如何理解世界一流企業財務管理體系中的合規精準？

張慶龍（教授/首席專家）張延彪

（1廣東財經大學粵港澳大灣區資本市場與審計治理研究院 廣東廣州 510320 2中國財政科學研究院 北京 100142 3天津財經大學 天津 300222）

一、會計核算本意：以核算承載管理訴求

在國資委《關于中央企業加快建設世界一流財務管理體系的指導意見）》（以下簡稱《指導意見》（2022））第四部分的強化五項職能中，第一項職能便提出了“強化核算報告，實現合規精準”的要求。然而《指導意見》（2022）并沒有對合規精準進行釋義，因此需要對何謂“合規精準”進行討論。

追溯最早的會計核算方法，可以發現會計萌芽于結繩計數。無論是狩獵還是采摘，為了能夠在收成好的時候剩下部分實物來以豐補歉，人們會在繩子上結個疙瘩，表示具體發生了某件事。在還沒有文字出現時，人們只能用這種方式來記錄收成、儲存和分配（嚴行方，2017）。可見，在最原始的會計活動中，會計與業務是緊密結合的，發生了某項業務，就產生相應的會計記錄。雖然業務簡單、主要側重于“記錄”而非“核算”，但會計行為的根本目的是對業務活動進行總結和分析，判斷是否需要抓緊狩獵、采摘，或是仍有余糧。可以說，最早進行會計核算的目的就是輔助經濟活動的決策，以核算承載管理需求。

隨著會計行為的法律化、規范化，以及經營權與所有權分離下監督受托責任和對外報告需求的產生，會計行為需要滿足“合規”要求，以保障會計信息質量的真實性與可靠性。真實的核算結果是會計為業務管理服務的前提，會計核算首先要滿足合規的要求，反映真實、準確、完整的會計信息，并在此基礎上，側重于如何服務業務，而非僅僅監督業務，“精準”則是滿足業務管理的需求。

（一）合規：反映真實信息。本文認為，“合規”主要包括兩大方面，一是對外部監管而言，合規是指會計行為要符合會計法規，包括會計法、會計準則、會計工作條例、會計制度等；二是對內部監督而言，合規意味著會計行為需要滿足會計監督、內部審計和內部控制等要求。最終目的是為了保證會計信息真實、準確、完整。

1.滿足外部監管，符合會計法規。“沒有規矩不成方圓”，在會計行業中，會計法規就“規矩”，是監督會計工作成效、評價會計信息質量的重要依據。葛家澍等（1999）認為，會計的基本職能之一就是反映經濟真實，對會計行為（主要指會計核算和報表的編報、披露）進行法制化和規范化，對維護社會主義經濟市場基本秩序、監督資本市場都有至關重要的意義。《中華人民共和國會計法》是我國會計法規體系的基礎，在此基礎上形成包含會計準則、會計工作條例、會計制度多個層次在內的嚴密的法規體系，從而確保企事業單位會計行為的規范性，提升會計信息質量。財政部會計信息質量特征研究課題組（2006）認為，會計的生命體現在其真實性，而合規性就是對會計生命的保障。會計核算首先必須滿足會計法規的合規要求，確保證、賬、簿、表等會計資料的真實性、準確性和完整性。

世界一流企業多屬跨國公司，因此還需要從跨國公司國際化經營的角度思考世界一流企業在會計合規上面臨的要求。跨國公司的特征導致其會計行為和面臨的外部會計法規要求較為復雜：一是業務規模很大，覆蓋全球多個甚至上百個國家或地區，需要考慮不同國家或地區的會計法規；二是業務類型復雜多樣，可能涵蓋了會計準則上所有的業務類型；三是由于經營范圍廣，業務也開展得很靈活，如果流程制度建設不完善，會使得大量不規范的業務活動和靈活的商業條款增加會計核算的復雜性；四是我國公司在走向跨國經營的過程中面臨很多法律、政治、文化、金融等方面的沖突或限制，加大了會計核算的復雜性。在上述多重特征下，世界一流企業會計核算面臨更加復雜的外部法規監管要求。

