數字文明時代稅收治理現代化探析
——基于區塊鏈技術應用于稅收治理的視角

□王偉域

（國家稅務總局稅務干部學院，江蘇 揚州 225007）

2021年，習近平主席在給世界互聯網大會烏鎮峰會的賀信中首次提出了“數字文明”這一概念，并表達了人類攜手邁向數字文明新時代的美好期望。盡管目前學界對數字文明尚無定論，但普遍認為數字文明以數據為中心，形成了以云計算、大數據、區塊鏈、物聯網、人工智能等新興數字智能科技（以下簡稱為“數智科技”）為基礎的新技術框架。數字文明作為人類社會發展的一種高級文明形態，尤為重視數智科技變革在社會發展中的積極作用，更加關注數智科技對人類生活、經濟形態、國家治理等方面所產生的深遠影響。當前，數智科技驅動下的新制度建設正在加快推進，諸如企業數字化改造、數字政府建設、數字治理正在蓬勃發展，并推動著新發展格局的構建，展現了人類文明新形態的美好圖景。誠然，稅收治理現代化作為國家治理現代化的重要內容和必然體現，勢必受到數智科技的深刻影響，而數智科技也將成為數字文明時代推進稅收治理現代化的最強勁動力。比如區塊鏈技術，它所具有的分布式加密記賬等特征會形成某種“解構”的力量，能夠較好地解決稅收征管中信息不對稱的難題，從而助力稅收治理現代化。可以預見，稅收治理現代化將會因數智科技的廣泛應用而得到深入拓展和加速推進。本文旨在從理論上探討何為稅收治理現代化，并基于區塊鏈技術的應用來分析數智科技對稅收治理現代化產生的影響，力圖通過構建平衡型稅收來闡釋數字文明時代人與數智科技變革力量之間的相互關系，呼吁人們以更主動的姿態迎接未來數字文明時代稅收治理現代化變革的新浪潮。

一、稅收治理現代化的內涵與目標

稅收治理現代化是國家治理現代化框架下稅收治理體系和治理能力的現代化，是國家治理現代化的必然要求和重要體現。對于稅收治理現代化的理解，國內外學者從不同角度出發，得出不同結論。以美國為代表的西方學者普遍認為，稅收治理現代化的關鍵是人的現代化，同時又是依托于管理、服務、技術等手段的現代化，從而形成一種與經濟社會發展相適應的稅收治理狀態。在我國，對稅收治理現代化的研究主要有三種代表性觀點：一是內容論，即從治理的主體、內容兩個維度，并從宏觀、中觀、微觀三個層面歸納出的六大體系，即黨的領導制度體系、稅收法治體系、稅費服務體系、稅費征管體系、國際稅收體系、隊伍組織體系；二是要素論，即主要是實現人員、技術、流程三個要素的現代化，它決定著稅收治理現代化建設的目標和進程；三是管理論，即采用現代化的稅收治理理念、理論和思想，運用現代化的稅制和管理手段實現稅收治理不斷創新發展的動態過程。

筆者認為，稅收治理現代化是在國家治理體制機制框架下，綜合運用稅務行政、稅收經濟、稅收法治、征管技術等手段，不斷推動稅收治理各方面創新轉型，從而始終保持一種多元參與、民主法治、創新高效、協調平衡的運行狀態。應當認為，作為中國式現代化語境下稅收實踐活動的話語概念，稅收治理現代化是歷史發展與社會進步的產物，在國家治理體系中有自身特色。其現實表現為，將面向現代化的稅收治理制度體系和機制轉化為稅收治理能力的一種動態提升過程。因此，稅收治理現代化必須符合國家治理現代化的目標和要求，以適應我國經濟社會發展與改革的需要為動力，以現代化的治理理念、創新的制度體系、先進的征管技術、良好的稅務文化和高素質的人才等要素為支撐，代表、引領未來稅收發展趨勢，助力實現全球稅收治理目標。

