以新收入準則為例淺析新會計準則變化對企業納稅的影響

文/陳彥（中國海洋石油集團有限公司財務共享服務中心）

隨著我國經濟與全球經濟的快速融合，舊的會計準則已經無法滿足社會和時代發展的需要，為了推進企業的高速發展，為決策者提供更加準確可靠的會計信息，新會計準則應運而生。最近幾年，中國財政部修訂了多項會計準則，新會計準則在原有基礎上注入新元素，會計計量屬性、會計核算等方面發生了重大改變，這一變化拓展了稅法的相關范圍，同時也暴露了稅法與新會計準則之間的差異。因此，有必要對新會計準則與稅法存在的差異進行分析研究，以便積極應對和協調，促進企業稅收管理的穩定，從而推動企業快速發展。

一、新收入會計準則概述

新收入會計準則于2018年1月1日正式開始實施。新收入會計準則與原有收入會計準則相比變化比較明顯，這主要體現在引入單一的收入確認模式、在控制權轉移時點或某一時間段內確認收入、交易價格的計量等方面。其中收入確認五步法的引入，是我國會計準則與國際接軌的重要體現。按照收入確認五步法，在收入確認過程中是通過識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單向履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤到各單項履約義務、在履約義務時確認收入。與原有的收入會計準則相比，新收入會計準則在內容上更多地考慮收入確認的靈活性以及企業會計核算的實際需求，在確認流程和方法上更加合理。另外在確認標準等方面與國際會計準則之間的協調性更加明顯。

二、新收入會計準則的主要變化及對企業的納稅影響

（一）通過統一模型規范收入確認標準

舊的收入準則按照交易的不同種類對收入進行確認計量，收入確認的時點和計量方法均有不同的規則。同時，建造合同準則也規范了不同的原則和標準，進而導致收入確認標準存在一定的差異。而新收入準則合并了建造合同準則，通過“五步法”模型加以規范，無論是提供勞務、轉讓資產、銷售產品還是建造合同等都是按照統一的標準確認并計量收入。之前企業在進行會計核算時運用會計準則主觀選擇性較大，自新準則實行之后，有效規避了該問題的產生，針對同一業務可以很好地防止不同企業做出不同界定而出現差異，有效促進企業間信息準確性以及可比性的提高。同時，也有效減少企業通過人為操控收入的確認時點，進而調節納稅時點。因此可以說，新收入準則進一步完善了稅收征管過程中面臨的一些不足，很大程度上保障了稅收計算的合理準確性，并且也有效保障了稅收收入。

（二）以“控制權轉移”為收入確認時點判斷

舊會計準則對于確認收入的條件是以商品報酬，以及關鍵性風險轉移到購買者為標志，新準則只需要明確商品控制權，相較于舊準則在會計處理方面更加清楚簡便。至于控制權轉移的確認條件需要著重關注購買方付款的履行，即報酬、實物、所有權以及風險等轉移至客戶，簡而言之就是對經濟利益的控制。由此表明，收入確認模型由利潤表觀向資產負債表觀的轉變，控制權轉移強調的是實質上已然發生的業務，更側重于對定性的強調，基于有利于促使各項指標更加具有可比性?？墒窃诙惙ㄉ?，對于收入確認的規定與之相比存在著一定的差異性，其仍然是按照風險報酬的轉移來確認的，如此就會導致會計進行賬務處理時，會出現雖然風險報酬發生了轉移，但控制權并沒有實現轉移的情況出現，如此就會在確認收入時間上存在著沖突，那么各記賬周期所確認收入的具體總額就會存在著某種程度的差異。這將對企業當期所得稅產生影響。同時，由于核算中收入時點的變動，對增值稅納稅額也會產生較大的影響，從而會引起企業繳納增值稅的變動。

（三）收入確認時點與履行履約義務相結合

新準則提出了單項履約義務的概念。首先企業能否確認收入取決于其有無履行合同中的履約義務，并且新收入準則認為合同中有可能包含多重交易安排，即企業應該按照合同中不同的單項履約義務區分不同的商品或服務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，如為時段履約義務，主要通過履約進度法、成本回收法和投入產出法這三種判斷標準確認收入，如為時點履約義務，則是按照履約時點確認收入。而稅法不對一個合同區分單項履約義務，一般一次性確認收入，且增值稅法相關規定，除特殊情況外，無論會計上是否確認收入，企業先提供發票時，納稅義務產生時間應當以發票日期為準。所以，在會計和稅務對收入確認在發生時點方面存在差異。

