高新技術企業研發費用的會計處理與信息披露研究

文/丁萌（廣東白云學院）

近些年來我國一直在鼓勵企業和全社會進行研究開發，科技創新，并出臺了一系列的支持政策。例如，根據財政部稅務總局《關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》，我國制造業、科技型中小企業在進行研發活動過程中發生的研發費用，將計入當期損益的費用化部分，在據實扣除的基礎上，自2021年1月1日起，加計扣除比例由之前的75%提高到100%，對于已經資本化形成無形資產的，允許按照其成本的200%進行稅前攤銷。而研發費用的主要受益對象，就是承擔著科技創新、技術創新中堅力量的高新技術產業，例如，電子信息、生物醫藥、航空航天、新能源等技術產業，尤其是已經上市的高新技術企業，負擔著我國科技創新的主要責任，也是國家重點扶持鼓勵、投資者重點關注對象之一。因此，這類企業在開展研發活動中，如何將研發過程中的相關信息真實、準確并及時地傳遞給企業會計信息相關使用者，是眾多相關群體關注的重點。盡管我國各方已經對企業的研發費用的會計處理和信息披露作出了相關的規定，但在實際操作過程中，距離達到國家科學引導企業創新、創造良好的創新環境、規范高新技術企業尤其是上市的相關企業對盈余管理的操縱性，仍存在一定的差距。

因此，如何規范企業對于研發費用的會計處理和信息披露顯得尤為關鍵。

一、我國現行政策對研發費用的會計處理和信息披露的規定

對于研發型高新技術企業來說，研發活動相關的支出通常具有高風險、高收益、長周期的特點。研發費用過高，會導致企業財務壓力過大，現金流短缺，面臨較大的經營風險；反之高新技術行業若研發費用過低則受困于企業的技術壁壘，會導致后續企業遭遇創新瓶頸，缺乏競爭力。因此，若無規范，企業管理者會根據利己的需求主觀操縱財務數據披露，因而國家出臺了一系列政策來強制規范企業研發費用的處理。

過去我國的企業會計準則對于研發費用的會計處理是全額費用化，演變至今逐漸變為有條件的資本化。根據研發的不同階段，人為的劃分研究階段和開發階段，并將研究階段的支出全部計入當期損益，將開發階段的支出根據列出的資本化要求有條件的資本化。并在《企業會計準則第6號準則-無形資產》中予以規定。

目前，證監會并未對上市公司的研發費用有強制性披露要求，但從證監會之前多次公開要求中成藥企業等技術密集型企業對于研發費用的投入比例過低、銷售費用過高等問題提出反饋意見，可以看出國家對企業研發支出的重視程度。

我國科技部也對審核高新技術企業上市資格時，要求企業的研發費用達到營收的一定比例，稅務總局也允許高新技術中小企業的研發費用進行100%的加計扣除和相關無形資產200%的稅前攤銷。

二、我國高新技術企業研發費用處理的現狀及問題

（一）關于研發費用的財務信息披露不全面

很多企業僅僅是對當年研發費用進行整體的列報，并未具體說明與研發活動相關的具體進展情況、研發的目標、投資者關注的企業未來發展戰略、擬開發的新產品和項目、新的研究計劃等，也通常不會提示投資者企業在研發方面的具體人力，例如，研發人員的數量學歷背景等；物力，例如，企業的支持性硬件、技術；或財力，例如，后續用于研發的資金投入計劃等重要信息。因而大部分的投資者無法全面了解企業的真實財務狀況和未來發展潛力，缺乏對企業研發投入產出的整體掌握，無法作出準確的收益估計，從而影響投資者作出正確的投資決策。

究其原因主要在于，現行的準則無強制性披露要求，并且相關準則的具體可操作性低。具體體現在，雖然我國對于上市公司的披露提出了相關的要求，但只是停留在表面的基礎數據，但對于如何具體判別研究階段和開發階段、開發階段資本化的標準如何、資本化的具體時間、資本化的具體項目、支出資本化的依據和證據、企業研發階段劃分和研發進展等具體內容并未作出強制要求，因而目前關于研發支出的披露情況和披露程度仍然停留在企業所有者的主觀意愿層面。

