注冊會計師審計優化營商環境路徑研究

| 胡永波 蘇靈茜

營商環境是包含影響企業活動的社會、經濟、政治和法律等要素，涉及經濟社會改革和對外開放眾多領域的系統性工程，是政治、制度、規則等要素的復雜融合體（劉智勇,魏麗麗，2020，以下簡稱“營商環境的基本定義”）。良好的營商環境不僅能夠為各類市場主體提供發展的推動力，還能夠為優質發展要素的流入創造契機和渠道。此外，營商環境的優劣是直接影響經濟發展的決定性要素，還是評價一個國家或地區發展軟實力的重要尺度（魏淑艷,孫峰，2017）。注冊會計師審計作為市場治理體系和治理能力的重要構成之一，如何發揮其審計職能以及掌握海量企業信息的特點促進營商環境優化開始成為社會各界近期關注的重點（婁成武,張國勇，2018）。習近平總書記在中央審計委員會中提出要注重并利用好社會審計的力量，以更好地推動國家治理。廣州市注冊會計師協會設立營商環境優化小組，并出臺《廣州注冊會計師協會助力推進全面優化廣州市營商環境的工作方案》，組織全市行業實施落實；湖北省注冊會計師協會則聯合相關協會共同提出8條助力優化稅收營商環境的倡議。黨的十八大以來，黨中央高度重視營商環境建設，“放管服”改革持續推進，我國營商環境建設處于一個持續優化的狀態。因此，探究注冊會計師審計如何優化營商環境具有較大的研究空間和實踐意義。本文通過分析注冊會計師的審計職能以及信息優勢，探究注冊會計師審計優化營商環境的理論路徑并提出相應的建議，以期為該問題的探索和發展提供理論借鑒。

一、注冊會計師審計與優化營商環境的理論依據

1.了解營商環境是注冊會計師審計活動中的要求。《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》中明確規定：為了有效識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境。其中，需了解的被審計單位環境的內容包括“行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素”，這與當前理論界對于營商環境的基本定義相一致。由此可得出，從準則規定的注冊會計師開展審計活動的要求來看，了解被審計單位所處的營商環境是注冊會計師在審計活動中必須考慮、設計并執行的重要環節之一。

2.會計師事務所獨特的信息優勢。目前營商環境優化存在的許多問題都與缺乏及時有效的信息相關。例如，政府部門制定的相關政策缺乏針對性及時效性、政府與企業之間缺乏溝通渠道、法律法規缺乏科學性以及缺乏本土化的營商環境評價指標等等。如果會計師事務所能將海量的企業信息以合理的方式進行集中處理，使營商環境具有穩定、可靠、及時的信息反應途徑，那么或許能為營商環境的優化建設提供可觀的助力。就目前大部分會計師事務所開展業務的模式而言，一般是事務所下設多個審計小組，而每個審計小組開展針對不同企業的完整的審計業務。審計小組在執行審計業務之中會按照審計工作要求收集有關營商環境信息，會計師事務所因其組織構架及行業特性具有獨特的信息優勢。從每個審計小組的視角而言，在數據質量方面，其不僅能獲取企業生產運營活動的相關數據，而且這些數據的真實性也會因審計活動得到一定保障；在數據數量方面，審計小組能夠掌握多個企業的相關數據材料。從事務所的視角而言，由于事務所下設不同的審計小組，所以事務所內部能夠掌握大量不同行業、不同地區的企業信息。與此同時，同行業或同地區的不同企業關于營商環境等客觀要素的信息集中，或許可以使這些信息具有橫向可比性。

3.營商環境對注冊會計師審計活動的影響。對于注冊會計師審計活動的質量、發展以及模式等方面而言，營商環境起著舉足輕重的作用。從安然事件中可以窺見，完善的營商環境能夠提高審計行業環境的規范性，甚至審計的發展進程和模式都會隨著營商環境的變化而變化（黃世忠，2002）。良好的營商環境有助于營造公平有序的發展環境，與此同時，更有利于提升審計市場的開放程度，從而使會計師事務所的競爭更加公平，進而有利于審計質量的提升（周澤將等，2022）。除此之外，營商環境優化建設后，其中較為完善的法律制度對審計業務的監管也會進一步加強，將有效改善注冊會計師審計中的審計失敗問題（Baghdadi 等，2018）。

