我國水環境審計理論研究

丁 暢，張晶晶

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、 引言

飲水安全乃民生之本。 黨和政府歷來高度重視水源保護，將其視為重要民生工程，人民群眾對美好生活的追求推動了社會對生態環境保護要求的提高。 然而，目前我國面臨著水資源人均占有量低、水資源分布不均、水環境破壞嚴重以及水污染等多重問題，為貫徹落實可持續發展理論、保障人民群眾飲水安全，開展飲用水源保護審計刻不容緩。 近年來，審計機關以習近平生態文明思想為指導，先后開展了多項水環境審計工作，取得了一定成效。 基于此，文章通過對目前水環境審計的理論研究和實務經驗總結，探索了一系列具有中國特色的水環境審計的理論，提出了新時代我國水環境審計的發展建議。

二、 水環境審計文獻綜述

我國學術界對水環境審計展開了較為深入的理論研究。 雷銘[1]將水環境審計制度理論框架構建為兩個主要部分，涉及水環境審計目標、主體與職責、客體與范圍等的基本制度，以及包含水環境審計程序與模式、技術方法、報告與形式、審計成果利用方式的應用制度。 陶媛婷[2]提出水環境審計目前面臨著沒有充分完整的審計依據、審計人員缺乏以及審計主體過于單一的問題，并據此提出了相關改進對策。 陳麗[3]通過分析審計署官方網站2003 年至2017 年公布的與水環境審計相關的10 份審計結果公告，梳理出我國水環境審計發現的主要問題，并根據我國水環境審計實踐狀況，提出了完善水環境績效審計、建立合作審計、加強部門聯系等建議。 唐洋[4]認為水污染治理績效審計對水環境管理具有重要意義，其理論框架包括審計的本質、目標、假設、主體、內容、準則、程序、方法以及審計報告等九個要素，這些要素相互聯系、相互作用，形成了一個有機的動態結構系統。

我國審計研究人員也從水環境審計實務工作和案例研究中取得了一定收獲。 石巧和代真珍[5]通過研究水環境審計在銅梁河水污染中存在的限制因素，創新性地探索出水環境審計在污染治理中的監督實現路徑:一是規范相關人員，探究職業化道路；二是建立系統的水環境審計規范準繩；三是重點考察政策計劃的合理性、有效性。 唐洋等[6]以湘江流域水污染治理為例，將水環境審計在水污染治理中的作用機制總結為四個子機制:一是動力機制，主要通過成立專門的流動管理機構、建立水污染問責機制以及水污染治理激勵機制發揮審計職能；二是運行機制，可以通過開展水環境合作審計、水環境跟蹤審計、水環境績效審計實現審計作用；三是評價機制，重點從壓力、狀態、響應三個目標層出發構建評價指標體系；四是監督機制，以監督評價機制為基礎、監督協調機制和監測預警機制為擴展促進審計職能實現。

三、 飲用水源保護審計理論概述

(一)審計目標

水環境審計目標以習近平生態文明思想為指導，以完善水源地保護區制度、改善水環境質量、保障人民群眾飲水安全為出發點，重點包括以下三個方面:一是圍繞政策落實主線，客觀評價水環境保護工作是否遵守國家有關法律法規、是否嚴格落實水環境保護相關的各項政策法規制度，從體制、機制、制度層面深入分析問題產生的原因，促進各部門落實主體責任；二是通過揭露水環境保護資金投入不科學、未及時撥付，資金管理和使用中騙取套取、損失浪費、低效無效等問題，提高資金安排的規范性、效率性；三是通過檢查評價水環境保護項目的決策、實施和效益情況，推動相關項目能夠安全、合規、高效地建設運行。

(二)審計主體與客體

以經典審計理論為出發點，基于受托責任理論，有必要引入第三方來對受托環保責任履行的全過程進行評估與監督。 由于水資源具有較明顯的公共性、稀缺性等特征，我國水資源的管理者為相關主管部門，保護水環境資源成為政府的一項公共受托責任，有必要對相關單位和部門履行水資源管理責任的情況進行監督。 因此，水環境審計實踐主要由政府審計機關開展并起主導作用。