根據上述理解，稅收治理現代化的目標應該是一種基于稅收治理的平衡型狀態①本文受華東政法大學高奇琦教授《智能革命與國家治理現代化初探》一文的啟發，認為在國家治理現代化框架下，稅收治理現代化的目標也應當是一種基于稅收治理的平衡型狀態。參見：高奇琦.智能革命與國家治理現代化初探[J].中國社會科學，2020（7）：81-102，205-206.，這種平衡型狀態是稅收國家（Tax State）②“稅收國家”一詞，最早由奧地利財政社會學家魯道夫·葛德雪（Rudolf Goldscheid）在1917年發表的《國家資本主義或國家社會主義》中提出，指財政收入大部分依賴于稅收的國家。我國自改革開放以來，伴隨市場經濟的發育發展，開始了由“無稅國家”或“少稅國家”逐步向稅收國家轉型的進程。黨的十八屆三中全會提出的依法治稅、深化稅收制度改革的戰略決策，成為我國建設現代稅收國家的一個重要契機。故本文認為，我國當前正處于從非稅收國家到稅收國家的重要轉型時期。參見：張富強.論稅收國家的基礎[J].中國法學，2016（2）：166-183.與經濟社會的一種平衡。一般而言，任何一個現代化國家首先必須是稅收國家；而稅收國家是以政府為核心治理主體形態出現的，在核心治理主體力量和社會治理主體力量之間會存在一種相對的不平衡。從學理上看，以社會中心為視角的治理理論強調的是通過社會訴求來影響、規范甚至于制約政府的行為。而稅收治理作為國家治理理所當然的內容，必然強調稅收國家的主導作用。歷史和現實表明，我國稅收征管體制改革從最初的“稅務專管員保姆式征管”到“征管查職能的分離”，從“申報、代理、稽查三位一體”到“管查互動”，從“科技加管理”“科學化、精細化管理”到“優化服務”“信息管稅”“稅源專業化管理”“稅收風險監控”，再到“智慧稅務建設”，每一次調整和轉型背后，都伴隨著稅收國家與經濟社會關系的調整與平衡。尤其是黨的十八大以來，我國稅收治理進一步突出了稅收的人民性特質，在促進經濟社會協調發展的同時更加強調公平和正義，有效化解了稅收與經濟社會發展不平衡的矛盾。

因此，稅收治理現代化更高層次的目標應該是平衡型稅收（如下圖所示）。平衡型稅收既是一種動態的平衡，也是一種過程的平衡，指通過持續不斷地改進和優化稅收治理而達成新的平衡狀態。其主要包括三個方面：第一，稅收系統之間平衡。稅收系統之間平衡是指稅收治理體系之間的平衡。一般而言，稅收治理體系應包括三個核心要素，即稅收秩序系統、稅收征納權利系統和稅收征管創新系統。其中，稅收秩序系統是稅收治理體系的基礎，是稅收作為政府提供公共物品的基本功能。稅收征納權利系統是公民作為稅收治理主體所應享有的稅收權利的基礎，也是國家保障公民作為稅收治理主體實現自身價值或目標的前提。稅收征管創新系統是稅收作為國之血脈的原動力，是保障國家的利益和發展，以及助推國家應對社會變遷和維持在國際體系中有利地位的“驅動器”。因此，保持稅收系統之間的平衡無疑是促進稅收治理能力現代化的基礎，也是任何一個稅收國家“協調能力”（coordinating capacity）的體現[1]（p5-6）。第二，稅收功能強度平衡。稅收功能強度平衡取決于稅收治理的實際過程和績效對稅收治理能力的影響，其中最重要的影響是稅收收入能力和治理綜合績效。保持稅收功能強度平衡，既能通過稅收來促進社會經濟協調發展，保障民生和社會發展的合理需求，同時也使市民社會可以規制稅收國家[2]（p69）。第三，稅收作用情境平衡。稅收治理能力在不同的情境下會有明顯不同的表現。比如，在應對新冠肺炎疫情時，強有力的稅收征管和納稅服務才會體現其治理效能并戰勝危機，但這卻會導致稅收治理成本過高和功能擴張等問題。因此，稅收治理能力需要在常態和非常態之間形成一種動態性平衡。另外，某些稅收規則和制度也形成于不同的情境之下，伴隨著經濟社會的變遷或外部條件的變化，亦同樣需要進行動態調整加以適應。