且目前企業披露的更多是財務相關的信息，對于非財務類的信息的披露程度較為不足，除前文已提到的非財務信息之外，一些企業的研發費用采用的會計政策、計價方式、攤銷方法等也沒有具體的說明，也沒有提供未來企業即將要開展的研發項目，即將要投入的研發預算，或是行業內發生的涉及核心領域的重大變化等對于投資者決策起至關重要的部分進行披露。從企業經營者的角度，會更多地考慮同行競爭和防止商業機密的泄露，也使得很多企業不得不選擇少披露甚至不披露相關的研發信息，尤其是一些關鍵信息例如研發的具體項目、進度等，這自然對于投資者決策極為不利。

（二）研發支出的財務信息披露不準確

具體體現在研發支出中費用化和資本化界限不清楚，大多數企業都是根據《企業會計準則第6號-無形資產》的相關規定，滿足準則上要求的五條要求直接予以資本化，并未根據企業自身特點、項目研發周期、研發程度以及產生研究成果的可能性作出具體的結合實際的劃分，并且企業對于如何建立內部研發體系，如何合理地歸集和分配研發費用都缺乏準確的判斷和精準的決策。

產生這種現狀的原因在于，現有的準則對于資本化費用化的條件規定過于粗略，缺乏對實際情況的指導性，遇到很多模棱兩可的問題，雖然根據謹慎性原則，原則上要將無法確認的研發支出一律費用化，但在實際操作中，現有的確認方式會受到更多企業財務人員的經驗和主觀判斷和公司實際利益方的影響。而很多企業的業財融合程度不高，企業的財務工作者缺乏對業務的了解，尤其缺乏對高新科技的進展，市場發展情況，形成成果的可能性等重要信息進行合理的預期，且不同行業的壁壘較大，其發展的特點和規律也大相徑庭，相關政策的缺乏導致財務人員對于何時將研發費用資本化，何時計入當期損益缺乏準確的判斷，只能籠統的根據準則要求復制粘貼規定，而資本化和費用化的隨意劃分也留下了更多地認為操作空間，研發支出的后續處理準確性無從保證。

另外，根據美國會計學專家斯考特（William. R.Scott）的觀點，對盈余管理這一概念被定義為在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。這是由于，研發費用本身都是高投資高風險的開支，對于企業的當期損益來說會有較大影響。根據管理理論，現代企業的所有權和經營權是相分離的，若企業缺乏對經營者的相關監督機制，經營者可能會因為薪酬激勵制度為了自身利益而作出操控相關的損益指標，即對企業進行盈余管理，以預期達到最大化自身利益薪酬的情況。

例如，在企業經營者提供財務信息時，如果當期企業的經營成果沒有達到預期目標，經營者可以在準則允許范疇內通過有選擇的披露對自身有益的財務信息，人為的操控研發支出的后續處理方式，來調整企業的收益信息，達到自身利益的最大化。還有的企業會利用規定的漏洞隨意地將費用化的內容資本化，提升企業資產比例，或利用某些外部合同隨意的擴大資本化研發支出的列支金額，列支比例。

（三）研發信息披露不及時

我國證監會對于上市公司的相關財務信息提出了強制披露和自愿披露的相關規定，企業的一些基本信息，例如，公司的財務狀況，審計狀況等為強制披露，而對于一些潛在的機遇和挑戰、社會責任、研發支出等內容目前都采用的是自愿披露原則，并且沒有具體時間規定，可以在臨時公告、企業年報、中期報告等進行披露。因此，投資者并不能及時獲取第一手信息，眾所周知，財務信息的及時傳達是會計信息質量其他要求的基礎，如果消息傳達滯后，則再真實可靠的信息也失去了決策參考作用。傳遞周期過長導致投資者無法及時了解項目進度，無法準確評估未來收益和作出有效的投資決策。

其原因也和目前準則缺乏對于會計確認和披露的具體規范有關，不強制要求更短周期的提供研發費用相關明細，使得準則的實際應用型、可操作性不夠，在此不再贅述。

三、現有問題的解決對策

（一）完善現有企業會計準則對研發支出的具體規定

可根據高新技術企業或其他有研發支出的企業特點，針對性地提出具體操作意見。

比如，對于企業研發支出的各個項目明確其資本化的具體條款，要求資本化的研發支出必須提供相關的依據；對于高新技術產業現行研究階段全部支出費用化的問題予以調整或給予除稅收以外的額外政策性補助，提升高新技術企業研發的積極性；根據常發生研發支出項目的企業進行進一步細分，并完善具體條款。