一方面，各國的會計實務受其法律體系影響，具有不同的特征。通常而言，在大陸法系的國家中，會計實務受政府管制較為嚴格，國家通常會通過立法的形式規定會計實務工作所應遵循的原則，例如頒布會計法、稅法、商法、公司法等；在英美法系的國家中，一般由民間的會計職業團體制定相關會計規范，并受到廣泛執行，而通過國家立法形式對會計實務的影響相對間接。面對不同法律體系對會計實務的影響，實行國際化經營的跨國公司需要根據經營所在地的實際情況滿足會計監管要求。

另一方面，中國企業在國際化經營的過程中，需要同時滿足我國、國際和子公司本地三類會計準則監管要求，并進行審計鑒證。在國際會計組織和各國會計監管機構的不斷努力下，跨境市場會計監管涉及的會計準則在趨同與等效方面已經取得了一定成果。國際會計準則理事會（IASB）在發布的組織章程中明確了自身作為全球性會計準則制定者的定位，而且倡導全球會計準則的“趨同”，即各個國家的會計準則需要向全球統一的一套會計準則靠攏。“趨同”的理念在經濟全球化尤其是資本市場國際化的當下已經得到了多數國家的認同。2006年我國頒布的企業會計準則也已經開始與國際財務報告準則（IFRS）實現實質性趨同（喬煒，2012）。

總之，會計核算的基本要求是符合會計法規的監管要求，國際化經營的跨國公司還需要考慮全球經營范圍內的會計法規，滿足不同國家或地區的監管要求。

2.實現內部監督，提供真實數據。從有關會計職能的理論探討來看，無論是兩職能觀還是多職能觀，會計的監督職能是不會發生變化的。王文彬等（1986）認為，會計的監督職能客觀存在，這是由會計產生和發展的歷史所決定的。在企業管理中，會計監督是對各種涉及貨幣資金以及財產物資的活動實行監督。一切經濟活動必定要伴之以財務收支活動，而財務收支活動都是會計核算和監督的對象，因此會計的核算職能和監督職能本就是一體兩面的。一方面，會計核算本身具有監督的功能。現代企業集團可以通過實現會計核算與報告制度的標準化和規范化，確保會計信息真實性與內部可比性，例如統一會計政策、會計估計、會計科目、核算口徑、報告體例等；另一方面，在核算的基礎上，會計可以通過優化企業的會計組織、人員委派、財務報告內部控制流程、會計檢查等會計管理制度與流程，對形成核算結果及其形成過程進行監督。

當然，對企業內部監督不止會計一個主體，除了會計監督以外，還有內部審計、內部控制等。其中，傳統的內部審計主要目的在于發現和披露會計處理過程中的舞弊和違規行為，又被稱為財務審計（王光遠，2003），對經濟行為和經濟信息進行審核和監督。最早由AICPA所屬審計程序委員對內部控制的定義指出，內部控制采取各種控制措施的目標在于確保財產安全，保障會計信息的準確性與可靠性。該定義表明內部控制在發展之初主要關注會計信息錯弊風險（馮秀果，2018），可見，內部審計與內部控制這類內部監督同樣是會計核算的結果，或對形成會計核算結果的過程進行監督與控制。總之，為了滿足合規要求，反映真實信息，會計核算還需要發揮內部監督的作用。

