企業破產重整中會計處理的重點與難點研究

摘 要：企業破產重整是一項復雜而重要的企業拯救措施，需要企業和相關方面通力合作，共同努力，才能實現企業的破產重整和回歸正常經營狀態。在這個過程中，會計處理是非常關鍵的一環，需要企業和會計人員嚴格遵守相關的會計準則和規定，確保會計處理的準確性和透明度，實現破產重整的成功和企業的可持續發展。因此，本文主要圍繞股本變動、債務重組、資產處置、重整費用等方面的會計處理展開討論，并探討了會計處理中的重難點和解決方案。

關鍵詞：企業；破產重整；會計處理

企業破產重整是對債務人的財產不立即進行清算，通過各方利益關系人協商并借助司法強制力對債務人進行生產經營整頓和債權債務關系調整，以期擺脫財務困境、重獲經營能力的拯救措施。企業破產重整過程中涉及的問題有諸多方面，其中對原出資人、戰略投資者、企業債務的調整及會計處理是關鍵部分。企業破產重整工作遵循的主要法律依據是《企業破產法》及其司法解釋，對債務、資產、重整費用和暫停清償期間的會計處理需要按照《企業會計準則》的相關規定進行，而非《企業破產清算有關會計處理規定》，以保證企業的財務狀況的準確性和透明度。在破產重整過程中，企業需要積極應對各種風險和挑戰，采取有效的措施來恢復企業的經營活力，同時還需要加強內部管理，提高管理水平和財務素質，做好信息披露和合規性管理，以保護企業和投資者的利益。

一、破產重整的會計處理簡介

隨著市場經濟的發展和競爭的加劇，企業面臨的風險和挑戰也日益增多。當企業面臨嚴重的財務困境時，破產重整成為一種重要的解決方式。破產重整是指因企業經營出現困難，無法償還債務，在對債務人的財產不立即進行清算的條件下經法院裁定進行資產重組和債務重組，實現企業再生的一種法律程序。在破產重整過程中，會計處理起著至關重要的作用。合理、規范的會計處理能夠幫助企業及時、準確地反映經營狀況，為重整計劃的制定和實施提供有力的支持和保障。破產重整的會計處理包括股本變動的會計處理、債務重組的會計處理、資產處置的會計處理、重整費用的會計處理等方面。在進行破產重整的會計處理時，需要嚴格遵循《企業破產法》《企業會計準則》等相關法律法規的規定，確保會計處理的合法性和規范性。

二、企業破產重整的會計處理重點難點分析

（一）股本變動的會計處理

第一，出資人的股本變動處理。通常情況下，企業破產重整都會引入戰略投資者，吸收外部投資資金，同時實施債轉股或非現金資產償債等多種方式債務重組，以改善企業的資金狀況和經營現金流，因此會導致企業股本結構發生變動，原出資人股比大幅下降或所持有的股權被清零，破產重整企業的股權會由新引入的戰略投資者和債權人持股平臺持有。在實務處理中，按讓渡的股權金額，調整實收資本二級明細，同時將收到的投資款計入資本溢價，借：股本——原股東，貸：股本——戰略投資者，借：銀行存款，貸：資本公積——資本溢價。

第二，債權人債轉股處理。破產重整最核心的問題，是對企業債務的調整，即債務重組，一般包括債務人以一部分現金清償債務、資產清償債務、債務轉為權益工具，或調整清償本金（按比例清償）、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債務條款、形成新的重組債務。其中，將債務轉為權益工具即債轉股，是化解重整企業財務困境、改善股權結構的重要途徑。

轉股股權由原出資人轉讓，債權人的債務按一定比例實施轉股，會計處理應按清償的債務金額和應交的稅費，借：應付賬款、應交稅費，按實施的轉股金額折算的股本，貸：股本——持股平臺，轉股以外豁免的債務計入資本溢價，貸：資本公積——資本溢價。

如債務人發行股份用于抵償債務，應按照發行權益工具（股份）的公允價值初始計價，權益工具的公允價值與所清償債務賬面價值之間的差額，計入投資收益。發行股份而支出的各類稅費應當依次沖減資本公積資本溢價、盈余公積、未分配利潤等。

（二）債務重組的會計處理

破產重整企業的債務重組，指的是債權人與債務人達成協議，通過減免、轉換、延期還款等方式減輕債務負擔，實現債務重組和再融資。債務重組的會計處理需要嚴格遵循《企業會計準則》相關的規定，合理地反映企業的債務重組情況，保證會計處理的準確性和規范性。