稅收治理的平衡型狀態與其所處的數字文明時代是互為條件且相互作用的關系。一方面，稅收治理的平衡型狀態是數字文明時代催生的必然狀態。在數字文明時代背景下，眾多的數智科技將不斷地豐富和創新稅收治理路徑。就區塊鏈技術而言，加拿大學者唐·塔普斯科特（Don Tapscott）和亞歷克斯·塔普斯科特（Alex Tapscott）認為，區塊鏈能夠變革政府治理方式，并且能夠在提升政府治理績效的同時大大降低成本[3]（p183）。美國經濟學家梅蘭妮·斯萬（Melanie Swan）提出了眾多區塊鏈技術可能應用的場景，幫助政府提供更加適合民眾需求的個性化服務[4]。例如，芬蘭探索出一種區塊鏈應用程序，可以自動記錄員工加班費，并實現從工資中扣繳和轉繳稅款，雖然尚不具有與稅務機關互動的功能，但使未來應用區塊鏈作為稅務代理成為可能[5]（p23-27）。另一方面，平衡型稅收有助于我們更加準確地把握未來數字文明時代給國家和社會帶來的變革性影響。比如在稅收治理方面，要想從類似于區塊鏈等數智科技中充分受益，既需要更好地理解數智科技的作用機理，將其嵌入稅收治理過程，賦能稅收治理行動，更需要關注平衡型稅收所呈現出的平衡狀態。這種平衡狀態對于我們確定數字文明時代科技創新和社會多元治理動態耦合而成的稅收治理現代化框架有著重要意義。

平衡型稅收示意圖

二、以區塊鏈為代表的數智科技對稅收治理現代化的影響

區塊鏈自2008年誕生以來，因其獨有的某些技術性特征在社會上獲得了廣泛關注和重視。特別是，作為未來數智科技進一步應用的技術基石，區塊鏈所蘊含的理念與稅收治理現代化的需求有著天然的契合性，符合稅收治理現代化的內在邏輯，并在稅收領域得到了突破性應用。目前，區塊鏈在稅收領域的應用主要集中于三個層面。第一，利用區塊鏈技術征稅。如，利用區塊鏈技術的自動執行功能將個人所得稅由傳統申報納稅模式變為自動扣繳形式并支付給相關方。第二，檢查隱瞞稅收和納稅不遵從行為。如，利用區塊鏈實時記錄的經營收入、費用、資產和負債等信息有助于精準執法，并使經營活動中各類主體之間發生數據誤傳或人為操縱的風險大為降低。特別是，區塊鏈的公開透明化和不可變性特征能夠明顯提高納稅遵從度，并有助于在稅務機關和納稅人之間建立起涉稅問題協商參與機制。第三，針對世界各國不同稅制的課征問題能夠形成統一的征管機制。如，在全球協同打擊稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的過程中，區塊鏈技術的引入大大降低了各國間稅收合作成本，豐富和創新了全球在反逃避稅領域的稅收征管實踐[6]（p38-45）。

從本質上講，區塊鏈是一種以隱私、安全及價值傳遞為核心要素的新型互聯網，它是對科技手段乃至人類自身功能的“增強”，區塊鏈思維會產生新的共識模式，為人類社會向多智能體共存的數字文明時代發展演進提供助益。從目前的應用來看，區塊鏈具備的技術特征可以為稅收治理現代化進程中的一些難題提供有益的解決方案。

第一，區塊鏈的去中心化分布式賬本技術有助于消除稅收征納中的信息不對稱難題和安全問題，有利于在數字文明時代構建更加完整的稅收秩序系統。

在區塊鏈數據庫中，區塊鏈技術使系統中分布著任意多個節點，各個節點都獨立地儲存完整數據，即都有自己的數據庫副本，以共同維護區塊鏈記錄數據的真實性和可靠性。去中心化可以認為是“多中心化”，各個節點都可以看作是一個中心，這與稅收征管信息共享的理念十分契合。同時，在區塊鏈系統中所有人的交易信息都公開透明、隨時可查，這解決了稅收征納之間的信息不對稱問題，但也暴露了信息系統的安全問題。基于保護納稅人商業秘密的要求，每個節點上的數據不可能全部公布在區塊鏈上，但稅務機關可以通過納稅人的授權來訪問這些數據。這樣，稅務機關作為數據的“中心”掌握納稅人的涉稅信息，同時也賦予納稅人更多的自主權，使區塊鏈去中心化的核心理念與稅務機關主導精準監管的稅收征管模式相適應[7]（p114-127）。