（二）精準：滿足業務管理需求。《指導意見》中沒有明確定義何謂“精準”。本文認為，除了“合規”的基本要求外，會計核算的“精準”要求是指能夠精準地滿足業務管理的需求，而非僅提供“精確”但對管理作用不大的核算結果。傳統會計核算在記賬過程中，將具體的業務數據通過復式記賬法在會計科目中進行層層抽象和壓縮，形成最小的數據集，最終將關于財務狀況、盈虧利潤、現金流量等方面的信息反映在財務報告上，它以提高會計信息的精確性為主要目標，甚至精確到小數點后兩位，但是與業務相關的數據卻僅僅保留在憑證當中。這導致財務分析和管理會計工具應用則以精確貨幣計量的會計信息為主，對業務數據的重視程度相對不足，難以發揮真正管理的價值。對業務管理而言，需要財務提供與業務活動緊密相關、反映業務痛點和改進方向的“精準”信息。會計核算提供精準的信息，就是要在真實業財數據融合的基礎上，以核算收入、費用和成本等內容的結果為各級業務活動提供信息反饋。精準的會計核算信息如何為業務管理所使用，主要包括以下幾個方面：

1.反映戰略規劃和預算目標。核算是反映戰略規劃、支撐預算落地的基本手段。當企業集團的戰略意圖轉化成具體的經營和投資行為時，預算作為計劃和控制系統，確定了分配給業務單元進行運營的資源和績效目標。核算方案則必須清晰地呈現出投入產出的結果，企業集團通過對收入、費用和成本的核算，最終體現戰略規劃、年度計劃、預算目標的實現。通常而言，企業需要通過預算這一管理工具，對抽象的整體戰略進行分解，細化為可量化、可執行的關鍵業務指標，進而分配到不同的產品、市場和業務部門當中。在預算目標的導向下，通過會計核算記錄預算執行的過程信息，并結合績效評價來對戰略部署的情況進行反映，并反饋到下一個階段的預算編制過程當中，實現“預算-核算-預算”的閉環管理。可以說，戰略規劃作為導向，預算管理作為指引，核算作為戰略和預算的反映與監控，三者實現對企業整體發展目標的層層細化與落實。

2.支撐業務判斷，優化資源配置。跨國公司在國際化經營環境中，容易出現資源分散和重復配置的問題。集團可能存在多個分子公司不同程度地直接參與國際市場競爭，造成企業集團在國際市場經營主體多、內部同質化競爭和嚴重內耗的情況，因此世界一流企業需要提升全球資源配置的能力。任正非認為“核算權就是戰爭指揮權”，特別是世界一流企業在全球市場中更需要對廣泛分布的下屬單位充分授權、獨立核算，提高核算的精細化程度，不止核算到分子公司，更要核算到項目、區域乃至產品線，實現“大集團戰略，小核算體系”。

在確保實行統一的會計核算政策的基礎上，企業可以賦予一線業務組織相應的核算權力，使業務核算的維度細化到最基層的業務單元，從而以更加細顆粒度的核算結果數據支撐預算管理、財務分析和績效評價，優化資源配置情況。具體而言，精細化的會計核算可以根據不同的管理需求劃分為以下幾個層次（張明明等，2015）：（1）根據管理內容需要劃分。例如預算分析需要、成本控制需要、績效考核評價需要等，可以說是“哪里需要管理，核算就細化到哪里”。（2）根據職能部門劃分。明確核算主體的部門歸屬抑或其獨立性，進而就費用、收入、成本等要素落實承擔主體。（3）根據項目或產品結構劃分。主要按照項目或產品大類、系列、規格、等級等直至最明細級次的產品收入、成本明細核算。（4）根據外部需要劃分。如統計指標體系要求、稅務專項要求等。

企業集團可以通過精細化核算明確發生的成本和費用，并最終明確一線的收入、盈利、現金流和增長情況，最終實現權、責、利的統一。通過核算和監控，對增長好、盈利好、現金流好的核算單元（如區域、部門、項目或產品線等），公司優先牽引配置資源和加大投入；對增長好、盈利差、現金流差的單元，推動業務部門主動調整策略和盈利模式，盡快扭虧為盈，實現良性的現金流；對增長慢或沒有增長，并且虧損較大的單元，在資源配置和業務拓展上將有所取舍。通過精細化的核算來改進資源配置，各個核算單元根據市場情況、拓展策略自然而然地“自我彈性”發展，資源從而得以有效配置，創造出最大的價值。一線作戰組織也最大限度地發揮主動性，積極尋找戰機，靈活應對市場。

