上市公司反舞弊內部控制措施研究

□文/ 朱衛國

（深圳市金溢科技股份有限公司 廣東·深圳）

［提要］ 上市公司舞弊行為普遍存在，給企業自身及投資者帶來不少損失，也有損上市公司的聲譽。上市公司舞弊行為中財務報告舞弊方面表現尤為突出，隨著《證券法》及《上市公司規范運作指引》等法律法規的修訂，監管機構對上市公司的監管和處罰力度也在加強。本文從內部審計視角不僅針對財務報告舞弊，同時對企業經營過程中出現的主要舞弊行為都提出行之有效的防控措施，可為各類公司完善內控、預防舞弊、規避風險提供借鑒和參考。

一、舞弊概述

舞弊審計是每一個內部審計人都不能回避的審計項目，但是由于舞弊的復雜性及隱蔽性，在實務中開展舞弊審計是一項難度較高的工作，同時也是最能體現審計人工作能力和價值的工作之一。

二、舞弊的危害

（一）直接產生經濟損失。國際上對舞弊產生的經濟損失做過一項統計和調查，舞弊所帶來的損失按國際經驗是等于其年收入的5%，國內對這塊的統計基本是空白，目前國內的內審機構跟國外同行相比，差距仍然較大，在推動內審發展的過程作用有限，由于缺乏有效的統計，舞弊給國內企業帶來的損失統計起來非常困難。

美國注冊舞弊審核師協會調查發現，企業高管舞弊發生損失是普通員工的8 倍。通常由于高管具備常人更高的權限，往往容易凌駕于一般人員之上，而且也更容易利用職務便利謀取個人利益。

（二）對經營業績的誤導。由于舞弊的產生，導致企業的經營業績無法真實地反映，虛假的財務數據，使得管理人員或者投資者無法對企業的經營業績給予客觀的評價。失真的運營指標將導致管理人員制定出錯誤的績效指標，績效評估的前提是基于公平、公正、公開的數據，虛假的數據將影響整個激勵機制的實施效果。

（三）增加企業運營風險。無論是財務舞弊還是其他舞弊行為，一旦出現聲譽損失，可能導致公司外部融資渠道受阻，投資者出于風險考慮不敢投資與合作。由于舞弊可能導致企業運營成本上升，如公司采購的物料質次價高，產品質量低劣，銷售價格缺乏競爭優勢，導致企業虧損，減少了收益，從而影響企業的持續經營。

（四）扭曲企業價值觀。組織內部長期存在舞弊行為，并且管理層對舞弊視而不見或者無法發現舞弊，將導致內部價值觀的扭曲，從而使內部人員逐步腐化，企業最終將走向惡性循環。

基于以上危害，打擊舞弊，維護組織利益，是每一個內審人天然的職責。

三、內部控制措施

（一）拓寬反舞弊舉報途徑。反舞弊的主要信息來源之一是企業內部舉報，因此建立內部舉報機制，保障舉報途徑的暢通是獲取舞弊線索的重要途徑。舉報的途徑主要有舉報熱線電話、郵箱、傳真、信箱、訪談、調研、現場舉報或舉報人認為合適的方式。禁止惡意舉報和誣告陷害，如果核實是惡意舉報或誣陷，需要根據內部規定進行處理，對于合作的供應商應給予一定的處罰。

（二）強化舉報人的保護措施。舉報是獲取舞弊信息的重要來源，因此對舉報人的保護是打消舉報人疑慮的保障，公司在設定舉報機制的同時必須有配套的舉報人保護機制。保護機制主要可以從幾個方面著手，如舉報人信息保密、保障優先晉升、遭到報復后的保護計劃等。

（三）完善反舞弊獎勵方案。對于內外部舉報核實后進行獎勵，能加大舉報的力度。獎勵通常使用現金的方式，如果是合作方的舉報，可以提供其他非現金的獎勵方式，比如給予誠信供應商稱號、擴大采購份額、給予靈活的付款方式等。從實務中總結出來的經驗，通常獎勵的力度越大，獲取舉報信息也較多。對于提供有效證據舉報舞弊案件，并且最終被警方定性為刑事案件的舉報，可以根據定案金額的百分比進行獎勵。

（四）設立合作方配合保障機制。對供應商或相關合作方主動提供舞弊人的舞弊信息，經過確認屬實的，給予其豁免權可繼續合作，給予貨款優先支付等權利。

（五）開展反舞弊宣傳。為了塑造良好的反舞弊氛圍，增強企業人員的反舞弊意識，內審人員需要對內部加強宣貫，定期在公司的網站門戶、公眾號、公司內刊等渠道宣傳反舞弊的危害、外部企業反舞弊案例、在內部通告舞弊案例。利用社會熱點事件、漫畫等創意方式進行宣傳。定期向全員發布舞弊舉報郵件并聲明公司政策。

