淺談政府會計制度改革對審計的影響及相關建議

李 倩

（蘇州大學東吳商學院敬文書院，江蘇 蘇州 215006）

為彌補制度的不足并適應新時期財務管理的形勢，政府融合近些年對會計工作的有益探索和創新舉措，推出了政府會計新制度，并于2019年在行政事業單位落實執行。會計新制度整體上提升了政府財務事項的執行標準，尤其是深化了制度的科學性和嚴謹性。在新制度的實施背景下，政府財政體制有序完善，國家治理環境也在向好的方向變化，政府預算審計的任務和審計的具體內容也發生相應的變化。因此，審計在很多方面也變得與之前不同，比如審計內容進一步外擴，審計職責也出現相當程度的延伸。預算審計在一定程度上可以避免腐敗現象的發生，而政府審計將是制裁這種現象的主要手段。政府會計可以加強政府的整體治理，提高政府的公信力。此外，政府審計資金的使用情況可達到財政監督的目的，監督的結果將為政府財政資金的分配提供數據支持。基于此，立足會計制度改革的視角，梳理新規對預算審計的具體影響、挑戰，并針對影響和挑戰提出建議，在當前的時間節點極具現實意義。

一、新政府會計制度給預算審計帶來的影響

新政府會計制度在審計的環境、法律基礎以及決算數據的驗證等方面可能給預算審計帶來一定的影響。

（一）預算審計的環境方面

在審計方面，根據政府財政管理體系中對預算審計的功能定位，審計部門能夠依法對同級政府部門在辦理公共事項過程中的財務預算執行狀況，以及最終使用結果實施審計監督，核查預算實際執行與事先所定方案的一致程度。新會計制度的頒布大幅優化了審計環境，彌補了之前大量由于制度空白或者規定不清造成的審計漏洞，進一步明確諸如固定資產投資、國有資產計量、干部經濟責任以及各種績效考核等財務事項的審計標準，為提高審計成效奠定強有力的制度基礎。新制度確立的“雙報告”工作模式，能夠為政府科學管理資產、降低財政風險、完善資金運行提供更多極具參考價值的數據，使政府決策有更全面的資料支撐，新政府會計制度的實施優化了預算審計環境。

（二）預算審計的法律基礎方面

在相關法規方面，依照過去法律關于預算審計的安排，其任務范疇主要集中在兩個層面：一是預算執行的層面；二是決算的層面。政府會計新制度實施后，對相應業務進行了界定，出臺基本準則、具體準則、應用指南以及四個文件解釋也能夠為預算審計提供相應的依據和參考，在某種程度上可以為后期預算審計提供審計的基準。預算審計的審核職能的具體環節擴展到四個方面：一是前期的預算方案編制；二是項目進行中的預算執行；三是項目調整所涉及的預算修正；四是預算最終實施狀況的考核。政府會計制度改革以來，新會計制度的落實推進預算審計的諸多業務，為優化預算審計夯實法律基礎。

（三）決算數據的驗證方面

政府會計制度實行預算會計和財務會計雙分錄的核算政策，其中預算會計執行的數據是決算的依據，日常工作中以收付實現制對業務進行核算，年底編制決算報表。如果日常核算工作扎實，嚴格按照政府會計制度規定的業務進行賬務處理，則年底決算就會真實、準確反映業務的執行情況。在后期的預算審計過程中，就會很輕松地進行業務的取證、校驗，從而得到與決算一致的執行信息。因此，政府會計制度的實施也是對預算審計執行情況的進一步驗證，決算的審計范圍能夠對預算的執行成果進行直觀的體現，同時，決算審計也能發現預算審計存在的問題，實現查缺補漏的目的。

二、新政府會計制度給預算審計帶來的挑戰

（一）預算審計工作的重視程度需要提高

近年來，行政事業單位改革進程不斷加快，審計人員組織結構得到有效優化，因此，預算審計人員的業務能力和綜合水平明顯提高。政府會計制度的實施，要求行政事業單位預算審計人員具有較強的認知能力。然而，從目前的情況來看，一些行政事業單位的領導還未樹立科學的審計思維，對預算審計缺乏全面系統的認識，甚至還存在一定的阻力。因此，一些行政事業單位的領導缺乏對預算審計的系統思考和探索，缺乏預算審計的風險意識和規則意識，仍然認為預算審計會阻礙和制約正常工作，降低工作效率。因此，由于管理者缺乏必要的重視，在政府會計制度背景下的行政事業單位預算審計難以取得實際效果。

（二）預算審計工作人員的綜合素質需要提高

為適應新形勢下的各項財政事業發展的需要，更好地監督財政資金的使用效率和使用效果，重視新制度下的預算審計工作就顯得十分關鍵。但目前部分行政事業單位的財務管理工作人員整體的素質，仍與相關的標準或者勝任能力有一定的差距，為更好地實施政府會計制度下的預算審計，需要既懂政府會計制度和核算流程，還知曉預算審計問題的復合型人才，來應對新制度給預算審計帶來的挑戰。