3.輔助部門和人員績效評估。卡普蘭和諾頓（2008）指出，將戰略與目標、行動方案和預算協同起來可以推進組織的運作，組織必須加強績效監控和引導，這樣才能形成反饋的循環。及時進行信息反饋，就能識別出哪些戰略不能給企業帶來盈利，并在產生較大損失之前及早糾正它。前文指出，世界一流企業財務管理體系以實現價值創造為核心目標。企業價值管理一般包括價值創造、價值評估和價值分配三大環節，其中財務核算是進行評估價值創造結果和進行價值分配的重要依據，無論是短期的財務指標、中期的財務指標背后能力的提升，還是長期企業未來發展能力，都需要依靠核算的結果進行價值評價，輔助部門和人員進行績效評估。

核算輔助部門和人員績效評估主要是通過運用管理會計的方法，劃分責任中心來實現的。責任中心本質上就是企業內部的部門或業務單位，它實現“權、責、利”的統一，具備市場活動中一定范圍內的決策權，需要通過成本費用核算和利潤計算來評價自身的業務活動成效，并據此落實相應的獎懲措施（吳昌秀，2017）。其中，投資中心需要同時承擔降低成本、保障收入和創造利潤的責任，以保障投資效果，較為常見的評價指標包括經濟附加值（EVA）、投資回報率，這兩項指標是核算基本利潤的基礎上得來的；利潤中心主要對利潤創造情況負責，主要考核邊際貢獻總額、利潤總額或稅前利潤等；收入中心關注的核心是銷售收入和相應產生的銷售費用，需要核算銷量，銷售收入控制企業銷售目標的實現，基于回款率和現金流情況控制銷售收入的資金回收，同時控制壞賬的發生；成本中心和費用中心僅對其發生的成本或費用負責，為了實現降本增效的目標，其考核指標包括成本費用的差異額、差異率等。總之，沒有了精細化的核算，對經營成果的考核將成為“無本之木，無源之水”，因為根本無從獲取反映真實情況的數據，據此調整經營目標和方向也就成了空談，有時候甚至會帶來誤導作用。

在責任中心劃分的基礎上，企業集團可以對各中心的短期經營業績，如有效增長、利潤、現金流、人均效益進行評價，還需要考慮中長期對戰略投入的設計與考核。對于短期經營業績，體現了業務規模和盈利要求，適合采用指標計算方式以關注當期的經營結果；對于中長期戰略投入，則可以采用通過調整核算結果評價的方式，以關注長期的可持續發展。

何謂“核算結果評價”？華為公司在通過核算反映中長期戰略投入的過程中，推行了“節約不歸己”的原則，以此來保障戰略資源的長期投入。例如，管理者一旦發現某季度或年度的利潤情況達不到預期，此時管理者可能會通過減少研發支出等費用類投入，使利潤情況“更好看”，通過減少費用而非增加收入來實現利潤目標。但是在華為，由于研發費用的投入與公司長期發展能力密切相關，因此即便發生了這種費用節約的情況，在核算績效獎金時不會將節省的研發費用作為利潤看待，這就是所謂的“節約不歸己”，通過這種核算方式，也就避免了管理者為了短期的利益而忽略對于長期發展能力的培養（楊愛國等，2021）。

二、會計核算集權與分權模式的討論

跨國公司的特征是業務復雜、地域分散、機構龐大，難以適用傳統的財務管理模式，現代集團型管控模式成為世界一流企業的必選項。其中，企業集團財務管理是集團管控的重要組成部分，是集團總部對各分子公司的經營和財務活動進行控制、引導、監督的重要手段，以確保分子公司的經營管理活動和重要決策與集團整體發展方向保持一致，最終實現企業集團利益的最大化。集團財務管控包括設計核算與管控組織、核算制度以及集團成員之間的內部交易協同與控制流程。其中，會計核算模式是集團財務管控的手段之一，可以反映公司經營信息、提供會計信息，為財務管控的有效進行打下基礎。企業集團內部組織結構的復雜性要求其會計核算模式在規范企業集團的核算業務標準的同時注重控制功能的發揮，保持內部標準的一致性和清晰的責任劃分。

