新《政府會(huì)計(jì)制度》創(chuàng)新解讀

□文/ 郭 娟

（陜西省延安市寶塔區(qū)國(guó)庫(kù)支付中心 陜西·延安）

［提要］ 政府會(huì)計(jì)體系是中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際管理工作中的具體反映，新的政府會(huì)計(jì)體系相比于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)有不少亮點(diǎn)，同時(shí)更富有靈活性、選擇性。解釋與梳理政府會(huì)計(jì)管理體系可以使人們更為透徹、深刻地認(rèn)識(shí)與應(yīng)用，這對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員實(shí)踐和改造具有一定的推進(jìn)意義。因此，本文通過(guò)對(duì)新舊政府會(huì)計(jì)管理體系的比較，對(duì)政府會(huì)計(jì)管理體系的革新之處加以闡述。

隨著時(shí)代的發(fā)展，舊的政府會(huì)計(jì)管理制度已無(wú)法滿足新形勢(shì)下的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，所以管理制度亟須創(chuàng)新。新的政府會(huì)計(jì)體系相比于舊政府會(huì)計(jì)體系，能夠給會(huì)計(jì)工作的發(fā)展帶來(lái)較為安全的保證，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)健康、有序發(fā)展。

一、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景

隨著國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度改革措施的出臺(tái)，也預(yù)示著國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度的改革工作將開(kāi)始步入正軌。通過(guò)改革經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與積累，中國(guó)財(cái)經(jīng)系統(tǒng)和事業(yè)單位均在國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程中獲得了全新的發(fā)展機(jī)遇。所以，當(dāng)前必須對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度作出全新的變革，并建立健全中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系。這里主要涉及的就是中國(guó)政府會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則以及相應(yīng)的制度規(guī)定。

二、做好地方政府會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新工作的必要性

目前，所有國(guó)家部門的預(yù)算支出落實(shí)情況，都能夠采用收付實(shí)現(xiàn)制度來(lái)進(jìn)行，并以此為政府部門年終財(cái)務(wù)決算報(bào)表提出更可靠的依據(jù)數(shù)據(jù)信息。與此同時(shí)，還能夠在相當(dāng)程度上推動(dòng)國(guó)家政府職責(zé)的合理執(zhí)行。近年來(lái)，由于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)主義生產(chǎn)效率的進(jìn)步，中國(guó)的綜合國(guó)力也得到了很大的提升，因此對(duì)國(guó)家的政府職能機(jī)構(gòu)在作出了相應(yīng)改革的時(shí)候，相應(yīng)的政府職能結(jié)構(gòu)也作出了一系列的重大變革，以收付實(shí)現(xiàn)制度為基礎(chǔ)的行政會(huì)計(jì)核算體制，早已無(wú)法滿足中國(guó)政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展。所以，對(duì)政府部門會(huì)計(jì)體系的重大變革與創(chuàng)新是勢(shì)在必行的，從而保證中國(guó)政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的穩(wěn)健發(fā)展和進(jìn)一步提高。

（一）有利于增強(qiáng)政府自身的資產(chǎn)和負(fù)債管理。由于政府新會(huì)計(jì)制度的推行，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，可以比較明確地認(rèn)識(shí)到政府部門有關(guān)單位的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，以便逐步健全國(guó)家政府部門單位的具體制度。同時(shí)，也有助于提高國(guó)家對(duì)資產(chǎn)管理工作的貫徹執(zhí)行力度。通過(guò)嚴(yán)格管理政府部門的具體資產(chǎn)，進(jìn)而提高國(guó)家的資產(chǎn)管理和效益，減少政府部門中存在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從而制定合理的政策措施對(duì)政府經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加以防范。

（二）確保政府的廉政建設(shè)，避免腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。政府單位應(yīng)在國(guó)家有關(guān)法規(guī)的指導(dǎo)原則下，把所屬單位的決算報(bào)表、資產(chǎn)負(fù)債情況表以及有關(guān)收入支出的成本報(bào)表等進(jìn)行匯總，以供監(jiān)管和使用。這也是新的政府會(huì)計(jì)制度的具體規(guī)定，只有做到這種工作方式，才可以比較真切地體現(xiàn)出政府單位的工作計(jì)劃實(shí)施狀況以及有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。因?yàn)檎块T的許多工作中都必須用到單位的部分財(cái)務(wù)信息，不只有上級(jí)單位和一些政府主管部門，還涉及許多的普通公民。由于政府部門對(duì)財(cái)務(wù)信息的公開(kāi)和透明度，也可使普通公民充分地使用監(jiān)督權(quán)信息，更便于認(rèn)識(shí)到政府部門的工作狀況和效果，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)政府的廉政建設(shè)和防止貪污腐敗的現(xiàn)象產(chǎn)生。