（三）預算執行監督體系需要完善和加強

強化行政事業單位預算執行審計，即強化預算執行的評價與監督工作，不僅在制度的設計方面要有健全的內部控制制度，還要在制度執行方面有嚴格的監督體制與評價體制，這樣才能保證預算執行偏差較小，更切合當初設定的預算指標。

（四）預算審計程序不規范

預算審計具有系統性、復雜性的特點，涉及行政機關的各項工作和環節，需要按照嚴格的程序進行。目前，我國的財務審計體系主要包括事前審計、事中審計和事后審計三個方面。然而，行政機關預算審計仍存在明顯的不連續性，沒有按照嚴格的預算審計程序，有效地整合審計前、審計中和審計后的各項審計工作。相當一部分為事后審計，難以全面推進預算審計，使得審計在行政部門中的潛力和價值尚未得到有效開發。政府會計制度背景下，行政事業單位預算審計工作普遍存在程序不規范的問題，短期內難以有效改進。因此，行政機關需要在不斷改革的過程中逐步完善審計程序，以最大限度地提高預算審計的有效性。

（五）審計軟件功能比較單一

目前，行政事業單位的審計軟件功能比較單一，市場上大多數審計軟件僅聚焦于會計核算數據，側重于賬表數據的核對，對業務流程的審計以及相關業務的勾稽關系關注較少。這樣就會導致預算審計人員在實際審計工作中較難收集數據，有時甚至挖空心思去“尋覓”被審計單位的重要審計資料，在審計手段上基本依靠傳統人工搜集，嚴重影響審計效率和審計質量，有時甚至被人為因素所左右，造成審計數據信息失真。如何研發多功能的審計軟件成為預算審計工作人員要思考的一個迫切問題。

三、針對政府審計影響方面的完善建議

（一）嚴格規范財務報告編制

通常，社會各類公共事項的出資方一般都為政府部門。基于社會活動的本質，在實際運營過程中，需要兼顧政府治理、企業牟利以及人民公益三方面的平衡。政府開展社會活動，可以把部分需要較高專業性的工作交由企業實施，使其在獲得一定經濟利益的基礎上，還能肩負其應負的社會責任。社會活動也須以人民群眾的公共利益為最基本的出發點，借此不斷提升人民的生活水平和幸福感。社會活動要實現上述三大目標，必須以政府資金的合理運用為前提。因此，切實地發揮預算審計監督作用就至關重要。新政府會計制度落實之后，出于進一步強化預算審計的考慮，政府應當重視財務報告的編寫，力求更為客觀、系統地反映真實財務狀況，做好細致全面的財務分析。行政事業單位在制定預算審計方案時，需要對本單位上一年度預算實際執行結果進行充分考量，并密切結合本年度具體業務收支、行政任務、項目狀況的變化，對本年度預算制定的合理性、全面性及準確性有整體的把握，在此基礎上再制定審計方案，使審計方案更具針對性與科學性。此外，在進行財務報表編寫時，還應確保不會出現層層加碼的問題，關于財政支出定額標準也須契合實際狀況，以確保預算編制保持客觀性。同時，也能讓審計部門順利地依據法規設定進行預算審計，提出可行的實踐建議，以供上級部門開展財務決策時能有更多的借鑒依據。

（二）明晰預算審計任務

在預算決算審計階段，審計部門除了對預算決算進行核查外，應該把工作重心放在預算執行結果方面，保證其真實性和精確度。審計部門更應對政府預算執行和收支狀況開展審計，這樣的監督會更強化責任落實及問責力度，根本性提升政府財務管理質量。另外，與之前直接體現業務不同，新會計制度下政府財務報告編寫的要求更為復雜，尤其是新增關于不同費用修正以及政府部門間內部交易抵銷等內容。審計人員需依據新規完成相關會計科目的科學判定，使財務報告能夠分門逐類地切實反映政府各種財務事項的運作狀況，實現全面科學審計。