《指導意見》指出，世界一流企業財務管理體系要建立健全統一的財務核算和報告體系，實現集團在同一行業、板塊或業務范圍內會計科目、會計政策、會計估計、核算流程與標準的統一，實現會計核算與報告工作的規范化與標準化。這實際上對企業集團會計核算模式在核算、管控和報告上的權力問題進行了界定。參考張延波（2003）對集團管理“權”的層次劃分，對于會計核算而言，集團財務管控的“權”包括以下四個層級：（1）會計制度和會計政策的制定權，例如設置與運用何種會計科目、采用何種數據標準，以及都有哪些財務報表及其相應的編制方法等；（2）對集團發展事項產生直接或潛在重大影響事宜的決策管理權，例如戰略發展方向、股權架構、公司政策等；（3）集團層面一般的、日常性的會計核算處理，包括對會計核算全流程的監督與復核；（4）分子公司等成員企業對于自身執行會計準則，采用相應的會計政策，建立并執行規范化的操作程序。陳志軍（2010）根據這幾種權力集中和分散程度的不同，將會計核算模式分為三種情況：分權型、集權型，以及集權與分權相結合的三類會計核算模式。

對于企業集團會計核算模式的創新與升級，是世界一流企業財務管理強化核算報告，實現合規精準的重要手段。基于對集權和分權概念的理解，可以發現集權與分權實際上分別對應著會計核算“合規”與“精準”的要求。其中，集權統一了會計核算制度、核算流程，有助于會計核算符合國家法律、法規、方針政策及內部控制制度等要求；分權由于實現核算權往一線前置，將責任、權利及資源配置到基層，有助于更好地實現財務為一線業務服務的目的。但是，單一的分權或集權型會計核算模式均存在弊端：

一方面，分權型會計核算模式對于確保會計核算合規性和滿足業務需求都存在局限性，主要表現在：（1）分權型核算模式缺乏統一、規范的會計核算制度標準，容易導致下屬單位在獨立核算的過程中按照各自管理需求進行，影響了會計信息的真實性；加上企業集團層級多，通過逐層編報、合并或匯總，最終形成的企業集團的會計信息無法保證正確，企業集團也不可能對所有分子公司的財務報表進行審核，難以通過準確的會計信息實現對下屬單位的財務監控。（2）會計信息要反映戰略規劃、支持業務判斷、輔助績效評估，前提是基于橫向可比的統一數據標準、獲取及時的信息反饋。而分權型會計核算模式下，集團內不同會計核算主體的會計科目、費用標準、審批程序等執行尺度存在較大差異，使得會計信息核算不能實現統一口徑，進而難以在不同的核算成員之間進行對比，在進行數據評價時難以做到公允；同時，會計信息能否滿足經營決策的需要還取決于其時效性。分權型會計核算模式下，報告編制層級多、匯總時間長，難以滿足決策信息及時性要求。（3）分權制會計核算模式下，會計核算主體必然優先滿足本單位利益最大化，而非從集團整體利益最大化角度考慮問題和決策。事實上，分權管理的初衷是使各成員單位充分利用自身的信息優勢，做出最有利于集團整理利益最大化的決策，但由于分權核算使成員單位利益相對獨立性地存在，使集團整體的財務協同效應難以得到發揮。