就稅收治理而言，數字文明時代發展的關鍵是在信息系統的基礎上構建更加完整的稅收秩序系統。在區塊鏈系統中，涉稅經營活動產生的所有數據信息都會以某種加密方式記錄下來并予以留痕，從而實現了涉稅數據信息的可追溯性，而涉稅信息的可追溯性是數字文明時代建立稅收秩序和推進稅收法治的重要基礎。稅務機關通過涉稅數據的可追溯性為相關數據主體進行數據查驗修正，可以有效地解決稅收征管信息系統中數據失真和不準確的問題，促進稅收征納雙方信息的對接互換和共享，明確征納雙方的權責關系。同時，通過溯源的方式能夠更好地實現事后追責。這既有助于從源頭上降低納稅人涉稅違法的風險，又有利于稅務機關對不法分子的逃避稅行為形成威懾效應，實現精準打擊。

第二，區塊鏈中的加密技術為維護稅收征納雙方權利形成重要支撐，從而有利于推進數字文明時代稅收治理法治化進程。

在數字文明時代，發達的科技增進了社會文明程度，國家則更加有能力和手段要求行使國家權力的政府來保障本國公民的權利和自由，因而，作為體現國家意志的稅法，必然需要對稅收征納雙方的權利進行確認。區塊鏈運用非對稱加密、零知識證明算法以及哈希算法等技術可以實現數據安全和隱私保護。有研究指出，區塊鏈通過非對稱加密算法為參與者提供信息保護，既可以實現數據公開，也可以保障參與者的個人隱私[8]。此外，密碼學方法利用哈希函數來實現信息的同步加密，時間戳技術則可以記錄訪問者讀取數據的時間，以加大信息被篡改、刪除或者濫用的難度。無疑，這種隱私保護技術的智能程序化能夠有效防止國家稅收權力的過度使用，這與稅收征管中保障涉稅數據真實準確、不可篡改的原則和要求相一致，有利于促進稅收征納雙方權利義務關系的確認，構建稅法意義上的互信機制。

第三，區塊鏈的點對點技術與智能合約有助于實現數據共享，增進每個參與體之間的信任，從而形成新的激勵機制，更有效率地解決稅收治理的公平問題。

區塊鏈的點對點技術使個體之間能夠直接進行信息交互，數據共享不再需要第三方中介，其早期被廣泛應用于數據下載方面，并極大提高了數據的利用價值。在現代社會規模化市場中，區塊鏈建立的價值互聯網有效革新了傳統的數據價值模式，使需求與生產實現直接對接，并通過智能合約的方式來保障合約的履行與對違約的追責，為構建開放包容的社會環境提供了基礎。

在稅收治理方面，運用區塊鏈可以在保障稅收秩序系統穩定的同時，以公正的方式形成激勵機制，從而為解決稅收公平問題提供路徑。區塊鏈技術架設了生產者和需求者之間直接聯系的橋梁，有效降低了傳統經濟交往中的經營活動成本。稅務機關利用區塊鏈技術可以在保障納稅人各項權利的同時，進一步提高征納雙方交往的透明度，減少稅收爭議，從而在一定程度上形成社會對國家稅收權力的制衡；在激勵機制上，有助于構建和諧的稅收征納關系，促使稅收征納雙方更加注重社會價值激勵與物質財富激勵的均衡，從而增強稅收治理體系的系統性。

可見，區塊鏈技術至少在去中心化、加密技術應用、點對點傳輸及智能合約等方面對稅收治理形成重要的支撐和匹配。然而，區塊鏈技術又對稅收治理提出了新的挑戰。這些挑戰包括但不限于如下內容。

第一，區塊鏈的去中心化意味著區塊鏈網絡系統沒有核心的管理機構，但這勢必沖擊以國家為主導的稅收職能和執法監管的權威。

去中心化是區塊鏈的重要特征。去中心化的典型意義在于沒有核心，即在區塊鏈網絡系統中各個參與主體之間沒有支配與服從的關系。這就意味著在應用區塊鏈技術的環境下，稅務機關作為履行政府稅收管理的職能部門在稅收治理體系中失去了核心的支配地位，打破了稅務機關在稅務登記證辦理、納稅人資格認定、稅款征收核定、關聯交易行為確定以及納稅人權益保護等方面的公共服務職能和管理權威，有可能帶來無序的社會狀態。阿爾溫德·納拉亞南（Arvind Narayanan）等認為，追求絕對去中心化既不現實，也會導致效率損失，其要求的完全去監管化也有悖于國家及政府的主權和立場[9]（p37-40）。因此，國家應當結合智能技術做出前瞻性調整應對，在數字文明時代科技變革的規則重塑中強化國家的權威性。