（六）開展反舞弊調研。調研是對舉報的一種補充方式，是主動獲取舞弊線索的途徑之一。定期主動調研能夠擴大員工及上下游合作單位對公司反舞弊政策的認識。在公司員工手冊中明確舉報舞弊的獎勵政策，并要求人力資源部等部門在入職培訓中宣傳舞弊舉報方式、獎勵政策，對一些特定人員發放調研問卷，收集可能存在的舞弊信息。由于很多員工在職期間出于種種原因不想或不敢舉報同事及上級的違法違規行為，因此我們還可以對即將離職或已經離職的員工進行調研，此時他們沒有心理負擔，加上公司的獎勵政策，往往能取得意想不到的效果。

（七）簽訂廉潔協議。廉潔協議（又稱正當交易保證協議或反商業賄賂協議）主要是針對供應商，防止供應商在供貨過程中進行商業賄賂，從而損害公司利益。在廉潔協議中，約定雙方的權利和義務的主要條款，如員工均不得以任何借口或形式（包括但不限于現鈔、有價證券、非公司制式禮品、休閑旅游的招待、報銷發票或其他利益）向對方人員或其親屬索賄、行賄；合作雙方或其員工不得以任何方式引導對方員工參與有損其所屬單位的利益或損害其所屬單位形象的行為，否則該員工所在單位應對其追究責任，違反刑法的，移送公安機關或司法機關處理。協議中要強調如果因對方違反協議條款，造成公司損失的，除賠償直接損失外，還需賠償因此而產生的調查費、取證費、鑒證費等相關費用。

介紹完廉潔協議，我們再介紹一種防止采購舞弊的方案——雙重啄木鳥方案。在采購業務中公司對所有供應商公開宣稱嚴禁對采購人員行賄，公司會在采購員中設置一些“啄木鳥”，這些人的任務是發現行賄的供應商，一旦掌握供應商行賄的證據，公司有權根據廉政協議對供應商進行高額罰款。同時，與部分供應商進行合作，一旦發現采購人員索賄受賄等違法違規行為，按照公司制度和法律法規進行處置。

（八）設立廉潔賬戶。企業可以設立廉潔賬戶，目的旨在讓有關人員通過上交其收受的“無法退回”或“不便退回”的現金，促進員工的廉潔自律。廉潔賬戶設立后與公司的舉報熱線等一同發布。對于主動退回廉潔賬戶的資金，可以根據公司政策對相關人員或單位予以減輕或減免處罰。除設立廉潔賬戶收取現金類資金外，對于收受的實物，如禮品、煙酒、手表、首飾等各類貴重的商品，實行物品上繳登記制度，設立專門的接收部門和接收地址，接收的方式靈活多樣，可以采用快遞、現場接收等方式。

（九）制定嚴厲處罰措施。對發現的舞弊情況如何處理、處理的嚴厲程度，直接影響尚未暴露的舞弊人員的行為。處罰的越嚴厲越及時，越能減少舞弊人員的僥幸心理，當舞弊的風險遠大于收益時，舞弊方能得到有效的制止。對于查實的舞弊行為，對相關責任人依據公司內部制度如獎懲管理制度的規定給予具體行政紀律處罰，處罰后在組織內部通報。觸犯刑法的，堅決移送司法機關依法處理，公司審計稽查部門配合司法機關進行調查。

（十）加入行業反舞弊組織。（1）反舞弊聯盟。中國企業反舞弊聯盟是2015 年由阿里巴巴、萬科、中集、美的、順豐、碧桂園、世茂、復星集團等國內多個行業的標桿企業以及廣東省企業內部控制協會、中山大學企業與非營利性組織內部控制研究所等組織發起設立，聯盟的宗旨是引領健康風氣、凈化社會環境。通過創新和合作，幫助企業實施反舞弊行動和制度建設，推進資源共享，信息共享，搭建企業反舞弊經驗交流平臺，引導員工誠信從業、合法經營，共同建設廉潔的商業環境。（2）陽光誠信聯盟。2015 年2 月，由京東集團倡議，騰訊、美團等聯合知名等企業以及中國人民大學刑事法律科學研究中心共同發起的“陽光誠信聯盟”正式成立，該聯盟旨在通過互聯網手段共同構筑反腐敗、反欺詐、反假冒偽劣、打擊信息安全犯罪的安全長城，共同提升聯盟成員內控部門的履職能力和員工的職業道德建設，共同打造誠信經營、放心消費的商業環境，帶領中國商業文明的發展，打造陽光、透明的商業環境。加入以上行業反舞弊組織有利于企業反舞弊工作的開展。