（三）確保成本核算的可行性。政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)的基石，對(duì)政府部門固定資產(chǎn)的攤銷和固定資產(chǎn)實(shí)行了全面的計(jì)提，并全面引進(jìn)了應(yīng)收、應(yīng)付和費(fèi)用管理等核算項(xiàng)目，從而為政府部門成本費(fèi)用的歸集、核算和政府績(jī)效考核工作提供了真實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，只有對(duì)成本費(fèi)用做出科學(xué)合理的分?jǐn)偱c歸集，才能實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的科學(xué)測(cè)算，逐步促使核算工作的全面開(kāi)展，也最終為政府業(yè)績(jī)考評(píng)工作提供依據(jù)。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》創(chuàng)新解讀

（一）采取分離并進(jìn)措施。雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算在舊的政府部門會(huì)計(jì)體制中，政府部門年度預(yù)算會(huì)計(jì)學(xué)大多是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的。由于收付實(shí)現(xiàn)制具有不計(jì)提折舊、沒(méi)有成本核算觀念、資產(chǎn)中虛增收入等弊端。因此，政府部門會(huì)計(jì)體系中引進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)告控制功能，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而徹底改變了行政部門事業(yè)單位財(cái)務(wù)重預(yù)算管理會(huì)計(jì)、輕財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀，使事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)核算具有了現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的基本功能，在一定程度上達(dá)到了政府部門財(cái)務(wù)預(yù)算案出納和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能的有機(jī)統(tǒng)一。在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方法中，重點(diǎn)是根據(jù)款項(xiàng)收付情況，對(duì)當(dāng)期的收入和支出狀況加以正確判斷。同一時(shí)期產(chǎn)生的所有收入或費(fèi)用，都必須納入到當(dāng)期的支出范疇。同樣，只要不是在同一時(shí)間產(chǎn)生的收入或費(fèi)用，都不可能計(jì)入到當(dāng)期支出范圍內(nèi)。收付實(shí)現(xiàn)制度主要是對(duì)單位內(nèi)現(xiàn)金支付狀況作出全面認(rèn)識(shí)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)總收入和成本費(fèi)用加以精確判斷，這也是政府預(yù)算審計(jì)中所表現(xiàn)出來(lái)的主要特點(diǎn)，能夠把政府預(yù)算財(cái)務(wù)收支狀況全面體現(xiàn)出來(lái)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方式中，主要是以收到款項(xiàng)的權(quán)力抑或是付出款項(xiàng)的權(quán)責(zé)為主要準(zhǔn)則，對(duì)總收入或成本費(fèi)用作出精確判斷。針對(duì)當(dāng)期所有權(quán)確定的總收入或成本費(fèi)用，盡管有無(wú)法收付能力，都必須將之計(jì)入到當(dāng)期的總收入或成本費(fèi)用之中。一旦沒(méi)有當(dāng)期產(chǎn)生的總收入或成本費(fèi)用，盡管當(dāng)期有交付款項(xiàng)能力，都不能夠包括到當(dāng)期收入或成本費(fèi)用之中。因此，總收入和成本費(fèi)用都需要達(dá)到相應(yīng)的匹配條件，從而避免虛增總收入或成本費(fèi)用的問(wèn)題。另外，還對(duì)企業(yè)計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)算與均攤、存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備、資本項(xiàng)目?jī)糁嫡{(diào)整等，進(jìn)一步拓寬了單位資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)核算范疇，比較精確地測(cè)算了單位收入和費(fèi)用運(yùn)行的成本，正確體現(xiàn)了收入和耗費(fèi)資產(chǎn)價(jià)值，使政府會(huì)計(jì)更加科學(xué)、精確地體現(xiàn)單位資產(chǎn)負(fù)債狀況，克服了長(zhǎng)期以來(lái)的政府事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理資產(chǎn)銷售收入的問(wèn)題。新版政府會(huì)計(jì)制度通過(guò)會(huì)計(jì)管理制度改革，全面引進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度，與原來(lái)的政府預(yù)算管理會(huì)計(jì)雙軌并進(jìn)，采用雙功能會(huì)計(jì)核算，對(duì)列入計(jì)劃管理范圍的款項(xiàng)全部實(shí)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算，減少虛列費(fèi)用支出的問(wèn)題，有效防止企業(yè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)單位的所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，比較精確地測(cè)算單位當(dāng)期的成本費(fèi)用及收益。同時(shí)，對(duì)應(yīng)雙功能會(huì)計(jì)核算采用雙基本會(huì)計(jì)核算原則，以收付實(shí)現(xiàn)制度為基本開(kāi)展預(yù)算管理會(huì)計(jì)學(xué)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為基本開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告。雙功能雙基本會(huì)計(jì)核算方法，創(chuàng)造性地把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)合，互為補(bǔ)充，揚(yáng)長(zhǎng)避短，完成了行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)系統(tǒng)。