從監督客體來看，水環境審計的監督客體包括政府、企業和其他社會組織三大類。 政府作為我國水環境保護的落實者、水資源管理的執行者，有必要也有義務接受監督。 企業在從事生產經營、追求利益最大化的同時，消費著社會公共資源，存在對社會環境尤其是水環境造成破壞的可能性，企業應承擔相應的社會責任和環境保護義務，接受政府和社會公眾的監督，減少對生態環境的破壞。 因此，在審計實踐中水環境審計的客體通常是政府和企業。

(三)審計內容

水環境審計重點圍繞區域內水資源開發、利用和保護展開，主要包括與水環境相關的政策落實情況、資金籌集、管理和使用情況以及項目建設和效益情況三個部分。

政策落實方面:一是了解水環境保護制度建立健全情況，重點關注當地是否建立水源環境保護協調機制和水源保護巡查制度，是否按規定劃定水源地保護區，是否建立水質監測預警機制，是否建立風險防控機制，是否建立信息公開機制；二是了解水環境保護情況，重點關注水質是否達標，是否按規范設置水源保護區邊界標志，是否完成水源保護區整治及周邊綜合治理等。

資金投入、管理和使用方面:一是了解資金投入情況，掌握當地水環境保護相關項目的資金投入量和結構，分析財政資金保障是否滿足水環境保護工作需求，揭示財政投入與水環境保護任務不適應、財政資金未及時撥付到位等問題；二是了解資金管理和使用情況，檢查水環境保護相關資金安排的規范性和科學性，資金的使用是否符合相關管理辦法要求，是否專款專用，資金具體使用單位是否實施預算績效管理等。

項目建設和效益方面:一是了解水環境保護相關項目決策情況，重點檢查項目篩選程序是否規范，項目重大事項的決策和變更是否嚴格遵循項目評審、專家論證和集體決策程序；二是了解水環境保護相關項目實施情況，重點檢查項目建設程序是否規范，是否全面履行招投標程序，項目單位財務管理和會計核算是否規范；三是了解水環境保護相關項目效益情況，重點檢查項目建成后環境和社會效益是否達到預計，項目是否存在處理處置不達標、處理能力不足和項目閑置等問題。

(四)審計依據

不同的審計內容具有各自適用的審計依據。 基于上述審計內容，可以將審計依據劃分為三大類(表1)。 需要說明的是，水環境保護審計的依據通常涉及法律、行政法規、部門規章以及地方性法規、政府規章等，由于地方性法規、政府規章存在地方差異性，本文討論的審計依據不涉及地方性法規、政府規章。

表1 水環境審計依據

四、 水環境審計存在的問題

(一)水環境審計監督主體及內容較局限

在目前審計實踐中，水環境審計的主體是政府審計機關，審計內容也通常圍繞政府水環境管理展開，社會審計機構和企業內部審計部門對水環境審計的參與度較低，對企業和其他社會組織水環境審計監督較薄弱。 但是，企業作為水資源的使用者和水環境保護的責任者，在追求利益最大化的同時很容易忽略了水環境保護，造成水環境的破壞，損害社會公眾利益。 而政府審計機關所具備的人力、時間等審計資源是有限的，難以覆蓋各個水環境保護責任者，滿足整個社會的水環境審計需要。

(二)水環境審計“防未病”觀念比較淡薄

目前水環境審計的時點以及審計重點更多體現為事后監督，但事后監督存在一定的時滯性，審計發現問題時錯誤、損失很可能已經發生，彌補這些錯誤、損失往往具有一定困難或成本較高，不利于水環境保護工作的高效推進。 針對水環境審計中發現的問題，審計機關提出了相應的建議，相關部門也進行了整改，在實務中取得了一定成效。 但很多情況下，審計人員沒有將“防未病”的觀念融入審計工作中，沒有從體制、機制、制度層面對問題產生的根本原因進行深入剖析，只是提出階段性、表面性的工作改進建議，而未涉及或僅簡單提及完善水環境保護相關規章制度方面的整改。 相關部門的整改也只是將發現的表層問題進行改進糾正，并沒有從根源上解決，長此以往，相同的問題或同一根源導致的問題仍有可能發生，審計無法發揮“防未病”的作用。