第二，區塊鏈的去信任化蘊含著一定程度的安全風險，對稅收治理秩序系統構成潛在威脅。

在利用區塊鏈技術進行稅收治理的過程中，區塊鏈的“去信任化”將使處于區塊鏈網絡環境中的稅收征納雙方跨越傳統科層制治理體系實現涉稅數據的交互和連通。然而，作為一種在多個網絡節點進行數據記錄和儲存的分布式共享賬本系統，區塊鏈中的每個參與主體可以通過密鑰讀取全網的數據信息，并且可以通過網絡節點的集體維護來保證數據的安全和真實。假如某個人的私鑰泄露或丟失，則會出現參與者的個人信息全部公布于網絡或無法獲取個人證明信息等問題，將嚴重影響個人隱私安全和相關資產的歸屬。倘若類似情況發生在稅務機關，會使得稅務機關監管的信息處于近似“網絡裸奔”的失控狀態，無疑會引發影響惡劣的稅務公共危機。烏爾里希·貝克（Ulrich Beck）認為，人類社會越發展就越體現出風險社會的特征，而風險更多來自人類社會自身[10]（p20-21）。這一觀點在數字文明時代將會有更深刻的體現。稅收治理秩序系統作為國家治理的重要經濟基礎設施，對于未來技術革命將面臨更大的安全風險。因此，針對涉稅信息的維護問題可能成為未來數字文明時代稅收治理安全防患的重大難題。

第三，區塊鏈作為一種新興的互聯網技術，其社會適應和應用仍需要一個過程，且在這一過程中會產生許多復雜的實踐問題，挑戰關系到公眾切身利益的稅收治理秩序。

科技是把“雙刃劍”。區塊鏈技術應用于稅收治理，使涉稅經營活動信息的確認、納稅主體及其管轄權的界定、課稅對象與征稅范圍的明確以及傳統以票管稅的稅收管理模式等發生了重大改變，急需全新的稅收治理理念和稅收立法規范。例如，隨著電子貨幣的興起，不少企業在經營活動中以電子貨幣的形式隱匿銷售資金，稅務機關采用傳統的檢查銀行賬號和資金往來賬戶等手段便無法奏效[11]（p146-153）。再者，區塊鏈的運用與現行稅法還存在一定沖突。比如，消費者在使用數字商品和服務時會產生不同地域數據的商品價值問題，無法適用現行稅法按屬地征稅的原則。簡言之，區塊鏈技術在稅收領域的廣泛應用將面臨征管手段缺失及稅法制度沖突等障礙，這需要進一步更新治理理念，創新稅收治理機制，更好地應對區塊鏈技術發展給稅收治理秩序帶來的新挑戰。

三、平衡型稅收：數字文明時代稅收治理現代化之思辨

如前所述，以區塊鏈為代表的數智科技對于推進稅收治理現代化具有革命性影響，且意義重大。可以預見，隨著數字文明時代加快發展，以區塊鏈為代表的各類數智科技將會廣泛應用于稅收領域，這對構建平衡型稅收將發揮獨特作用。

