我國企業清產核資工作實務的研究和思考

■郭長水 龔凡英

一、目前我國清產核資工作中存在的主要情況

在清產核資實踐中，目前已經形成較成熟的操作程序和方式方法，取得一系列成果，但在實際工作中還存在一些情況和問題。

1.資產核實環節的損失認定工作存在執行（實施）風險。

要完成好清產核資工作，企業應按照程序要求，全面開展賬務清理、資產清查等工作，經過社會中介機構的專項財務審計，上報企業資產盤盈和資產損失、資金掛賬等清產核資工作結果，國有資產監督管理機構在以上工作和意見的基礎上，組織進行審核并批復準予賬務處理，重新核定企業國有資本金數額。工作中，最為關鍵的是對資產損失的認定，有下列主要因素對資產損失認定工作產生風險，可能導致企業國有資產流失。

（1）企業職工特別是管理層對清產核資工作所持的利益趨向對清產核資工作風險產生影響如前所述，國資委出資監管企業的年度經營成果與經營者年薪收入進行掛鉤，企業管理層對企業理想經營成果的偏好，促使他們在清產核資中對資產損失存在事實的有意或無意的遮掩、隱瞞和據理力爭，受此影響，社會中介機構對資產發生損失的取證、認定較為困難。

其次，企業改制方案企業層面（企業管理層和全體職工）參與度的高低，影響清產核資結果和資產損失認定的真實程度。一般來說，參與度越高，企業職工接受企業改制方案和配合支持清產核資工作的程度高，提供準確、具體、真實的資產信息的主動性和積極性強。反之，支持清產核資工作的主動性和積極性不強，造成清產核資結果和資產損失認定失真的可能性增加。當然，也有一些企業的職工或管理層因為參股其中，可能存在盡量多計企業現有資產損失、不計或少計賬外資產，從而減少國有資產權益的現象。

（2）中介機構執業質量和職業操守水平的高低對清產核資工作風險產生影響。

聘請社會中介機構對資產清查結果進行財務審計，特別是在應收款項、大型有形資產等資產損失認定環節中，由于一些社會中介機構逐利因素的影響和執業風險把握的差異，在開展執業活動中，配置審計人員數量不足或人員結構不合理，個人執業把握復雜問題能力不夠強，也有的存在“購買審計原則”的行為，可能造成資產損失認定工作程序不到位。

要認定資產損失，根據《國有企業資產損失認定工作規則》（國資評價〔2003〕72 號）的規定，需要提供的證據不僅包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據，而且包括社會中介機構經職業推斷和客觀評判后出具的經濟鑒證證明。如前所述，在清產核資和企業改制實踐中，一些社會中介機構出于執業成本等因素的考慮，對于企業申報的資產損失特別是應收賬款、對外投資資產、大型實物資產等產生的損失，偏重書面資料的審核，一些人把“職業推斷和客觀評判”簡單理解為只要依據書面資料審核即可，大都沒有嚴格實施實地查核的程序。當然，也有的企業在資產查核時存在欺騙造假現象，即使實地查核也難以發現相關問題。這樣，社會中介機構出具了經濟鑒證證明，社會中介機構對清產核資結果出具的財務審計報告質量難以得到有效保證，導致資產認定結果失真，造成國有資產流失。

（3）國資監管部門審核清產核資工作結果存在職業風險。

目前，國資監管企業經營者為取得理想的企業經營者年薪，經營過程中產生的潛虧和損失在以前年度經營成果不反映出來，理想的經營者年薪已得，通過清產核資、企業改制中來核銷企業凈資產，這種現象不能持續！

由于清產核資中真實信息的不對稱性，企業、社會中介機構和國資監管部門之間存在一定程度的信息滯留和失真，企業上報的清產核資結果報告和社會中介機構出具的財務審計報告可能出現瑕疵或錯誤（如重大資產沒有納入清產核資范圍等）。如果存在利益輸送等腐敗行為，造成國資監管部門審批結論不客觀、不公正的現象，對其進行追責，理所應當！即使不存在腐敗行為，相關工作人員盡職盡責地開展審核工作，如果沒有另外有效的信息渠道，資產的真實信息難以全面獲取，審批結果無法做到客觀公正。因此，國資監管部門對清產核資結果的審批，客觀上存在職業風險。

