我國中小會計師事務所質量控制問題探析

●白 陽 李學榮 陳文達

一、引言

2022年是黨的二十大召開和“十四五”規劃實施的關鍵之年。我國中小會計師事務所需要以高質量發展為目標，以強化質量為導向，以管理增能為抓手，以品牌賦能為牽引，以更加務實的舉措進一步全面推進事務所的轉型升級和高質量發展。做好風險控制，在執業過程中，做到“凡事有章可循，凡委派人員均有能力可勝任，凡項目風險均有對策及可控，凡質量控制均有作業圖可助，凡項目完結均有總結及交流”的“五凡規定”。全體從業人員嚴格執行“標準+復核+檢查+培訓+獎罰”的質量準則體系，提高風險控制上靈敏謹慎的洞察力，共抵執業風險。此外，事務所各級督導人員應對每項審計工作的全過程進行指導、監督和復核，以確保所有項目組成員的工作符合質量控制標準。

二、中小會計師事務所質量控制存在的問題

中小會計師事務所規模小，發展受到諸多限制。不管是創新意識強、市場拓展能力大、發展速度很快的事務所，還是觀念更新不足、固步自封、面臨生存困境的事務所，由于經營理念和風險管控觀念的差異，中小會計師事務所在質量控制方面存在較大的差異。盡管近幾年由于監管力度加大和服務要求提高，主管部門、行業協會以及執業注冊會計師們整體在質量控制工作方面取得了很大的進步，但與日新月異的行業和專業要求相比，中小會計師事務所大部分時間還處在被動適應階段，無法在質量控制上及時作出調整。問題主要表現在：

（一）動力機制的缺乏與過分的個人判斷

會計師事務所準入條件低，中小會計師事務所規模小但總量大，惡性競爭激烈，低價中標盛行。在生存和發展的壓力下，不少中小會計師事務所質量控制推動機制乏力。雖然經營理念和風險管控觀念各有不同，但總體上都是過分地依賴管理者個人的風險判斷。

中小會計師事務所由于規模、性質等原因，無法做到項目負責人以適當形式向助理人員傳達其指導意見并對委派給助理人員的工作給予適當指導，此時依賴主觀個人判斷就不能解決在執行業務過程中發現的重大問題，并且也無法考慮其重要程度并適當修改原計劃的方案，以便實現質量控制標準的期望。

由于質量控制并不是中小會計師事務所首要的目標，因而其項目活動質量管理工作較差。管理層通過個人判斷來決定項目計劃，使得項目組成員無法及時得知其在負責的領域中因舞弊或錯報導致的財務報表重大錯報，并且也難以快速采取措施。

（二）執行過程停留在表層

中小會計師事務所資源有限：一是沒有充足人員和充沛的時間來全面完成質量控制管理工作；二是中小會計師事務所里大多數注冊會計師綜合業務經驗豐富，但執業的專業化程度不高。執業時與項目單位溝通中容易喪失話語權，溝通缺乏雙向信息交換，在項目質量控制中一直處于被動地位，以致于從項目業務承接到后期出具報告，中小會計師事務所無法達到現場控制有力、支持開展質量追溯、質量回顧的質量控制要求。

對項目工作底稿進行考核是項目質量控制管理的一項重要風險防控環節。諸多中小會計師事務所基于人員數量受限、項目資源少等原因對考核這一階段工作處于消極被動的狀態，無法嚴格做到每年不定期地組織業務骨干對各業務部的工作底稿進行抽查、考核，以及抽查結果以書面形式在全事務所公布這一完整流程。

（三）缺乏良性的互通互融協商機制

項目負責人對項目執行情況了解不全面，沒有通過指導、監督項目組成員及復核其工作來對管理和實現項目高質量擔負起責任。質量復核人對報告底稿的復核還停留在形式上，對項目小組做出的重大判斷和據此得出的結論的底層邏輯和信息了解不夠充分，各方之間缺乏互動和溝通，造成各級復核流于形式。

中小會計師事務所的員工在獲得有關本所業務范圍內的業務信息后，在缺乏互通互融的協商機制下無法及時將信息反饋給本所分管業務的責任人，各環節的分管業務責任人由于信息不對稱、勝任能力不足等諸多因素難以及時履行業務接洽工作來對業務進行了解和評價。此外，中小會計師事務所的具體項目人員倘若無法與前任會計師、客戶治理層、質量控制復核人員、其他項目組成員進行有效溝通，各業務部室負責人很可能會基于自身具體負責項目來進行整體溝通協調工作，導致無法充分考慮擬委派業務部室負責人的獨立性、專業勝任能力等，進而難以確保其擁有執行該項業務所需要的能力、必要的素質和權限以及足夠的時間以恰當地履行職責，項目質量安全可靠性大大減弱。

