、單位內(nèi)輔助部門業(yè)務(wù)活動費用的分配方式等。

隨著形勢發(fā)展，科學(xué)事業(yè)單位等具體成本核算指引還將陸續(xù)印發(fā)。

二、中央級科研事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)狀及問題

近年來，中央級科研事業(yè)單位進行了大量成本核算管理探索，但比較淺顯，沒有做到真正意義上、系統(tǒng)的成本核算管理，其中原因既有制度上的缺陷，也有實務(wù)中的困難。

（一）成本核算管理的嘗試

科研團組分攤運維費是中央級科研事業(yè)單位進行成本核算嘗試的主要方式。大多數(shù)中央級科研事業(yè)單位會將財政保障缺口部分的水、電、暖等運維保障費用進行歸集加總，再按照科研團組的水表數(shù)、電表數(shù)、實驗室面積數(shù)等作為計算標(biāo)準，分配給不同科研團組進行分攤。此種方式在科研團組與單位之間體現(xiàn)了間接成本分攤的理念。

科研團組、檢測中心獨立核算是中央級科研事業(yè)單位進行成本核算嘗試的另一種普遍方式。科研團組、檢測中心在一定范圍內(nèi)自由支配項目經(jīng)費、創(chuàng)收經(jīng)費，同時自主承擔(dān)部分在職人員工資、全部聘用人員勞務(wù)費及各項科研支出、開發(fā)支出、團隊運營費用等。此種方式更有利于科研團組、檢測中心進行成本管理。

上述兩種嘗試以科研團組、檢測中心為成本核算對象，在單位層面符合因果關(guān)系和收益原則，資源耗費根據(jù)耗費動因分配至科研團組或檢測中心。但上述嘗試更多的內(nèi)在動因是解決研究所內(nèi)部管理需求，既為激發(fā)科研團組、檢測中心的活力，又為解決研究所運行費財政保障不足的問題，并非出于成本核算管理需求，其成本信息也很少被用于科研團組、檢測中心績效評價。

（二）項目、資金管理要求與成本核算要求不協(xié)調(diào)

中央級科研事業(yè)單位的經(jīng)費來源主要是一般公共預(yù)算財政撥款項目收入和國家科技計劃專項收入。財政撥款項目資金和科技計劃專項資金都有嚴格的管理辦法，大多將材料費、測試化驗加工費、勞務(wù)費等界定為直接費用，直接列支在項目中；將水費、電費、取暖費等界定為間接費用，以分攤的方式列支。項目、資金管理要求與成本核算要求不協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)如下。

首先，間接費用分配不徹底。單位將運維保障費用分配至科研團組，科研團組需要在承擔(dān)的課題項目間再次分配。大部分財政專項資金不允許列支運維保障費用，科技計劃專項資金也只有間接經(jīng)費可以列支，并且間接經(jīng)費是根據(jù)項目總經(jīng)費計算得出的，不允許根據(jù)實際需求超支。基于上述原因，科研團組在分配運維保障費用時，主要參考各個項目間接經(jīng)費的預(yù)算情況，實際分配的結(jié)果與按照成本核算標(biāo)準計算的結(jié)果相去甚遠。

其次，直接費用分配不科學(xué)。在成本核算管理實務(wù)中，不僅上述運維費等間接費用需要分配，材料費等部分直接費用也需要分配。以材料費為例，科研團組購買的試劑耗材往往供多個課題項目使用，在不允許長期賒賬的情況下，要先支付價款后使用試劑耗材。按照成本核算管理的要求，應(yīng)定期按照試劑耗材使用情況，將價款在各個課題項目間進行分配，此時如果涉及了財政專項項目，就會面臨項目分攤成本與項目實際支付價款不一致的問題。為使分攤成本與實際支付價款一致，一是使用財政資金先行墊付價款，分攤成本后使用自有資金退庫調(diào)賬，此種方式給財務(wù)人員增加了大量工作，行政管理成本過高；二是使用自有資金先行墊付價款，分攤成本后財政資金轉(zhuǎn)入自有資金賬戶，此種方式不符合零余額賬戶管理的規(guī)定，無法執(zhí)行；三是嚴格區(qū)分財政資金項目、其他資金項目試劑耗材的使用，此種方式給項目管理人員增加了大量工作，并且容易造成物資浪費，增加總體成本。基于上述原因，科研團組往往主要參考項目預(yù)算列支直接費用，不對其進行分配。

《基本指引》中明確，可以按照維度、層次根據(jù)不同成本信息需求，確定不同的成本核算對象，中央級科研事業(yè)單位如果以單位整體或科研團組作為成本核算對象，都只是對費用的重新分類分析，沒有涉及到成本核算的關(guān)鍵即間接成本分配。通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)以課題項目作為成本核算對象時，受到經(jīng)費管理、項目管理的限制，科研團組很難按照因果關(guān)系和收益原則在承擔(dān)的課題項目間真實分攤間接成本。科研單位分攤間接成本的最基礎(chǔ)單元是課題項目，如果課題項目無法做到真正的成本核算管理，那么中央級科研事業(yè)單位成本核算管理就始終無法真正破題。經(jīng)費管理、項目管理的限制，是中央級科研事業(yè)單位真正實施成本核算管理最大的障礙。