(三)水環境審計人員專業技能不足

水環境保護涉及生態環境、水利、財政、發展改革、住房和城鄉建設、交通運輸、衛生健康等多個單位和部門的業務工作，各主管部門對水環境相關的數據和信息進行統計、監測、分析時可能會利用不同的專業手段或技術處理方式，資料管理和信息維護的口徑和水平也存在差異，這給審計人員采集、處理、分析相關信息數據以及認定問題責任帶來了一定挑戰[7]。 隨著信息技術的發展，水環境審計實務中越來越多地利用衛星遙感監測、無人機等技術開展數據比對，通過對水環境的非現場核查，分析出疑點區域再進行重點核查。 然而，大部分的審計人員為財務審計出身，對信息技術的運用能力不足，對水環境相關的知識掌握不夠，很大程度上限制了水環境審計工作全面、深入地展開。

五、 水環境發展建議

(一)完善水環境審計監督體系

人民群眾對美好生活的向往以及經濟社會的發展使水環境審計的需求日益擴大，這需要建立全面的水環境審計監督體系，推動水環境審計實現全覆蓋。 因此，需要豐富和發展水環境審計主體，充分發揮社會審計和內部審計的特點和優勢，利用豐富的社會審計和內部審計資源，鼓勵更多獨立的社會審計機構和內部審計部門開展企業水環境審計，實現針對企業水環境保護責任履行情況的外部和內部審計監督。 不僅如此，還可以借助社會審計機構和內部審計部門的力量，與政府審計機關合作開展水環境審計，緩解政府審計機關開展水環境審計時面臨的專業技能不足和審計資源緊張的問題，形成更加立體多維的水環境審計監督體系。

(二)樹立水環境審計“防未病”觀念

一方面要強化事前、事中監督。 推動審計監督關口前移，發揮審計預防功能，可以結合跟蹤審計，加強對水環境保護相關的資金投入管理和使用、項目決策實施和效益方面的審計監督，對可能存在的風險點進行重點關注，提高水環境審計質量，充分發揮審計的風險防范效能。 另一方面要強化審計整改實效。 審計人員應根據在水環境審計中發現的問題，深入分析問題產生的根本原因，充分結合被審計單位實際情況及發展需求，提出一套切實可行、科學完善、直擊“病因”的整改建議，推動被審計單位加強體制、機制、制度建設，強化組織管理，進而落實政策執行、規范水環境保護資金投入、管理和使用，提高水環境保護項目效益。 從源頭防止查出問題再次發生，提高審計工作的效率及效果。

(三)提高水環境審計人員專業技能

為滿足水環境審計對綜合性審計人才的需要，首先，要提高審計隊伍人員的綜合素質，優化知識結構，尤其是加強對信息技術知識的學習和相關工具的掌握，以便在未來水環境審計工作中更好地將現場審計與非現場審計相結合，利用衛星遙感監測、無人機等掌握水環境相關地理信息數據，再通過計算機審計技術及其他信息化、數字化手段對數據進行挖掘。 其次，要改變審計人員的思維習慣，培養全局視角，利用面向數據的計算機輔助審計技術，對采集到的全部水環境數據進行處理、分析，排查風險及可疑點，針對審計重點有的放矢地查找審計問題，節約審計資源，提高審計效率。 最后，還可以加強跨部門、跨學科領域的溝通協作，建立水環境審計專家團隊，充分利用專家的相關專業知識及技能，推動水環境審計工作順利開展。

六、 結語

水是社會、經濟發展的基礎性資源，為推動生態文明建設和經濟社會的可持續發展，保護水環境迫在眉睫。 然而，目前我國的水環境保護工作仍然存在諸多問題，切實推動水環境審計研究、開展水環境審計工作顯得尤為重要。 充分發揮審計在水環境保護中預防、揭示、抵御作用，全體審計工作者仍有很長的路要走。 未來我國應不斷完善水環境審計監督體系，培育樹立“防未病”審計觀念，同時提升審計人員綜合素質，以適應我國水環境審計需求，推動我國生態環境可持續健康發展。