（十一）完善具體的內部控制措施。舞弊的產生必然說明公司相關內部控制措施失效。通過充分發揮內部控制職能的牽制作用，制定科學完善的內部控制制度，并且嚴格執行，能有效預防舞弊的發生，但需要說明的是，內部控制的牽制機制無法防范串通舞弊的行為。可參考實行以下較為有效的內部控制措施：（1）按照相關制度規定，建立并嚴格執行授權審批制度，明確授權批準的環節、方式、權限、程序、責任等相關措施。（2）建立、健全崗位分工負責制，對不相容崗位實行分離，建立崗位輪換制度，部分崗位如出納、采購等特殊崗位需要定期強制輪換，或者實行強制休假制度，以便及時發現潛在的舞弊行為。（3）對大宗資產的集中采購或變賣、出售等事項，確立招標、拍賣等市場運作方式。建立完善的資產盤點、清查制度，定期或不定期進行資產盤點，保證資產賬實相符。建立、健全資產保全制度，采取限制接觸資產、財產保險等措施，確保財產的安全完整。（4）堅持現金日清月結及盤點制度，加強銀行存款的對賬工作，并及時編制調節表，防止資金被貪污、挪用。（5）對網銀賬戶嚴格實行制單、審核和審批分離的設計，防止一人操作多個UKEY。（6）加強印章使用申請、保管，防止一人保管多個印章，嚴格實行印章使用登記制度，有必要可以使用電子印章，增加印章的智能化管控手段。（7）重視信息系統安全，防止對計算機軟硬件的偷竊、濫用和侵吞，防止財務系統數據庫被無關人員接觸、無痕跡修改。（8）利用信息化手段，設計反舞弊自動監控系統。通過嵌入監控規則，對系統中運行的數據進行全面的預警，針對業務、財務數據的全面掃描，準確快速地發現中高風險舞弊業務環節，強化內部監管體系，及時解決潛在的舞弊風險。

（十二）完善治理結構。預防管理層舞弊，需要從治理結構進行完善。預防該類舞弊，就必須將內部控制上升到企業治理層面，完善企業治理結構則是防止該類舞弊行為的一個有力手段，目前主要的完善方案如下：（1）改善企業股權結構，健全企業治理結構的基礎。加大外部董事比例，完善獨立董事制度。（2）發揮監事會應有的作用。監事會是由股東大會選舉產生并對股東大會負責，監督企業董事、經理和其他高級管理人依法履行職責。其職能的一個重要方面，就是檢查企業的業務、財務及其他會計資料。因此，健全的監事會可以減少董事會和管理當局的會計舞弊行為。

（十三）加強企業文化建設。建立良好的企業文化，緩解企業壓力。企業文化對員工的思想和行為會產生一定的影響，企業文化的建立與否、其側重點往往在很大程度上影響甚至改變員工的行為取向，是對員工的一種有效的約束機制。因此，企業應建立積極、健康的企業文化，建立員工的誠信思維，強化對企業的認同感和歸屬感。企業應關注員工的思想和心理狀態，關心員工的生活狀態，建立積極但相對寬松的工作環境，緩解員工壓力。

積極打擊舞弊，宣傳舞弊的危害，增強反舞弊力度，形成全方位舞弊預防體系。在實務工作中，董事會和公司高級管理人員對待舞弊的態度非常重要，甚至直接決定了舞弊工作是否能夠順利開展。對舞弊的打擊，是企業文化的一部分，也是內部治理的重要工作。因此，內審人需要經常向公司高層灌輸預防舞弊的重要性和打擊舞弊的必要性，在公司范圍內營造反舞弊的共識，強化職業道德。

綜上，上市公司舞弊行為普遍存在，給企業自身及投資者帶來了不少損失，也有損上市公司的聲譽。上市公司舞弊行為中，財務報告舞弊方面表現尤為突出，隨著《證券法》及《上市公司規范運作指引》等法律法規的修訂，監管機構對上市公司的監管和處罰力度也在加強。本文從內部審計的視角不僅針對財務報告舞弊，同時對企業經營過程中出現的主要舞弊行為都提出了行之有效的防控措施。本文提出的成熟的舞弊風險防控體系，可為各類公司完善內控、預防舞弊、規避風險提供借鑒和參考。