首先，區塊鏈技術得天獨厚的優勢將為實現稅收治理體系三大系統之間的平衡目標提供可行性條件。

稅收治理系統之間平衡是在稅收秩序系統、征納權利系統和征管創新系統之間形成的相對性平衡。在稅收秩序系統上，運用區塊鏈技術對涉稅數據進行收集、處理和挖掘，將有價值的信息推至云平臺，有助于推動稅收治理能力變革和共識革命，但其可能引發的信息安全風險又對稅收秩序系統形成某種潛在威脅。在征納權利系統上，這種影響也同樣深刻。一方面，稅收治理能力變革使稅收職能服務和征管方式呈現多元化和便利化趨勢，進一步強化了稅收征納雙方權利的物質基礎；共識革命亦能帶來更充分的稅收征納權利。另一方面，區塊鏈帶來的對征稅主體公權或納稅主體隱私權的侵犯問題又不利于稅收征納權利系統的穩定。在稅收征管創新系統上，區塊鏈的影響亦具有雙重性。稅收治理能力變革會進一步充實稅收治理主體中創新者的物質條件，同時共識革命可以在更廣泛的共同體層面上將稅收治理主體中所有創新者的個體努力匯聚起來。然而，這種強秩序和強共識又會對創新系統形成壓制，且數智科技引發的公平問題（如數字鴻溝和數據壟斷）對創新系統也是不利的[12]（p81-102，205-206）。有專家指出，若想在未來有效提升稅收治理效能，就必須將區塊鏈技術與人工智能結合起來，構建稅收征管人工智能系統[7]（p114-127）。比如“區塊鏈+電子發票”，就是利用區塊鏈技術優勢與電子發票的結合較好地解決了數智技術發展中電子發票的相關證據問題，為實現真正的“信息管稅”提供了契機。

其次，以區塊鏈為代表的數智技術之間的相互結合有助于推動國家與社會兩大稅收治理主體間的力量平衡。

從目前區塊鏈和人工智能兩項技術的結合應用來看，作為現階段數智技術新發展的典型，它們對創新現代稅收治理方法有著重要的支撐作用。在人文層面上，兩者結合并應用于稅收治理領域會表現出不同特征。區塊鏈技術的去中心化和分布式技術特征會進一步加強社會的動力和活力；而人工智能技術由于代表的是一種集聚性力量，會進一步增強國家在稅收治理過程中的權力和能力。因此，從整體上講，兩者的結合會形成一種“強社會—強國家”的平衡狀態。必須強調的是，作為數智科技的區塊鏈和人工智能在本質上都是一種程序智能，都具有強剛性的特點，自身無法獨立地實現稅收作用情境平衡。因此，在未來利用數智科技推進稅收治理現代化的過程中，我們不能簡單地認為技術可以解決一切，又或者把稅收治理現代化過程中出現的問題均歸結于技術問題。應當清醒地認識到，稅收治理現代化固然離不開數智科技作支撐，但對于平衡型稅收的整體把握，仍然需要包括稅收征納雙方在內的各方稅收治理主體的共同努力和社會科學工作者的智力支持。實際上，這不僅僅是稅收作用情境平衡的問題。在平衡型稅收的另外兩大平衡即稅收系統之間平衡和稅收功能強度平衡中，稅收治理方案仍然需要由代表國家權威的政府系統而非技術系統來實現。

推進稅收治理現代化進程的重要標志是法治化，即通過程序化、制度化和剛性的稅收規則來消除傳統的、非固定性的、人為的因素。實踐中，各種數智技術結合運用所形成的作用力在消除傳統因素方面的確起到了非常重要的作用。例如，在帶有認證中心（Certificate Authority，CA）模式的區塊鏈應用中，數智技術的組合運用能切實強化涉稅主體的責任意識，為納稅信用的建立提供技術保障。同時，區塊鏈通過人工干預的一致性算法進行操作，一旦達成協議就不能輕易修改，這種“代碼即法律”①美國哈佛大學法學院教授勞倫斯·萊斯格（Lawrence Lessig）在2004年出版的《代碼：塑造網絡空間的法律》一書中，將代碼作為現實中法律的映射來研究。詳見：代碼即法律：妄念中的烏托邦之夢[EB/OL].虎嗅網，2018-10-25.的形式為稅收治理現代化在技術基礎上形成了更加強硬、更不可違背的新手段。以智能合約為例，稅收法律代碼化為涉稅業務處理提供了新的技術手段，為涉稅爭議和提升稅法確定性提供了新的解決契機。另外，涉稅信息的采集、存儲和共享也因嵌入區塊鏈技術而更為便利，所有合約都能夠實現智能化，從而極大提高稅收治理效率，降低稅收征納成本，有效解決征納互信的難題。特別是，稅務機關通過區塊鏈平臺可以更好地為納稅人提供網上辦稅、咨詢等涉稅服務。