（四）樹立交易價格為核心的計量基礎，同時考慮多項價格相關條款

在新準則中，是基于商品或服務的交易價來計算收入的。首先對履約義務進行識別，對各單項履約義務進行價格分攤，當完成一項履約義務時就可以對收入進行確認。新準則對交易實質進行了最大限度的考慮，并在對交易價格進行確定時需要考慮多項條款，如重大融資成分、可變對價、非現金對價等。雖然從某種層面而言，更依賴于會計人員所做出的評估，可這也能夠對交易價格的相關影響因素做出全方位的考慮，具體的實際交易情況能夠體現得更加可靠，從而確保稅收可以計算得更加合理和明確。但是，稅法對于收入的明確仍舊是按照原準則實施的，這就導致了兩者的收入確認時點不同。因此也將影響當期增值稅及企業所得稅。

（五）通過“合同成本”科目核算服務收入的履約成本并在資產負債表中單獨列示

合同成本在原建造合同中的含義被延續到新準則中，同時對此做出明確的說明，并對其轉回、費用化、減值、資本化、攤銷等具體的計算方法進行明確。滿足條件的支出可判定為合同成本，在新準則中是可以進行資本化處理的。

根據原準則的規定這部分成本應當列入損益類科目，那么當期利潤就會受到影響，而在新準則中是將合同成本資本化，那么當期凈利潤就會相應提高?；诖耍瑒t增高了當前的應交所得稅額，企業現階段的稅收壓力就會相應加大。但是，后續的滿足條件產生的資本化費用則會被進行攤銷，企業此后每期利潤就會隨之降低，那么企業所承擔的稅收壓力就會相應減少。

（六）新增“特定交易”的會計處理

針對銷售退回、租賃業務、委托代銷、有附加款項的銷售等，與原準則相對比而言，新準則針對這些業務，在統一收入確認標準的基礎上另外做出了更加明確的指引。以銷售返利業務為例：

原準則關于銷售返利的會計處理與稅法處理沒有差異，而新收入準則規定企業依據義務履約進度對合同折扣進行分攤，自合同生效時，對可變對價做出評估，根據其未來的變動量對當期銷售收入做出合理調整。而增值稅暫行條例及其實施細則規定，銷售額為納稅人發生應稅銷售行為而收取的全部價款及價外費用（不含增值稅），一般納稅人因銷售貨款退回或折讓而退還給購買方的銷售額及增值稅額應從發生銷售貨物退回或折讓當期扣減。企業所得稅處理與增值稅類似，也是業務發生時全額確認收入，發生返利時據實扣減。由于確認收入使用的方法存在一定的差異性，因此增值稅額、企業所得稅額的計算也會有相應的不同。銷售返利需要進行科學合理的測算，因為返利可能會影響產品的效益，需要在產品效益與銷售成本之間以及返利比例之間找到一個平衡點，同時結合增值稅稅額以及其他方面稅負，對銷售返利方案進行分析，在制定銷售返利方案的過程中，可以先制定多個銷售返利方案，在銷售返利方案對比分析的過程中，通過稅負、利潤和成本等方面進行多方面的橫向對比與分析，在銷售返利方案與稅收籌劃之間，找到一個合理的平衡點。

三、企業稅務管理應對措施

從以上所述新會計準則對企業稅收的影響，我們可以看到，在新會計準則實施初期時，企業的涉稅事項更加多元化和復雜化，會計準則與稅法之間呈現出較大的變化趨勢，相應的也增加了調節的難度，進而給企業會計人員增加了工作難度及會計處理的工作量，同時企業相應的稅務籌劃尚未完善，企業稅務風險會大大提高。為了使得企業實現利潤最大化，獲得更多的經濟效益，做好企業稅務管理十分必要：

（一）加強業務流程管理

由于收入準則的更新，不僅對企業所得稅的計算產生了影響，同時也影響了增值稅的計算，基于此會計實務在按照新準則進行賬務處理的同時還要兼顧稅法，對受到影響的流程全面強化管理。當務之急則需要不斷優化定價機制、合理安排合同、資金等，從自身著手不斷強化控制，同時根據具體的納稅時點構建出最科學的納稅方案，遵循稅法原則的基礎上最大限度地獲得節稅收益。在改革中，可以對稅收管理相關的業務流程進行梳理，運用流程化思想對相關工作的流程進行優化，從稅收管理的角度針對相關工作流程進行分析，從提高工作效率的角度，刪除效率低、作用不明顯的環節，將部分環節合并以后，使相關業務流程更加合理。尤其是稅收籌劃流程，在保證其合法性的基礎上，提高流程設置的合理性和高效性。