第一，債務減免的會計處理。債務減免是指債權人對重整企業的部分或全部債務進行減免，減輕企業的債務負擔，其會計處理需要根據清償方式的不同而采取不同的方法。

根據會計準則規定，企業以“一部分現金清償、其余債務豁免”方式的進行債務重組，現金清償部分與應償付債務的差額計入資本公積，借：應付賬款，貸：銀行存款、資本公積——其他資本公積。企業以單項或多項非金融資產清償債務的，各項資產抵債形成的減免不需要區分處置損益，也不用將各項資產處置損益和債務重組利得區分，所償債的所有非金融資產賬面價值與所清償債務的賬面價值的差額，一并記入重組收益“營業外收入——債務重組收益”，即借：應付賬款，貸：存貨、固定資產、無形資產，營業外收入——債務重組收益。

重點和難點是，對于企業根據重整計劃實施的債務重組，其債務重組收益確認時間點的界定。實務操作中，債務人企業普遍傾向于在債權人表決通過或法院裁決通過《重整計劃》時，即進行債務重組會計處理，并確認債務重組收益。這樣，能及時反映重整工作成果，優化重整企業財務結構，降低資產負債率，有利于企業融資和重整后企業恢復良性經營循環。

根據《破產法》，只有重整計劃實施完畢，按照重整計劃減免的債務，自重整計劃執行完畢時起，債務人才不再承擔清償責任。債務人不能執行或者不執行重整計劃的情況下（即債務人未按照重整計劃按期履行償債義務），人民法院經管理人或者利害關系人請求，應當裁定終止重整計劃的執行，并宣告債務人破產。

重整企業的重整執行期往往短則3年～5年，長則10年，甚至更長。據此可以判斷，債權人表決通過或法院批準通過的破產重整企業債務重組中的債務豁免，其實質是有條件豁免，即只有在債務人履行重整計劃規定的償債義務后，債權人才根據重整計劃豁免其剩余債務，否則，管理人或債權人有權要求人民法院終止重整計劃，債權人在重整計劃中所作的債權調整承諾也隨之失效。

因此，不能簡單地認為法院裁定批準了重整計劃，被豁免的債務就符合了終止確認的條件。破產重整實質上屬于一種特殊的債務重組，應該在符合準則所規定的金融負債終止確認條件的情況下才能夠確認債務重組收益，一般應等到法院裁定破產重整實施完畢才能夠確認債務重組收益，債務人不應在法院批準其重整計劃時立即確認破產重整債務重組收益。

第二，債務轉換和延期還款的處理。債務轉換是指將原有的債務轉換為新的債務，以期減輕企業的債務負擔。債務轉換的會計處理需要根據重整企業《重整計劃》或《留債協議》，將原有的債務替換為調整后新的債務，如新的債務額、利率、償還期限。而債務延期還款是指債權人同意將債務的還款期限延長，以緩解企業的財務壓力。債務延期還款的會計處理需要對債務進行重新計算，計算出新的還款期限和還款額度，并將其計入企業的財務報表中。

（三）未申報債權的會計處理

重整企業在進行債權確認之前，為了保護債權人的權益，管理人會事先通知企業的債權人申報債權，絕大部分債權人都會在管理人規定的申報截止到日前完成債權的申報。但現實中不少債權人因為各種原因而沒有及時進行債權申報，對未申報和確認的債權，重整企業需要根據《破產法》相關規定，審慎處理。

債權人未依照破產法規定申報債權的，在重整計劃執行期間內不得行使權利；在重整計劃執行完畢后，可以按照重整計劃規定的同類債權的清償條件行使權利。會計處理上，未申報債權既不能作為正常債務，也不應視為無需支付債務，應將此類債務重新分類、歸集，與后續正常發生的債務分開核算，可增加設置二級明細科目應付賬款——未申報債權，即借：應付賬款——××單位，貸：應付賬款——未申報債權——××單位。企業重整后，同一家供應商的采購業務核算不至于混淆，便于準確反映企業的債權債務。

（四）重整涉稅會計處理

重整企業往往會發生較大金額的資產處置損失，根據國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）等規定可以在企業所得稅稅前扣除，破產企業的對外債權清理損失的確認需滿足有關規定，相對來說條件較為苛刻。如果企業存在大額對外擔保債務，這些表外債務跟破產企業的其他債務一樣，同樣享有清償的權利。這種因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照25號公告規定的應收款項損失進行處理。