簡而言之，未來建立在數智科技綜合應用基礎上的稅收治理可以形成公正透明而又明確高效的稅收治理規則和征管模式。這是程序智能對于推動稅收治理現代化的重要功效。當然，過度依賴程序智能的風險也不容小覷。在目前數智科技變革過程中，程序智能已經出現了一些異化現象。比如，基于人工智能的深度偽造技術導致人們無法辨別事物真相，沖擊誠信社會建設。盡管數智科技有望在將來化解這一問題，但過程仍充滿著不確定性，且需要充分的實踐來驗證。這也表明現代化的過程依然是非常曲折的。可以肯定的是，無論將來數智科技進展到哪一步，其發展的限度應當是：人類能夠控制它，而不是被它所控制[13]。未來世界的領導者必須是“think AI”者和“AI First”者[14]（p57）。誠然，在數智科技推動稅收治理現代化的進程中，程序智能可以大大增強稅收治理能力的剛性，更大程度上實現程序正義，而征稅權力的強化亦會對社會力量形成一定的壓力，這種壓力很大程度上需要以“實質正義”為宗旨的民主和社會化協商等形式來疏導，以保證經濟和社會單元具有充分的活力與創造力，從而實現基于國家權益的稅收治理與經濟社會之間的平衡協調。

平衡型稅收構建的意義在于，隨著數字文明時代的到來，人與數智科技的“共同體本身作為第一個偉大的生產力而出現”，將會因為集合力的劇增而產生新的總體性和積極性，這將需要更加突出人的主體地位和本質特性，揭示人與數智科技共同體之下的自由，從而更加充分地體現人的本質力量，實現稅收與社會之間的動態平衡。因此，從根本上說，構建平衡型稅收需要現代化治理理念支配下的數智科技作支撐，并且應在國家治理現代化框架下對稅收征納雙方的賦權和創新予以更多支持。具體而言，其包含的要義如下。

第一，數字文明時代有關稅收治理現代化的核心價值定義需要在稅收與社會之間形成充分共識。盡管數智科技為推進稅收社會關系革命提供了技術條件支撐，但影響和決定稅收治理現代化價值的本質性定義仍然需要人類社會來掌握，而不能完全交由機器算法。同時，依靠數智科技助推稅收治理現代化體現了數智科技嵌入稅收治理的內在邏輯，是基于未來數智科技革命嵌入公共行政領域的邏輯建構以及由此導致的稅收治理現代化核心價值變革，其實質是數智科技變革與稅收治理現代化發展的關系。從某種意義上講，治理視域下稅收現代化的核心價值，主要是闡述與表達中國式稅收治理現代化所體現出的稅收社會關系，其本質始終離不開公平、公正、效率和人民性等基本的核心價值。因此，數智科技帶來的諸如程序智能等優勢盡管具有與稅法相同的剛性一面，但關于稅收治理的價值定義以及柔性的稅收執法討論仍然需要稅收征納雙方、民眾和專家的合力相助。這種稅收治理現代化的價值認知對于未來數字文明時代稅收秩序系統的構建具有極為重要的意義。

第二，稅收國家與社會應共同維護和保證稅收治理現代化實踐中人的主體性作用。構建平衡型稅收的關鍵是發揮人的主體性作用。這里的“人”是指涉稅個體，包括征稅人、納稅人和用稅人等。馬克思曾指出：“自由的有意識的活動恰恰就是人的類特性。”[15]（p273）海德格爾也認為，存在是人性的第一要素，思考是人性的第二要素[16]（p72），這種“自由的有意識的活動”和“思考”的特性均揭示出人的主體性在未來數字文明時代技術變革中的關鍵作用。這表明，無論未來數字文明時代科技發展到何種程度，人的因素始終是首要的、根本的。所以，從人的因素出發，重視人的主體性作用是未來數字文明時代社會發展的必然選擇。在突出人的主體性作用中必須強調四點：其一，任何數智科技畢竟是起輔助作用。其二，人作為決策主體要能作出科學決策并使決策居于主導地位。其三，要在稅收治理與國家治理之間形成平衡。這就需要在國家層面形成數智科技相關的合力機制，并與稅收治理制度形成積極良性的互動。其四，增強對數智科技發展的把控力。在中國式現代化視域下推進稅收治理，既需要與國家治理相融合、共促進，同時也要貫徹“敏捷治理”原則①2019年6月17日，國家新一代人工智能治理專業委員會發布《新一代人工智能治理原則——發展負責任的人工智能》，提出了和諧友好、公平公正、包容共享、尊重隱私、安全可控、共擔責任、開放協作、敏捷治理等八項原則。詳見：新華社.發展負責任的人工智能：我國新一代人工智能治理原則發布[EB/OL].中國政府網，2019-06-17.，在國家與社會之間形成一種協商調節機制共同調節數智科技的發展節奏，確保數智科技發展符合人類社會和稅收治理現代化的發展方向。