另一方面，我國大中型企業都進行了一定的會計集中核算嘗試，雖然有助于保障會計信息的真實性，但也暴露出種種問題，集團管控“一集就死，一放就亂”的困境在核算工作中同樣得以體現：（1）會計集中核算通過將會計工作統一由一個部門完成，但也僅限于基本的會計核算和報表編制工作，而且更多的是實現了地域的集中，而沒有進行財務流程與制度的再造，特別是對于業務分布范圍廣的大型企業集團而言，并沒有對財務流程和處理效率帶來質的改變。（2）會計集中核算降低了財務參與管理的積極性，使業財進一步分裂，難以為業務提供服務。集中會計核算體系建立后，核算單位財務人員的職權被大大削弱，原本由各個核算單位負責的資金使用、管理都改由集中核算部門通過集體賬戶來統一管理，各個核算單位的資金收入、支出、分配等都需要經過集中核算部門的審查與審批，盡管有效地杜絕了以往核算體制中存在的資金濫用現象，但也直接造成原有的財務人員職權被削弱，基層的財務人員變成純粹的“報賬員”，導致了業務與財務之間的分離與脫節，核算單位更多的依然偏重于財務會計職能范疇，片面強調賬務核算和會計監督，沒有動力深入各單位業務領域，充分發揮會計的管理職能，從而使得業財無法融合。

之所以產生上述問題，主要是針對集權型與分權型會計核算模式的劃分存在一種誤解：集權型就是集團總部的權力囊括上述四個層次的所有方面，而分權型是將各方面的權力全部賦予分子公司等成員企業。實際上，集權與分權之差別主要是權的相對“集中”或相對“分散”。正如朱元午等（2007）所言：“就實際工作的角度而言，根本不存在絕對的集權財務體制和絕對的分權財務機制，集權與分權相結合才是普遍存在的財務管理體系的實際形式”，“財務管理體制選擇問題的要義，只在于根據特定企業的實際需要審慎決定一定時期和一定情況下哪些財權必須集中，其余皆可以分散”。

因此，企業集團在會計核算上需要在集權與分權之間取得平衡，將會計核算不同層次的“權”進行分別配置，既能將制定會計制度和政策、重大事項決策以及處理一般核算工作的權力上收，建立統一的會計核算體系，制定統一的會計管理制度，滿足會計核算的“合規”要求，又能將財務調配資源、評價績效的“戰爭指揮權”下放，激發各層級成員企業管理者及員工的積極性，“精準”滿足業務管理的需求。Michael Hammer等（2019）在《企業再造》中指出“公司進行再造時，可以將‘集中化’和‘分散化’的優勢都集中在同一個流程中”。而現實中，以流程再造為核心的財務共享服務模式恰恰符合這一要求，成為平衡會計核算集權與分權模式的重要手段。

三、財務共享服務核算模式如何體現合規與精準

上世紀末，許多歐美國家的跨國公司出于降低運行成本、提高職能管理工作效率的考慮，通過建立共享服務中心的方式處理不同成員單位重復的輔助業務活動。此后，共享服務中心建設在大中型企業集團中愈發常見，其中以財務共享服務居多。

財務共享服務中心的建設的本質是財務流程的再造和財務組織架構的徹底變革。一方面，企業將原本由各法人單位或者獨立核算主體從事的財務核算工作集中于財務共享服務中心處理（張瑞君，2008）；另一方面，將價值創造能力更強的財務活動，例如預算管理、資金管理、決策支持等職能統一于集團層面，發揮財務的決策支持與戰略資源配置功能，為創造企業價值服務。因此，企業集團的財務管控會傾向于集權與分權相互結合，呈現出“集中的更集中，分散的更分散”的特征，進而同時滿足了“合規”與“精準”的雙重要求。

（一）集中核算處理滿足合規要求。我國企業建設財務共享服務之初的目標具有一定特殊性，很大程度上是為了強化集團管控，推動管理規范化，使分子公司有效執行財務政策。財務共享服務中心通過統一集團會計政策、會計核算制度規范、會計核算業務處理、會計報告集中編制，使成員單位和集團整體的會計信息質量能夠得到保障。在組織上，財務共享服務中心可以根據所共享業務的不同，劃分為費用、總賬、往來等多個不同的功能中心，不同的功能中心根據業務處理流程、處理時間和效率等因素確定崗位和編制情況，并為工作人員提供統一的操作流程和業務標準，在不同人員處理的情況下確保各業務流程的效率與質量；在流程上，財務共享服務是在業務流程再造基礎上的集中，并且在全集團范圍內實現會計科目、數據標準、核算流程等內容的統一。總之，財務共享服務中心通過流程再造與集中、統一標準與政策等手段，能夠保證更有助于滿足合規要求，提升會計信息質量。