（三）成本信息需求不強烈

《基本指引》將成本信息需求與成本核算對象的關(guān)系做出了對應(yīng)：單位為滿足成本控制需求，可以以業(yè)務(wù)活動類型、項目、內(nèi)部組織部門等作為成本核算對象；為滿足公共服務(wù)或產(chǎn)品定價需求，可以以公共服務(wù)或產(chǎn)品作為成本核算對象；為滿足內(nèi)部績效評價需求，可以以項目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團隊等作為成本核算對象；為滿足外部績效評價需求，可以以政策和項目、單位整體等作為成本核算對象。信息需求決定了成本核算對象，進而影響成本核算方法。《基本指引》中指出，成本信息需求包括但不限于成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價、績效評價。

財政撥款項目和國家科技計劃專項的結(jié)余資金有明確規(guī)定：繳回國庫或兩年內(nèi)繼續(xù)用于直接費用支出，不能用于人員績效發(fā)放或作為發(fā)展基金留存。對結(jié)余資金缺少充分的使用權(quán)，導(dǎo)致科研團組缺少對成本控制的內(nèi)驅(qū)力，大多直接使用項目預(yù)算金額控制支出范圍。對于中央級科研事業(yè)單位而言，基于成本控制的信息需求不強烈。

中央級科研事業(yè)單位的創(chuàng)收以科技成果轉(zhuǎn)化收入和技術(shù)服務(wù)收入為主，科技成果、科學(xué)技術(shù)是多年科學(xué)研究結(jié)果的積累，其成本早已由前期的課題項目資金補償，屬于沉沒成本。科技成果轉(zhuǎn)化、技術(shù)服務(wù)價格是供給與需求之間相互影響、平衡產(chǎn)生的，由市場供求關(guān)系決定，由其市場價值決定。對于中央級科研事業(yè)單位而言，基于產(chǎn)品定價的信息需求不強烈。

2018年中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）要求，用3-5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系。績效指標(biāo)分為三級，一級指標(biāo)包括產(chǎn)出指標(biāo)、效益指標(biāo)、滿意度指標(biāo)，成本指標(biāo)是產(chǎn)出指標(biāo)中的一項。中央級科研事業(yè)單位的績效評價重點在科研進展的評價，成本評價僅是其中一項。對于中央級科研事業(yè)單位而言，基于績效評價的信息需求不強烈。

企業(yè)以營利為目的，成本控制對某種產(chǎn)品、某項服務(wù)能否盈利起關(guān)鍵作用，成本信息對于分析業(yè)績結(jié)果起關(guān)鍵作用，因此企業(yè)有強烈的成本信息需求。中央級科研事業(yè)單位未進行真正徹底的成本核算管理，其內(nèi)在原因是缺少自發(fā)、強烈的成本信息需求。

（四）成本核算管理實務(wù)中的困難

除上述管理辦法間不協(xié)調(diào)、缺少強烈的成本信息需求外，基于科研管理的成本核算信息化手段不成熟，成本核算管理過程中人工作業(yè)量大，也給中央級科研事業(yè)單位進行成本核算管理造成了困難。

與企業(yè)標(biāo)準化生產(chǎn)流程不同，科研工作沒有固定標(biāo)準的資源耗費量，成本信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需要大量統(tǒng)計、計算、分析工作。在成本歸集、分配、記錄過程中，資源耗費產(chǎn)生的費用屬于直接成本還是間接成本，科研團組需要進行判斷。采用工作量占比、耗用資源占比法分配間接成本時，科研團組需要記錄工作量、資源耗費量；進行成本分配、記錄時，財務(wù)人員需要按照成本核算管理要求分攤間接成本，并作相應(yīng)賬務(wù)處理。這一系列過程需要大量人工參與，效率低、易出錯、信息化水平亟待提高。

三、中央級科研事業(yè)單位成本核算管理的建議

目前科學(xué)事業(yè)單位成本核算具體指引尚未印發(fā)，事業(yè)單位真正開始實施成本核算的時間尚未確定，正式實施前需要解決信息需求、制度規(guī)定、實務(wù)管理等方面的問題。

（一）找準定位明確成本信息需求

中央級科研事業(yè)單位要面向世界科技前沿、面向市場經(jīng)濟主戰(zhàn)場、面向國家重大需求、面向人民生命健康，不斷向科學(xué)技術(shù)廣度和深度進軍。不要為了成本核算而成本核算，要找準自身發(fā)展定位，明確成本信息需求，根據(jù)需求確定成本核算范圍和成本核算方法，通過內(nèi)驅(qū)動因推進成本核算管理工作。

（二）增強管理辦法間協(xié)調(diào)性

真正徹底的成本核算管理需要以課題項目為成本核算對象，以科研團組、科研單位為成本核算對象的，都是僅對費用信息的重新歸類分析。國家的資金管理辦法、項目管理辦法、成本核算管理辦法之間需要理順關(guān)系，需要增強其協(xié)調(diào)性，這樣成本核算管理才具有可行性。

（三）提升成本核算信息化管理水平

企業(yè)成本核算管理有成熟的信息化手段作為支撐，信息準確又可節(jié)省人力成本。中央級科研事業(yè)單位也應(yīng)借助信息化手段建立單位、科研團組、課題項目三級成本核算管理層級，便于各類成本信息的獲取。

總之，中央級科研事業(yè)單位實行成本核算管理，是國家對事業(yè)單位“過緊日子”的要求，勢在必行。在真正實施之前，各種改革試驗都意義重大，整個過程中，既需要國家政策支持，也需要財務(wù)人員大膽創(chuàng)新，以共同推進中央級科研事業(yè)單位成本核算管理進一步深入。

注：本文獲征文三等獎（詳情見本刊2022年第1期第96頁）。