2.部分企業清產核資工作基礎不扎實。

資產管理涉及企業各環節。進行清產核資時，涉及到資產賬務信息和與賬面信息資料相關的其他信息。目前，部分企業清產核資工作分工不明確，相關部門溝通協調不力，責任意識不強，企業賬面資產名稱、數量等和實物不符，相關資料缺失，信息不對稱，影響清產核資工作效率。

在資產管理時，部分企業將重點放在賬面資產管理上，忽視企業因資產捐贈、賬外業務等原因可能存在的賬外資產盤盈問題。在盤點資產時，經常按照賬面資產清單找實物資產，沒有將所有資產全部納入清點范圍，以致實際的賬外資產盤盈問題無人問津，賬外資產長久失于管理，改制期間沒有納入資產清查范圍，導致國有資產流失。

3.清產核資實踐中幾個責任主體的責任難以完全劃分清楚。

在工作中，存在幾組需要劃分的責任關系：一是企業與中介機構之間的責任關系；二是企業內部不同人員的責任關系（直接責任和分管責任、領導責任）；三是企業與監管部門的責任關系。目前，出現大額資產沒有納入清查范圍、資產計價不準、資產損失認定錯誤等問題，到底誰的責任？當出現上述問題時，制度政策規定，應當由企業、社會中介機構、國資監管部門分別承擔資產管理、財務審計鑒證資產、審批審定清產核資結果的責任，但是三方誰應當負多大責任，目前制度規定尚不明確。

二、清產核資企業改制中資產流失問題的原因分析

應當說，清產核資工作程序在理論上是充分考慮各種風險，但實際上為什么還會出現各種情形不同的資產流失現象，是因為工作的開展是依據一定的假設和前提。如，改制企業必須具有良好的資產管理基礎，社會中介機構必須充分有效履行職業能力，國資監管部門必須切實履行審批職責等。這些假設和條件在實踐中不一定滿足或不能完全滿足，所以，當資產管理和清產核資的部分環節或渠道出現漏洞時，資產流失就出現了。

1.要充分考慮經濟人假設給清產核資工作程序帶來的影響。

“經濟人”（economicman）又稱“理性—經濟人”、“實利人”或“唯利人”。這種假設最早由英國經濟學家亞當·斯密（Adam Smith）提出。他認為人的行為動機根源于經濟誘因。在現實社會里，經濟人趨向雖然不是所有人的行為準則，但是經濟人的存在很可能對清產核資全過程產生影響，促使規范程序變異。由于經濟人假設的影響，清產核資工作過程中至少存在以下環節，可能導致國有資產流失現象：

（1）一些企業職工特別是管理層可能在改制中參股，甚至獲得工作機會，對清產核資、企業改制后續工作產生積極促進和支持配合，存在壓低企業改制前凈資產、降低企業改制交易價格的偏好和動力。

（2）部分社會中介機構追逐利益違背客觀公正原則，為獲得更多的經濟利益（如審計或咨詢費用)，在職業判斷過程中，作出明顯偏袒改制企業或股權轉讓第三方的行為。另外，出于經濟收益考慮，不遵守職業謹慎的工作要求，盡可能減少審計或評估人員數量，減少執業成本，從而降低清產核資工作質量。

（3）由于國資監管部門相關工作人員從追逐個人私利出發，以權謀私，違規審批，放任有國有資產流失嫌疑的清產核資企業改制方案進入實施階段，造成國有資產流失。

2.由于個人能力不足或缺陷、責任心不強等原因對清產核資工作結果的影響。

由于企業資產管理人員的責任心不強，個人能力和工作水平有待提高，導致企業資產賬實不清，沒有做到賬面數據與實物數據的定期核對。再加上清查核資過程中企業相關人員工作不能盡職盡責，很可能導致清產核資工作結果失真。