（二）加強會計管理

在企業會計信息化建設中，要對現有的企業會計管理制度、流程和內容進行分析，然后進行數字化建設和信息化建設。在此方面的工作中，可以通過業財融合改革強化會計管理能力與水平。在改革中，企業需要運用的管理會計思想，充分考慮會計管理工作在企業經營發展當中的地位和作用，將企業財務管理工作與業務發展有效地結合起來，實現兩者之間的高度融合和統一。在這一過程中，可以適當地擴大企業財務數據收集的范圍，將業務數據納入企業財務數據分析之中，將其與財務數據充分融合，使財務數據能夠更加客觀地反映出企業的業務發展及其變化，從而更好地滿足企業經營發展的需要，尤其是業務發展和決策的需要。另外，為了實現業財融合改革的目標，企業需要對現有的會計管理軟件進行升級和改造，按照業財融合改革的基本要求，建立更加科學完善的會計管理系統，實現財務數據和業務數據的動態化數據和動態化分析。以動態化分析結果為基礎，為企業經營發展的各項決策提供參考。以更加科學、完善的財務數據，為企業的稅收籌劃工作提供參考。

（三）加強企業稅務管理人員的對新會計準則的學習

深入了解新準則變化對企業稅收帶來的影響，熟悉掌握新準則下的稅會差異，提高自身的專業知識和專業技能，加大對稅務管理和稅收籌劃的重視程度，提高稅務風險的防范意識，將稅務風險防范融入企業稅務會計管理的每一個環節，制定相應稅務管理對策、稅收籌劃方案的過程中需要考慮到各種風險因素的存在，實現企業稅務管理收益的最大化。在稅務管理人員新會計準則的學習過程中，要結合稅收管理相關的新會計準則的內容進行學習，提高學習的專業性和效果。必要的情況下，可以結合具體的稅收案例，針對新會計準則的內容進行解析和說明，借助于典型的案例，進一步增強培訓的效果。當然在針對稅務管理人員培訓的過程中，也應該將稅收籌劃作為培訓的一項重要內容。因為稅收籌劃是在保證企業納稅合法性和合理性的前提之下，最大程度的維護企業合法權益，降低企業稅收負擔的有效方法和手段。所以，可以結合具體的稅收籌劃項目，以及具體稅收籌劃方法的運用進行培訓。

（四）注重企業稅務管理的成本效益分析

考慮稅務管理涵蓋的各種隱藏成本，確保稅務管理成本低于取得的收益，應在合理、合規、合法的情況下降低企業稅負壓力，促進企業實現價值最大化。

從企業稅收管理的角度來講，稅收籌劃雖然可以有效地降低企業的稅負，但是企業的稅負并非是越低越好，因為稅收籌劃也有一定的成本，具體的稅收籌劃方案在實施的過程中可能引發其他方面費用的增加，甚至會導致業務收入減少，所以在制定稅收籌劃方案的過程中，必須考慮所制定的方案是否會給企業帶來絕對的收益，要考慮稅收籌劃成本與效益之間的關系，在此基礎上對稅收籌劃的內容進行分析，確定最終的方案。另外，從最優方案選擇的角度來講，在企業的稅收籌劃當中，需要企業制定多個稅收籌劃方案，對不同的稅收籌劃方案進行比較分析，在比較的分析的過程中，應該詳細對比不同方案的具體實施成本，尤其是可能導致的額外的費用支出，以及對企業業務的實際影響，在進行橫向對比以后確定最佳的稅收籌劃方案，將企業的稅收籌劃成本降到一個合理的范圍之內。

四、結語

隨著我國市場經濟體制的深化，新會計準則將對我國企業稅制產生深遠影響，可以在一定程度上優化我國整體經濟制度，提高我國會計計量標準，有效縮小我國與發達國家的差距。為了促進企業更好地適應新準則，本文以新收入準則為例，分析其變化對企業納稅的影響及應對措施，提出企業應對相關策略和商業模式做出科學調整，促使新準則價值得到充分體現。

相關鏈接

新會計準則：

新會計準則是指財政部在人民大會堂發布的一項條例，且于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。 值得關注的是。新會計準則體系基本實現了與國際財務報告準則的趨同。

納稅：

納稅是指稅收中的納稅人的執行過程，就是根據國家各種稅法的規定，按照一定的比率，把集體或個人收入的一部分繳納給國家。

稅收產生：

稅收是伴隨國家的產生而產生的。物質前提是社會有剩余產品，社會前提是有經常化的公共需要，經濟前提是有獨立的經濟利益主體，上層條件是有強制性的公共權力。中國的稅收是公元前594春秋時代魯宣公實行“初稅畝”從而確立土地私有制時才出現的。