對于破產企業來講，債務重組收益應計入企業應納稅所得額，屬于因未足額清償債權而產生大額應納稅所得額。即使符合《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）、《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）等有關特殊重組條件享受企業所得稅的優惠政策，即企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

實踐中，一是可以考慮將破產企業分立，對資產、債權、債務以及勞動力進行合理的劃分、剝離，保留優質資產企業，再對不良資產企業進行清算，轉移因不足清償產生的應納稅所得額到清算企業；二是如果重整企業程序采用清算式重整模式，應該充分考慮上述提及的稅收文件及企業重組的有關稅收優惠政策，規避清算式重整所得稅稅收風險。

另外，現行稅收法規允許納稅人存在納稅困難的，可以享受房產稅、城鎮土地使用稅減免的稅收優惠政策。對于進入破產重整的企業來說，納稅困難是不爭的事實，理應享受稅收減免的優惠政策。房產稅、城鎮土地使用稅分別以房地產價值、土地使用權面積作為計稅依據，均是按年征收，分期繳納，重整期間，企業一般需要正常計繳房產稅、城鎮土地使用稅。

（五）重整費用的會計處理

第一，重整費用的分類。重整費用的分類主要包括直接費用、間接費用、重組費用和資產處置費用。直接費用是指與破產重整直接相關的費用，如律師費、會計師費、咨詢費、行政管理費等；間接費用是指與破產重整相關的其他費用，如辦公費、水電費、通信費等；重組費用是指與債務重組相關的費用，包括債權人會議費用、債權人顧問費用、媒體發布費用等；資產處置費用是指與資產處置相關的費用，如拍賣費用、倉儲費用、物流費用等。重整費用的分類有助于企業對相關費用進行統計和核算，以保證企業財務狀況的準確性和透明度。

第二，重整費用的計量。重整費用的計量需要按照會計準則和規定進行。直接費用可以按照實際支出金額進行會計處理，需要將實際支出的費用直接計入企業的損益表和負債表中，并按照相關會計準則和規定進行攤銷和披露。間接費用、重組費用和資產處置費用可以按照預估金額進行會計處理。具體來說，需要根據破產重整的進展情況和相關規定，預估重整費用的金額，并按照預估金額進行會計處理。

第三，重整費用的攤銷。在進行重整費用的會計處理時，需要按照相關規定對重整費用進行攤銷。一般來說，直接費用需要在發生后立即進行攤銷，并在財務報表中進行披露；間接費用、重組費用和資產處置費用需要按照相關會計準則和規定進行攤銷。需要注意的是，重整費用的攤銷需要合理控制，避免對企業造成過大的財務負擔。

第四，重整費用的披露。企業在進行重整費用的會計處理時，需要按照相關規定進行披露。具體來說，需要在財務報表中對重整費用進行明細披露，并對重整費用的會計處理方法進行說明。同時，還需要對重整費用的攤銷、核算方法以及對重整費用的控制和管理情況進行披露。這樣可以保證企業財務信息的透明度，方便內外部利益相關者了解企業的財務狀況和經營情況。

第五，重整費用的特殊處理。在某些情況下，重整費用的會計處理需要進行特殊處理。例如，當破產重整失敗或者中止時，企業需要按照相關規定進行重整費用的清算和核算，并將清算后的金額進行攤銷和披露。又如，當重整費用的實際支出金額超過預估金額時，需要按照實際支出金額進行會計處理，并對超支的部分進行特殊披露。此外，還需要注意重整費用與其他相關費用的區別，避免將其他費用錯誤地計入重整費用中。

因此重整費用是破產重整過程中不可避免的費用和支出，其會計處理需要按照相關的會計準則和規定進行。在進行會計處理時，需要關注重整費用的分類、計量、攤銷和披露等方面，并根據不同情況采取不同的核算方法和特殊處理。重整費用的合理控制和管理可以提高企業的經營效益和財務健康狀況，保證企業的可持續發展。

總之，企業破產重整是一項艱難而必要的過程，需要企業和相關方面通力合作，共同努力，才能實現企業的破產重整和復蘇。在這個過程中，會計處理是非常關鍵的一環，需要企業和會計人員嚴格遵守相關的會計準則和規定，確保會計處理的準確性和透明度，以實現破產重整的成功和企業的可持續發展。

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作者簡介：李錦芳（1975.03-），男，漢族，湖北黃梅人，本科，中級會計師，研究方向：成本管理，企業破產重整會計處理。