在企業(yè)財(cái)政會(huì)計(jì)管理工作中，與會(huì)計(jì)核算雙功能原則相適應(yīng)，會(huì)計(jì)核算報(bào)告單位必須進(jìn)行財(cái)政預(yù)算案出納與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套報(bào)告的編制。會(huì)計(jì)單位進(jìn)行預(yù)計(jì)收入與支出會(huì)計(jì)核算報(bào)告、財(cái)政補(bǔ)助資金使用預(yù)計(jì)收入和成本費(fèi)用會(huì)計(jì)核算報(bào)告的編制，以反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作要完成資產(chǎn)負(fù)債表、流動(dòng)資金表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和收入、成本費(fèi)用會(huì)計(jì)核算報(bào)告等多個(gè)方面，反映單位的總體財(cái)務(wù)狀況。由于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算編制審計(jì)二者存在著非常明顯的相互獨(dú)立性，在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中并不會(huì)產(chǎn)生交叉顯現(xiàn)，因此必須分別進(jìn)行對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算報(bào)告的編制。兩套會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容分別編寫，更利于綜合考核，也有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者針對(duì)性地檢索或參考數(shù)據(jù)。編寫政府財(cái)政計(jì)劃報(bào)表，目標(biāo)是把計(jì)劃在執(zhí)行過(guò)程中所形成的數(shù)據(jù)信息及時(shí)提交給計(jì)劃使用人，采用這個(gè)方法有助于有關(guān)人員對(duì)當(dāng)前政府部門的財(cái)務(wù)項(xiàng)目預(yù)算實(shí)施狀況得到全方位掌握，而且也能為下一期的預(yù)算編制工作開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。制定政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表就是將單位財(cái)務(wù)資金運(yùn)行、個(gè)人財(cái)務(wù)狀況以及政府部門現(xiàn)金運(yùn)用狀況等情況加以有效總結(jié)，然后再報(bào)告給政府部門相應(yīng)的管理部門，在此基礎(chǔ)上才能為政府部門各項(xiàng)投資決策和監(jiān)管工作的開(kāi)展提供關(guān)鍵依據(jù)。把兩者加以有效整合，才能更充分發(fā)揮出各自優(yōu)點(diǎn)。