（三）完善預算審計薄弱環節

一是科學編制財務報告。現階段，我國行政事業單位均按照權責發生制編制財務報告，鑒于權責發生制的優點，以權責發生制為基礎編制的財務報告不僅能夠對行政事業單位的資產狀況、業務狀況、經營成本支出狀況及現金管理狀況進行及時、準確的反映。同時，以權責發生制為基礎編制的財務報告也為本單位管理部門及上級單位對會計主體的財務狀況進行財務分析提供基礎與保障。同時，上級單位在財務報告編制階段，除了需要對本單位的會計分錄進行賬務調整外，還需要對下屬單位的財務狀況進行合并，在編制合并財務報告時還需注意對上下級單位間發生的業務事項進行調整，調整事項涉及上下級單位間發生的資產調撥、資產買賣、人員借調支出、資金拆借、無償捐贈等。二是應當健全政府審計機制。一方面，需完善政府會計報表的審核以及簽證制度，使審計更加專業化、規范化；另一方面，在執行完預算審計后，要利用各種公示渠道發布審計結果，方便社會公眾知悉預算執行狀況，提高政府會計管理的透明度和公信力。三是要優化預算財務審計。通過科學的制度建設以及嚴格的審計監督，確保政府預算中不同收支科目的組成不僅與當前國家發展情況相匹配，而且，與不同經濟成分的構成相吻合。具體來說，在進行審計監督的過程中，要著重考慮考察兩個方面的合理性，一方面，要充分審計預算中公共建設、社會保障、國有資產管理以及其他社會活動之間的相互關聯性，確保預算中資源分配的協調性以及和諧度；另一方面，是要詳盡核查預算內部結構是否嚴謹妥當，排除矛盾以及不科學之處。現我國已經推行復式預算，伴隨國家財政改革走向深化，審計部門也應不斷突破，引入更為先進有效的審計方法和模式。

四、針對政府審計挑戰方面的完善建議

（一）提高預算審計工作的重視程度

在行政事業單位的改革過程中，會計制度和審計制度的改革與應用必將成為一項重要內容。因此，行政事業單位領導必須充分認識到，在政府會計制度背景下實施預算審計的重要性，把預算審計作為行政事業單位實施內部控制、促進各項工作穩定發展的重要措施，從規范建設層面全面審視預算審計，將其作為行政事業單位的常態化任務之一，從思想層面予以充分重視，積極接受審計。此外，預算審計主管部門要做好宣傳工作，在審計工作過程中努力獲得上級部門和被審計單位的支持和理解，并根據審計工作的需要劃分各項職責，通過有效的宣傳活動，明確審計工作的重點任務，消除被審計單位的顧慮，進而在政府會計制度背景下，順利推進行政事業單位預算審計工作。

（二）提高審計工作人員的綜合素質

行政事業單位有必要采取措施，來提高預算審計工作人員的綜合素質。可以將《預算法》《預算法實施條例》《政府會計制度》《政府審計》等知識進行系統培訓，定期組織預算審計人員對上述專業知識與相關的法律法規知識進行系統學習，以不斷增強預算審計人員的綜合業務素質和專業勝任能力，必要時也可以對其專業判斷能力和分析能力進行培訓，讓其形成系統思考研究問題的能力，提高形成審計結論的能力，從而較大程度地去發現風險點，提出相應的彌補措施，較小程度地承擔損失風險。

（三）完善和加強預算執行監督體系

要完善和加強行政事業單位預算執行審計工作，需要更好地做好預算執行的監督與評價工作，如在項目中期執行過程中可以進行中期績效監控評價，在項目完成時進行項目績效評價，形成全過程的監督體系，能更大程度上實現預算績效的目標。因此，行政事業單位不僅在制度的設計方面要有健全的內部控制制度，還要在制度執行方面有嚴格的監督與評價機制，對執行偏差大的項目要進行相應的處罰，比如壓減經費或者不再安排下一年度的項目預算等等，這樣可以保證預算執行偏差較小，或者說更切合當初設定的預算指標，從而實現項目績效的最優化。

（四）規范預算審計程序的實施

正常秩序在國家行政機關的運行過程中發揮著重要作用，國家行政機關的資產具有明顯的公共屬性，因此在審計過程中，應充分重視其運行過程，按照政府會計制度的要求，對行政事業單位的全部資金余額進行全面分析，掌握各類資金的流動情況，加強對收支明細賬的監督管理，確保國有資產安全。為保證審計工作的連續性，應該將審計前、審計中、審計后有效地結合起來。在審計過程中，應充分參考審計結果、財務數據和近年來的審計數據，確定審計的關鍵內容。同時，在行政機關審計工作中，要嚴格遵守有關規章制度，確保審計工作的規范運行和有序推進，提高審計效率。此外，行政事業單位預算審計應注重事前審計和事中審計，嚴格遵循審計程序，避免因程序混亂而降低審計效果。

（五）研發多功能的預算一體化審計軟件

行政事業單位要想改變審計軟件單一功能的現狀，可以在軟件開發環節向研發人員提出相關建議，參考國家預算一體化管理軟件的框架模塊進行構思，如軟件包括固定資產配置預算、項目預算、基本支出人員經費預算、基本支出公用經費預算、績效指標預算、三公經費預算等模塊，并使審計軟件與財政部預算一體化軟件相匹配。在后期審計過程中，可以與預算管理一體化平臺進行端口對接，直接提取相關數據，從根本上解決依靠傳統人工收集數據的問題，同時也可以快速提升審計人員抓取行政事業單位信息數據的能力與數據分析能力，提高工作效率，進而更高效地挖掘出單位存在的風險點，并針對單位存在的風險點制定相關的措施，更好地為單位服務。