部分社會中介機構的從業人員個人職業素養不高，職業能力不強，遇到復雜問題辦法不多，不能結合清產核資工作實際情況確定有效的工作方式方法，不能有效發現清產核資中的問題或情況。再者，在執業過程中，一些社會中介機構過分強調和重視書面資料的搜集，輕視對實質審核程序的要求，不注重現場實地審核。以上因素都可能導致清產核資工作結果出現偏差。

部分國資監管部門工作人員因為個人能力不足、責任心不強，把握國家和地方政策的不到位，清產核資工作結果審批程序不規范和實質審核要求不到位，可能導致清產核資工作結果出現紕漏或瑕疵。

3.由于管理協調與配合等原因對清產核資工作結果的影響。

清產核資工作是一個大的系統，需要各部門、各環節、各崗位相互溝通協調，彼此通氣，信息共享，這樣才能保證清產核資工作順利有效進行。但實際工作中，改制企業、社會中介機構、國資監管部門之間的溝通不到位、信息不對稱，以及在改制企業、社會中介機構、國資監管部門三者各自內部的相關內設機構和工作人員之間的信息協調不到位，可能導致清產核資結果出現不客觀、不公正的情況。

4.行政權力的過度干預對清產核資工作結果的影響。

一些地方大型國有企業的清產核資、企業改制大都受到社會的廣泛關注，當地黨政大都高度關注，通過行政干預把握和指導清產核資工作的開展。當然，也不排除有人出于其他目的對清產核資工作的走向和結果，提出干擾性意見，對改制企業、社會中介機構、國資監管部門形成壓力，造成清產核資結果可能出現不真實、不客觀。

以上因素用企業改制過程資產流失途徑流程圖來表示：

三、改進我國清產核資工作的思考和建議

由于歷史原因，國家政策性虧損、國家重大經濟布局調整導致的非經營性虧損，絕大部分已經在八十年代、九十年代清產核資中予以核銷。目前，由于國家政策性導致企業經營中出現的虧損，大部分都通過財政定額補貼等方式進行彌補，與此同時，政策性業務、經營性業務混合并存的現象越來越少。為避免國有資產流失，改進和優化清產核資工作，筆者提出以下建議。

1.進一步優化清產核資工作，從嚴控制資產損失認定關，關閉企業經營性潛虧核銷國有資本的渠道。

2005 年年12 月19 日，《國務院辦公廳轉發國資委關于進一步規范國有企業改制工作實施意見的通知》（國辦發[2005]60 號文）對清產核資做出了兩方面的規定：一是，指出了認真做好清產核資工作的重點關注內容：切實對企業資產進行全面清理、核對和查實，盤點實物、核實賬目，核查負債和所有者權益，做好各類應收及預付賬款、各項對外投資、賬外資產的清查，做好有關抵押、擔保等事項的清理工作，按照國家規定調整有關賬務。二是，提出了兩個不需清產核資的情況：（1）經國有產權持有單位審核認定，并經國有資產監督管理機構確認的清產核資結果，自清產核資基準日起2年內有效，在有效期內企業實施改制不再另行組織清產核資；（2）企業實施改制僅涉及引入非國有投資者少量投資，且企業已按照國家有關規定規范進行會計核算的，經本級國有資產監督管理機構批準，可不進行清產核資。

2006 年2 月15 日，財政部以財會[2006]3 號文發布了《企業會計準則第1 號——存貨》等38 項具體準則，自2007 年1 月1 日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。其中，在《企業會計準則第8 號——資產減值》中設立了壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、持有至到期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、貸款損失準備、其他資產減值準備等八項資產減值準備，明確了在企業經營過程中出現資產減值在年度經營損益中體現的原則，這樣經營性資產損失或減值可以通過企業會計準則確立的八項減值準備來體現和反映，而非經營性資產損失或減值則通過專門審計程序進行審核把關。