（二）實(shí)現(xiàn)政務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算審計(jì)之間的統(tǒng)一高效銜接。使用平行記賬方式主要是運(yùn)用在政府計(jì)劃管理資金投入業(yè)務(wù)處理工作中，對(duì)單位已列入政府計(jì)劃管理資金投入的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)在先完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，再完成下一次預(yù)算會(huì)計(jì)核算，從而形成雙會(huì)計(jì)分錄。具體表現(xiàn)在部門收入和費(fèi)用的情況作出準(zhǔn)確記載，對(duì)單元中的各類科研項(xiàng)目及有關(guān)費(fèi)用予以計(jì)提，單位在計(jì)提專用資金時(shí)，必須要在非財(cái)政補(bǔ)助投資的結(jié)余中加以除去，實(shí)行年終結(jié)賬會(huì)計(jì)核算的方法。新的政府會(huì)計(jì)制度還設(shè)計(jì)了雙報(bào)表系統(tǒng)間的勾稽關(guān)聯(lián)，這些勾稽關(guān)聯(lián)透過(guò)制作上期計(jì)劃結(jié)余和上期盈余差異調(diào)整表來(lái)反映。由于會(huì)計(jì)信息的核算范圍和方法有所不同，為能夠?qū)⒂嘘P(guān)機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中在預(yù)算會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的盈余數(shù)與結(jié)余數(shù)差別反映出來(lái)，有關(guān)部門還必須按照規(guī)范，將過(guò)去各年中所形成的各種計(jì)劃收入和費(fèi)用情況等加以系統(tǒng)梳理，并進(jìn)行本期預(yù)算結(jié)余和上期盈余差異調(diào)節(jié)，從而采用該種方法能夠?qū)㈩A(yù)算結(jié)余轉(zhuǎn)化為對(duì)應(yīng)的上期利潤(rùn)，闡明兩個(gè)會(huì)計(jì)功能期間的內(nèi)在聯(lián)系。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整創(chuàng)新。相比于傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系，新的政府會(huì)計(jì)體系在收費(fèi)類會(huì)計(jì)核算科目上設(shè)定了新的會(huì)計(jì)科目，如對(duì)下屬工作單位補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)、單位管理等。與此同時(shí)，對(duì)其他的一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科也做出了一定程度的革新與優(yōu)化，包括按凈資產(chǎn)分類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程，如本年盈余分配和累計(jì)盈余等。實(shí)踐已經(jīng)證明，通過(guò)優(yōu)化、創(chuàng)新會(huì)計(jì)科目，就能使會(huì)計(jì)核算中需要提交的有關(guān)信息得以真實(shí)實(shí)現(xiàn)。在對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算科目加以創(chuàng)新、優(yōu)化的同時(shí)，新版政府會(huì)計(jì)體系中又進(jìn)一步細(xì)分了固定資產(chǎn)項(xiàng)目，并采用設(shè)置固定資產(chǎn)項(xiàng)目支出表的方法有效運(yùn)用于事業(yè)單位或地方政府單位的房產(chǎn)建筑單位等。可更好地把資產(chǎn)價(jià)格體現(xiàn)起來(lái)，而且有效細(xì)分負(fù)債項(xiàng)目，便于會(huì)計(jì)管理和審計(jì)監(jiān)管，同時(shí)還可推動(dòng)負(fù)債信息質(zhì)量的改善。另外，相比于舊的政府會(huì)計(jì)體系，新《政府會(huì)計(jì)制度》還引入了一種全新的概念，即壞賬準(zhǔn)備。在實(shí)際管理工作中，事業(yè)單位都應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)的法律規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并且一經(jīng)確認(rèn)以后，就不得再進(jìn)行變動(dòng)。通過(guò)這些方法可在一定程度上改善債權(quán)類信息質(zhì)量。通過(guò)以上一些創(chuàng)新、優(yōu)化可以發(fā)現(xiàn)，全新的政府會(huì)計(jì)制度體系相比于舊的政府會(huì)計(jì)核算體系，可以把政府事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)成本費(fèi)用等問(wèn)題全面地體現(xiàn)出來(lái)，并且可以從會(huì)計(jì)賬簿上真實(shí)有效地反映各種成本費(fèi)用及其有關(guān)開(kāi)支。正是因?yàn)檫@樣，新《政府會(huì)計(jì)制度》將更加符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，也可以給政府會(huì)計(jì)工作帶來(lái)更為安全的保證。總體上來(lái)看，新版政府會(huì)計(jì)體系科目要比之前的更加具體，所對(duì)應(yīng)的工作更有針對(duì)性和全面覆蓋化，它的應(yīng)用普及和創(chuàng)新也是有必要的。

（四）強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)的非營(yíng)利性質(zhì)和社會(huì)公益特點(diǎn)。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作主要是以盈利為目的，一般情況下可提高企業(yè)價(jià)值，并帶動(dòng)整體效益的提高，會(huì)在企業(yè)進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)工作時(shí)，把保護(hù)資產(chǎn)視為主要的目標(biāo)。但政府事業(yè)單位內(nèi)控制度與財(cái)政會(huì)計(jì)也有所不同，根據(jù)政府職能的特點(diǎn)，確定行政管理審計(jì)必須帶有顯著的社會(huì)公益性質(zhì)和非營(yíng)利特征，可以說(shuō)不實(shí)行資產(chǎn)保全，也不確定政府資產(chǎn)，并且還剔除部分最基本的項(xiàng)目，只確定凈資產(chǎn)。政府及社會(huì)資金對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控制度的投資全部用作政府稅收收入（財(cái)政撥款收入等），而不作為資本或準(zhǔn)資本（基金）。所以，由于在政府的會(huì)計(jì)體制中，強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)信息的非營(yíng)利性質(zhì)和公益特點(diǎn)，導(dǎo)致政府事業(yè)單位內(nèi)控制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置，和一般公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相比存在著顯著的區(qū)別。

綜上所述，新《政府會(huì)計(jì)制度》相較于舊版《政府會(huì)計(jì)制度》更符合當(dāng)前社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，也可以為當(dāng)下政府會(huì)計(jì)工作提供更為全面的依據(jù)和更為可信的保證。經(jīng)過(guò)對(duì)新舊《政府會(huì)計(jì)制度》中各項(xiàng)規(guī)定的調(diào)研、剖析，發(fā)現(xiàn)新《政府會(huì)計(jì)制度》有不少亮點(diǎn)更加體現(xiàn)了政府制度的非營(yíng)利性性質(zhì)和公益性等特點(diǎn)，同時(shí)采用雙主體的會(huì)計(jì)核算方法，并對(duì)政府會(huì)計(jì)科目作出了更進(jìn)一步的優(yōu)化創(chuàng)新，在跨期稅費(fèi)分擔(dān)與折舊管理方面也有了較大的創(chuàng)新性。這種革新，可以更好地發(fā)揮出《政府會(huì)計(jì)制度》的價(jià)值，從而促進(jìn)了政府單位的健康發(fā)展。