（二）分散財務資源實現精準服務。在實現從分散走向集中的目標后，財務共享服務中心下一步要釋放各級機構財務人力，從以核算為主轉向業務型財務與戰略型財務，提高財務人員對于價值創造活動的參與度，增強財務為業務提供服務和價值創造能力。傳統財務部門中，核算型、業務型和戰略型財務的人員占比通常大概為“7∶2∶1”，絕大多數的財務人員都投入于經濟業務發生后的財務核算工作中，缺乏針對運營和業務支持的工作安排，實際上具備相應能力的財務人員也是少數。財務共享服務中心的建立可以將目前占大多數的核算型財務工作進行集中，由核算型財務處理，而由于流程再造和信息化建設，財務共享服務中心的核算型工作不需要原有那么多數量的工作人員處理，因此沒有進入財務共享服務中心的員工便可以向業務型財務和戰略型財務轉型，這部分財務人員可以分散于各業務單元中，為業務提供服務，從事反映戰略規劃和預算目標，支撐業務判斷、優化資源配置，輔助部門和人員績效評估等高附加值工作內容，即“精準”滿足業務管理需求。以海爾為例，海爾的財務人員除了從事核算工作的共享財務之外，進一步細分為了戰略財務、業務財務和專業財務，相比于傳統的人員分布比例，共享財務人員比例下降到20%左右，而接近70%的財務人員都是從事分析與支持工作的戰略和業務財務，并留有約10%比例的專業財務人員在后臺從事政策分析、數據分析等工作。最終財務共享服務實現了雙重目的：一是“集中的更集中”，重復性高的核算、報銷、報表等工作被集中于財務共享服務中心完成，提高效率的同時還可以保證質量；二是“分散的更分散”，將能夠創造價值的管理會計和分析類工作通過業務財務的方式下沉到各個業務單元，在后臺戰略財務和專業財務的支持下，為業務活動提供決策輔助，共同致力于價值創造（成暢，2019）。

財務共享服務集中與分散相結合不僅體現在財務人員業務分工上，也體現在其組織架構模式上。財務共享服務中心核算型會計人員的集中既可以是物理上的集中，也可以是“虛擬”的集中，而實際上仍分散在各自原單位。具體而言，在物理集中的方式下，需要將核算型會計人員從原有單位統一調配到財務共享服務中心辦公，形成“實體財務共享服務中心”；而在虛擬集中的模式下，核算型財務人員可以僅在邏輯上通過信息技術實現集中，而在組織結構上仍分散于屬地單位，形成“虛擬財務共享服務中心”（張慶龍，2017）；甚至還可以實現實體虛擬結合模式，其中“實體”表現在作為集團總部財務處一級單位的財務共享服務中心是實體財務共享服務，同傳統財務共享服務一樣具有實體部門，人員在集團總部辦公，服務范圍最為廣泛；“虛擬”表現在財務共享服務中心處理成員單位和分子公司會計核算、資金結算等工作的部分崗位不在集團當地辦公，而是分布于分子公司財務組織。虛擬共享通過集團總部財務共享服務中心“派單”、分子公司操作單元業務人員“搶單”的模式完成相關工作，人員仍由總部實體財務共享服務中心統一垂直管理，接受總部指導、監督和考核。

總之，財務共享服務突破了簡單的集權型或分散型的會計核算模式，將集權與分權相互結合，克服了分權式會計核算模式的弊端，也有會計集中核算所不具備的優勢，進而整體上實現企業集團會計核算的“合規”與“精準”。