（四）執業人員能力和精力不足

隨著國家經濟結構調整和信息化、智能化的發展，注冊會計師服務的市場和客戶需求不斷更新迭代，執業人員在很大程度上需要面對嶄新的領域和業務的升級。加上監管容錯程度趨低，部分執業人員在這種高度壓力下，出現能力匱乏和精力疲憊，削弱了執業自信，工作效率也大幅降低。

（五）風險認知偏差

通過注冊會計師資格考試僅僅只是敲開執業的大門，注冊會計師由于認知水平和執業經驗的限制，在業務執行過程中，有的無知無畏，徹底放手；有的事必躬親，一籌莫展；有的誠惶誠恐，舉棋不定，采取消極和逃避態度推諉，對風險和風險應對認知有限。在面對制度更替、經濟環境變化等情況時，會計、審計人員很可能基于諸多固有限制利用過去的經驗以及知識儲備來做出判斷。風險的認知偏差，讓諸多項目組成員無法根據當前的狀況進行很好的風險預測和規避。

三、問題成因分析

（一）利益得失考量影響人員既得利益

做好內部控制、提高風險應對能力需要中小會計師事務所高效配置資源，在追求業務質量的前提下，注重對價值鏈上各個環節的投入，根據投入產出比率結果對內部控制調整進行決策。然而，成本收益失衡問題一直是約束這些中小會計師事務所發展的重要枷鎖。基于成本的考慮，諸如“確定審計對象”這個階段就會被細化分為“評估擬審計項目的社會與經濟效益”“估測擬審計項目的審計成本”兩個必要的作業流程。盡管業務質量一直強調各相關人員不得以成本問題作為不實施相關業務流程的理由，但是事務所以及執業人員在面對既得利益等現實問題時，仍存在減少業務檢查流程、不合理利益輸送等舞弊現象。

近年來，隨著“放管服”改革不斷深入，行業多年積累的低價競爭問題逐漸顯現，部分會計師事務所以遠低于項目成本為代價承接業務，導致審計資源投入不足，審計質量難以得到有效保證。同時，由于審計服務質量難以量化或標準化，特別是現行的招投標機制的設計和“價低者得”的導向，導致平均審計收費水平呈下降趨勢。部分企業在招標過程中直接將審計服務視同貨物采購，把低價作為選聘的首要條件，例如，有的企業近10年資產總額增加了2000多億元，但審計費用卻下降了約80%；有的企業在審計招標中價格因素權重高達60%，引發惡意價格競爭，最終中標價較上一年度降幅高達56%。行業低價競爭形勢突出，既體現在部分會計師事務所低價擾亂市場，也體現在部分企業忽視注冊會計師審計服務的智力付出和業務復雜性，助長了以低價為導向的招標環境，干擾行業正常的執業環境和競爭秩序。

（二）行業嚴要求與人員固化思維的矛盾

“嚴監管、零容忍”要求會計師事務所相關人員在參與工作過程中強調“處處講質量、事事講準則、時時求效益”，責任和監管能夠在各個細化管理中得以體現。然而執業人員由于歷史經驗的長期沿用，質量管理與風險管控還局限于相對傳統的管理理念，缺少現代科學可持續的管理意識，其固化的執業習慣思維難以融入新的執業環境，導致事務所的老問題“舊病復發”，使得在諸如審評審批體系、檢查復核流程上沒有真正做到職責匹配，鑒于成本與時間的考慮仍然存在跨級別簽字審核的現象，內部控制很可能會失靈，業務質量無法得到保障，加大了風險敞口，這無疑與“嚴監管、零容忍”的初衷背道而馳。

（三）理性可接受和情緒反感的矛盾

按照項目質量管理高要求，項目負責人如果不接受復核人員的建議，或者重大事項未得到圓滿解決，則不應當出具報告。只有按照事務所處理意見將分歧的程序和重大事項解決后，項目負責人才能出具報告。由于被拒無法按照規劃順利到達下個實施階段，項目負責人有可能因為不理性情緒忽略在風險評估過程中重要信息、相關程序執行不到位導致結果與事實出現的嚴重偏離。盡管事務所全體人員都需要從提高經營管理水平的高度，充分認識建立、完善和落實項目質量快速反應機制的重要性，認真研究和把握項目質量管理過程中的客觀規律，然而情緒上本能的反感和厭惡很難讓事務所中相關人員適應快速反應的工作要求。缺乏創新熱情，松軟散的工作狀態，質量檢查、分類、簽字等必要程序由于主觀因素為項目質量帶來諸多隱患，無法幫助企業在項目質量上得到提升。