（二）加強表內數據披露

由于人的有限注意力，投資者在獲取企業財務報告相關信息時必然會有選擇的進行分配，其很難關注企業的全部盈余信息，在此背景下的企業進行盈余管理會導致投資者對市場信息的判斷不足，造成盈余公告后的價格漂移現象，即在企業發布盈余公告之后，若未預期盈余是正，則有正超額收益，股價上漲，若未預期盈余是負，則反向下跌。因此，我國在2018年頒布的《關于修訂印發2018年度一般企業財務報告格式的通知》（財會〔2018〕15 號）中，新增了一個利潤表項目：“研發費用”，將研發支出的費用化部分從管理費用中單獨列示處理，并將原有附注的內容移到了表內，有效地提高了投資者對研發費用的注意和把握。一系列的研究表明，投資者在對于表內數據的關注遠大于表外附注，表內數據更加能影響投資者的投資決策，因此，相關準則應更多加強企業對于表內信息對研發費用的披露，加強對于研發費用結構，內部構成數據的呈現，同時，披露企業當期研發費用占當年總營收的比率等，降低企業盈余管理的可操作性，幫助投資者作出更多數據分析和經營成果評價，并對未來企業研發費用對其經濟效益的走向作出合理預期。

（三）提升表外非財務信息的披露程度

建議高新技術企業同時加強對企業財務數據和非財務數據的披露，這是由于現有階段只披露財務信息會有很大的局限性，投資者面對研發支出的相關數據，只能讀到片面的，表面的研發開支，大大造成了信息不對稱，不利于投資者作出投資決策，而將非財務信息作為重要補充資料予以披露，比如，提供企業研發水平、目前研究內容是否具有行業優勢、企業進行研發面臨的主要機遇和挑戰等方面的披露，將提高企業財務信息的透明度，也會幫助財務報告使用者對比不同時期企業的研發水平，以及不同的企業數據和非財務信息，縱向和橫向進行同步比較作出更加明智的判斷。

（四）提高高新技術企業研發信息的披露周期

準則可進一步規定企業研發信息的披露周期，幫助投資者在企業的季度報表中及時獲取有效的研發計劃、研發進度、預期收益等，方便投資者對整個投資項目進行評估，提高決策的準確性。

（五）對內加強財務人員專業能力，對外明確審計人員職責

對內加強業財融合，并提高企業財務人員的專業能力和業務判斷能力，提升業務判斷的專業性、準確性；對外明確外部審計人員的職責，會計師事務所要對所審計單位的研發費用的正確歸集作出職業判斷，減少或者避免因企業財務人員缺乏對業務的了解而作出的誤判情況。

在為上市公司進行審計過程中，要充分取得企業資本化的判斷依據和證據，避免人為操縱報表的情況出現。通過內部提升、外部監管責任制的形式，為投資者信息的準確性上了一把雙保險。

綜上所述，我國現行的研發費用的會計處理和披露仍然存在很大的提高空間，建議從國家層面優化信息披露制度、加強對行業和企業的監管，企業層面提高信息透明度、做到有據可依，個人層面提升專業和業務能力，從而多方位優化企業研發費用的會計處理和披露透明度，避免企業盈余管理的可操作性。

相關鏈接

高新技術企業：

科學是發展的重要內在推動力，高新技術企業是指在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。它是知識密集、技術密集的經濟實體。

研發費用：

研發費用是指研究與開發某項目所支付的費用。我國有關制度對研發費用的規范存在于兩個方面《企業會計準則第6號——無形資產》和《中華人民共和國企業所得稅法》。

《企業會計準則第6號——無形資產》從會計核算角度規范了企業對研發費用的確認、計量、記錄及報告方法；《中華人民共和國企業所得稅法》從稅法角度規范企業對研發費用的歸集、攤銷及抵減企業應稅收入進行了規定。

信息披露：

信息披露主要是指公眾公司以招股說明書、上市公告書以及定期報告和臨時報告等形式，把公司及與公司相關的信息，向投資者和社會公眾公開披露的行為。

上市公司信息披露是公眾公司向投資者和社會公眾全面溝通信息的橋梁。投資者和社會公眾對上市公司信息的獲取，主要是通過大眾媒體閱讀各類臨時公告和定期報告。投資者和社會公眾在獲取這些信息后，可以作為投資抉擇的主要依據。真實、全面、及時、充分地進行信息披露至關重要，只有這樣，才能對那些持價值投資理念的投資者真正有幫助。