第三，國家既要有效地保障稅收治理能力，也要充分地賦權于涉稅個體。未來技術力量應用于社會領域將為保障稅收治理能力提供可能性，同時涉稅個體在數字文明時代科技變革中也將得到一定程度的賦能，但仍面臨眾多挑戰。例如，任何一個涉稅個體都有可能利用自媒體而成為稅收治理不同層面上的網紅角色，這會影響到稅收治理現代化的發展導向。需要說明的是，數智科技變革為公眾個體賦能在稅收治理領域可以看成是對涉稅個體賦權。在未來數字文明時代，利用新的科技工具，涉稅個體可以從更寬泛的層面上將各自碎片化的力量聯合起來，形成整體性力量以更有力地保障其稅收權益和自由。正如奧特溫·雷恩（Ortwin Renn）所言，現代社會比以往任何時候都更加需要社會大眾的參與。有效和充分的公民參與機制可以降低對新技術未來風險的抗議和抵制[17]（p696-702）。

第四，國家在重視數智科技推動社會進步的同時，應更加注重激勵經濟和社會單元的創新行為。數智科技變革是以程序智能為特點的，其突出優勢是程序化，而人類智能是以人的思維活動為特征的，其突出優勢是思考力。在運用數智科技進行稅收治理的實踐中，由于稅收征納雙方的權利義務關系是稅法確定的，使得數智科技的程序化優勢有較大發展空間，而征納雙方個體自主性的思考空間變得相對較小。然而，人類智能的重要優勢是在思考力的基礎上構建意義世界。特別是稅收治理的核心主體還是政府宏觀政策的執行者，往往需要作出由認知決定的各種政策選擇來干預稅收治理機制，而這不是任何數智科技的程序化模式所能完全解決的。同時，過分強調數智科技會讓涉稅主體在數字文明時代的智能環境中逐漸迷失自我。故此，在未來數字文明時代技術變革推動稅收治理現代化發展的同時，需要創造更為自主寬松的經濟社會環境，以鼓勵促進創新行為。

總之，數智科技憑借其程序智能優勢可以形成剛性的稅收治理模式，確保稅法的程序正義進而助推稅收治理現代化。但是，對于不同涉稅主體的個性化和差異性訴求難以進行全面有效的回應，也極可能對某些納稅者的個別利益形成一定程度的侵害，不利于實質正義的理性主張。因此，構建平衡型稅收需要在稅收治理現代化中凸顯出剛柔相濟的作用。一方面，稅務機關應積極利用數智科技成果進行稅收秩序建設，著力完善稅收法治化基礎；另一方面，政府也需要積極推動數智科技向涉稅個體（主要是納稅人）賦權。換言之，數智科技可以對未來的稅收治理現代化形成整體性塑造。稅收治理現代化不僅要實現國家稅收實力的整體性增強，還要回歸到每個涉稅主體本身。稅收治理現代化的終極目標應是——在推進人與數智科技共同體整體發展的同時，最大限度地保障每個涉稅主體在現代化發展中更好地實現自由、全面、充分的稅收權益。從這個意義上講，平衡型稅收實質上是推進稅收法治與公民享受稅收權利和自由之間的平衡。稅收剛性治理更多地代表了以稅收法治為要義的整體性力量，而稅收柔性治理則代表了以公民享受稅收權利和自由為要義的個體性力量。無論未來數字文明時代數智科技變革的作用如何強大，都只是人類的手段或工具，其帶來的巨大變革力量盡管對一個社會整體產生了變革性影響，為人與社會的自由全面發展提供了巨大的可能性，但也僅僅是一種可能性。構建一種以人與社會得到自由全面發展的新秩序，既有賴于我們基于數智科技的不斷進步來創造，更需要由人類來主宰數智科技的發展進步，即最終還是要轉向以人為中心，最大限度促進人的個性化發展。