2018 年以來，國務院國資委和山西、四川、江西、北京、湖南和青島、贛州等省（市）發布了“國資委出資監管企業混合所有制改革操作指引”。上述文件中對是否開展清產核資工作、是否審計評估工作的必要前置條件，有三種不同的規定：第一種，江西、山西、四川、青島、贛州等省市國資委印發的文件要求開展清產核資工作，作為財務審計、資產評估工作的必要前置條件；第二種，國務院國資委印發的文件規定，企業混合所有制改革前如確有必要開展清產核資工作的，按照有關規定履行程序，也就是說，不是所有的混合所有制改革都要開展清產核資工作。在這里，哪些情況屬于“確有必要”？如何判斷“確有必要”？存在一定的政策空間，帶來執行風險；第三種，湖南省、北京市等省市國資委印發的文件要求，直接開展財務審計、資產評估工作，沒有要求開展清產核資工作。

筆者認為，不管哪種類型，都要改進和優化清產核資的基礎工作，切實防范國有資產流失。

（1）由于在企業會計準則中已將提取八項減值準備，作為企業賬面反映經營性損失和資產減值的渠道，對它們的處理應當成為企業日常賬務處理的一部分。但是，實際上部分企業領導人為獲得高額的經營者年薪，在平時不反映企業經營者損失和資產減值，而到改制時全面暴露出經營性潛虧。因此，建議修改相關制度規定，關閉企業經營性潛虧通過資產損失認定工作予以注銷的程序或渠道。在清產核資中，原則上企業經營性潛虧只作為風險提示因素列示，不能通過清產核資渠道核銷來減少企業凈資產。

（2）進一步優化清產核資基礎工作。在企業混合所有制改革中，不管在制度中是否開展清產核資工作，都要認真做好清產核資基礎工作。具體來說：一是，從嚴把握“確有必要”的認定條件。如：長時間沒有開展清產核資或資產評估工作的企業、近年來盈虧波動較大的企業、企業經營者和職工參與改制參股的企業、財務資產管理基礎工作薄弱的企業等。我們認為，至少上述情況應當屬于“確有必要”，要開展清產核資工作，或者作為清產核資工作的關注重點。二是，在制度中明文規定不要求開展清產核資工作的地方，應在委托社會中介機構開展審計評估工作的協議中，將檢查清產核資基礎工作，作為審計評估工作的重要前置條件，并設定國資監管部門現場檢查清產核資基礎工作的檢查條款。如出現長時間沒有開展清產核資或資產評估工作、近年來盈虧波動較大、企業經營者和職工參與改制參股、財務資產管理基礎工作薄弱等情況，建議執行清產核資程序。

2.進一步夯實企業資產管理基礎，認真清理賬外資產負債和賬面潛盈。

全面加強資產管理，認真強化基礎工作，完善資產基礎資料，做好資產清查工作，確保賬面資產名稱、數量等和實物完全一致。進一步明確清產核資工作分工，提高工作責任意識，加強部門間協調，切實提高清產核資效率。

積極利用好各種信息和渠道，采取現場盤點、賬實核對等方法，對企業經營中存在的賬外資產、賬面潛盈按照企業會計準則進行調整，全面清理賬外資產，及時入賬處理；將企業因經營原因已發生、未入賬的費用支出（賬外負債）及時入賬。

3.加強清產核資工作業務培訓。

清產核資工作政策制度多，業務性強，需要認真深入開展業務培訓，培訓不僅包括國資監管部門相關工作人員，而且包括社會中介機構執業人員、改制企業的工作人員，重點加強重大疑難問題的培訓和研討，務求提高培訓效果，不僅清產核資工作開始前開展培訓，而且開展清產核資結束后的總結研討。

4.修改制度規定，切實強化工作責任追究機制。

及時修改相關制度規定，將進一步細化和明確社會中介機構、國資監管部門、改制企業等不同部門、不同崗位的相關工作人員所負的責任，優化責任追究方式，嚴格依法依規追究相關人員的責任。