（四）業務能力和執業經驗的不足，沒有建立對風險的正確認知

受專業勝任能力和職業經驗的限制，中小會計師事務所中諸多審計人員應對在風險評估程序中發現的各類風險時無法考慮完備。在獲取充分且適當的審計證據方面，獲取方式和渠道的選擇上相比于大型會計師事務所是有所欠缺的，造成例如未對存在明顯差異的評估結果實施進一步審計程序，僅僅停留在淺層次的審計證據獲取上，諸如在函證過程中沒有對回函的快遞單號進行檢查，保持應有的職業懷疑等不良現象的存在。除此之外，項目組人員輪換機制、審計質量控制等也會因為專業能力及職業經驗不足造成缺陷，增加了項目風險的可能性。倘若這些中小會計師事務所尚沒有建立起分級督導制度，各級督導人員沒有對下級人員給予充分的指導、監督和復核，則可能因為對風險認知的偏差使得執業人員的工作嚴重違反質量控制標準和審計準則的要求。

四、中小會計師事務所質量控制改進建議

在嚴峻的市場環境中，找到適合自己發展的道路，是中小會計師事務所普遍面臨的問題。中小會計師事務所只有克服自身的短板，形成符合準則規定和自身實際情況的質量控制體系，防范風險、提高質量，才有可能挺立于激烈競爭的市場之中生存和發展。

（一）通過推動機制建立健全質量控制管理體系

中小會計師事務所的管理層應該始終保持著靈敏謹慎的洞察力，積極應對“嚴監管、零容忍”的行業監管環境變化，在建立健全質量控制管理方面，從資源投入、制度建設、崗位設置、業務流程、人員配置等方面全面布局，及早準備，大力投入。項目負責人應當與治理層進行明晰的溝通，并提請治理層以同樣的方式與項目總負責人溝通，以建立有效的雙向溝通關系。項目總負責人在建立這種關系時應當保持獨立性和客觀性。

對質量控制制度的持續監控和評價還包括分析下列事項：一是法律法規、職業道德規范和業務準則的新變化，以及本所的政策和程序如何適當反映這些變化；二是有關獨立性政策和程序遵守情況的書面確認函；三是職業發展，包括培訓；四是與接受和保持客戶關系及具體業務相關的決策。

（二）健全項目質量復核管理體系

中小會計師事務所應當依據本所業務執行標準，將本所出具的業務報告，根據項目類型、報告用途、審計具體風險特征及企業規模綜合判斷采取不同的復核流程，比如以下兩種：一種是項目負責經理復核、項目業務部室負責人復核、項目質量控制復核人復核的三級復核；另一種是項目三級復核完成后，由主任會計師追加復核。

加強對執業人員執業質量的監督管理，逐步形成一整套行之有效的項目質量復核管理體系。比如，完善項目復核責任及評價體系，通過細化業務流程，明確和壓實項目負責人業務質量的直接責任，強調項目負責人在項目現場工作時間的充分性；通過實施質量優先的考核辦法，進行復核人力資源配置，把責權利統一起來，調動復核人員的工作積極性，把業務質量控制復核責任落實到人。

（三）優化復核流程推進按時完成底稿歸檔工作

優化復核流程，完善業務復核實施細則，在二級、三級項目復核過程中增加質量評價環節，量化各級復核評價標準，強調各級項目復核人的職責及復核要點，通過復核的標準化提高復核效率。在工作中業務人員和復核人員通過溝通互相推動，養成業務底稿按時完成按時送審按時歸檔的工作習慣。

對AA類業務，或其他經過三級復核的業務報告，若第三級復核人認為報告中仍有重大事項需提交主任會計師進行追加復核的，可提請追加復核，并將需追加復核的事項、原因、判斷一并報告。此外，歸檔驗收人對歸檔報告負登記責任，并對抽查的報告負形式合規責任。項目經理和業務部室負責人對歸檔的報告負責。

（四）質量復核提前介入項目執行

一是加強質量復核人員與業務人員溝通，質量復核人員提前介入重要或重大項目，在業務計劃階段就參與到項目里，在制定審計策略上提出建議，在審計現場開展質量控制復核工作，和業務人員一起深入了解項目推進情況，適時識別和評價質量風險，及時設計和采取應對措施，把項目質量風險控制在低水平。

二是加強復核人員之間溝通，提高報告底稿復核效率。對于在復核中遇到的一些疑難點，復核人員之間能夠迅速展開討論，也可請教其他資深專業人員，向外部專家咨詢。以解決問題為導向，用開放的心態調動專業資源解決專業問題。

（五）多種舉措加強培訓，提升從業人員學習能力

一是培訓對象分類細化。既要有針對實習生、新員工的團隊協作、專業技能的崗前培訓，也要有領軍人才的選拔培訓支持。二是培訓內容上，針對性和時效性更強，如：針對三個質量準則最新變化進行專題解讀，組織學習最新文件、對會計準則修訂后重點科目及重要審計程序實操的培訓等。三是不斷改進培訓方式，積極探索新的培訓模式，可以通過案例分享座談總結，增進交流，也可以采取視頻直播、錄播培訓，方便員工利用零碎閑暇時間進行學習。