二、注冊會計師審計優化營商環境的路徑分析

圖1 注冊會計師審計優化營商環境的路徑

圖2 會計師事務所信息交流平臺流程

圖3 注冊會計師協會優化營商環境

1.發揮審計職能：促進企業發展，直接優化營商環境。注冊會計師的審計職能對促進企業發展具有不可忽視的作用，而作為營商環境中的活動主體，企業的發展狀況又與營商環境的優化息息相關。因此，若能夠進一步提高審計質量和注冊會計師在審計過程中對于營商環境的關注程度，或許能夠通過企業更好的發展以及補充企業視角的營商環境訴求，進而優化營商環境。（1）注冊會計師以詳細的審計報告為治理層和管理層提供企業真實的經營情況、可能存在的問題并提出相關建議，為企業從內部完善經營管理活動、調整戰略方針以及提高經營效率等方面提供了切實可靠的依據，使企業通過內部改善實現發展。（2）注冊會計師為企業提供信用證明，使銀行能夠對企業的償債能力以及經營狀況等情況有較為全面的了解，從而令銀行能夠在國有企事業單位和私營企業之間、在大型企業和中小型企業之間合理地給予融資資格，改善當前難以從銀行獲取貸款的私營企業、中小微企業的生存狀況（曹現強,顧偉先，2022）。此外，注冊會計師審計通過對上市公司財務數據合法合規性的審核，提高企業財務數據的可信度，使證券市場的投資者能夠通過更加可靠的數據來評判企業的經營情況及未來發展，以更好地選擇所要投資的企業，讓有良好發展前景的企業能夠擁有更多的資源，而發展前景堪憂的企業退出市場。以這兩方面促進融資環節的公平，實現更好的市場資源配置，通過外力助力讓企業及其所處行業有更良好的發展。（3）注冊會計師將了解營商環境（即被審計單位所處環境）作為審計工作中的重要關注點，出于審計報告和審計意見對企業的重要性，這將有利于企業在對營商環境做出合理應對措施同時，對營商環境的訴求有更深的、基于企業角度的思考，這或許能夠彌補當前營商環境優化建設中企業視角的缺失。

2.利用信息優勢：形成耦合效應，提供理論依據。基于傳導機制，注冊會計師對營商環境的影響會產生交互作用，形成耦合效應。（1）審計項目組能以自身所處的會計師事務所為主體，匯集審計活動中了解到的每個被審計單位營商環境信息，并將其作為承接新的同區域、同行業客戶評估重大錯報風險依據，增加評估及應對風險主動性，更好地規劃整體審計計劃。與此同時，增加對審計工作中對宏觀環境的預判，提高審計工作的邊際效益和質量，加強風險導向審計的主動性。那么，注冊會計師將能出具更為準確的審計意見并提高發現錯報及舞弊的可能性，對被審計單位提出的改進意見也會更加貼合當下的營商環境，通過進一步提高對市場主體的規范能力、促進企業完善發展來優化營商環境。（2）用地域作為劃分標準，以會計師事務所收集到的被審計單位營商環境信息為基礎，地域內的注冊會計師協會利用數據處理手段提取關鍵詞，結合審計報告中相關描述進行合理分析，總結出當前營商環境中可能對企業生產運營活動產生大范圍影響的因素并列出依據，出具注冊會計師行業相關的“白皮書”，反映企業對于自身所處環境的訴求。供社會各界人員尤其是政府部門參考，對營商環境目前存在的缺陷進行針對性的分析，提出更具科學性的優化政策，最終形成優化營商環境的效果。

3.形成優化循環：優化營商環境的結果將反作用于注冊會計師審計。注冊會計師審計優化營商環境的同時，優化后良好的營商環境將對注冊會計師審計起到反向優化作用。通過注冊會計師優化營商環境或將成為二者相互優化并形成螺旋式上升趨勢的重要開始。（1）從開展審計活動來說，注冊會計師在了解并試圖優化營商環境過程中獲得的信息，同樣對審計工作產生良好影響。一方面，了解被審計企業的營商環境是審計工作中不可缺少的一環；另一方面，對企業所處環境進行了解也是影響審計意見的重要因素——它在確定重要性水平以及分析程序所使用的預期值方面具有重要意義。因此，注冊會計師對營商環境的了解，可幫助注冊會計師在審計同地區或同行業的企業時形成一個對被審計單位所處環境的預期，加強其在審計工作中識別和評估風險的主動性，從而使識別風險、錯報以及舞弊的可能性提高，審計工作質量有所提升。（2）從審計發展環境來說，優化營商環境能夠為注冊會計師行業提供良好的發展環境，從而給注冊會計師審計創造更大的發展空間（陸俊剛，2020）。良好的營商環境能夠為審計行業的規范性、市場的開放程度以及公平有序的秩序等方面帶來正向影響，從而使注冊會計師審計的審計質量及發展前景能夠有所受益。例如，若營商環境中的政務環境有所優化，那么對于解決注冊會計師行業中事務所經營負擔較高、市場競爭不公平以及權力“尋租”等問題或將有較大幫助，從而使注冊會計師行業有更好的發展。

三、注冊會計師審計優化營商環境的建議

1.會計師事務所層面。一是構建事務所項目組信息交流平臺。目前，構建數據處理中心的模式已在“四大”事務所內初步實施，也就是將審計工作的組織形勢由分部門“單打獨斗”向以平臺為中心的模式轉變。這種模式的優點在于將傳統內部垂直性組織轉變為具有專長的小組，同時，能夠將相關的數據集中于數據處理中心，讓各小組共享信息資源。國內事務所可借鑒這種組織模式，構建事務所項目組信息交流平臺——事務所以項目組為單位進行審計活動，構建專門的信息平臺進行營商環境信息的上傳、分類及整合。大致流程如下：（1）事務所提供審計工作中需要注意的營商環境信息報告模板，并構建營商環境專題信息交流平臺，平臺以“地域”、“行業”及”年份”等關鍵詞分類。（2）各項目組注冊會計師根據審計準則對于評估被審計單位所屬環境的要求并結合自身職業判斷，在出具審計報告的同時，按照事務所的模板對被審計單位所處營商環境做出匯總報告。而后，項目組將總結好的單個企業營商報告上傳至審計信息平臺。這樣在項目組進行審計初步業務活動時，就能在平臺以“年份”、“地域”及“行業”為界定詞，閱讀事務所內其他項目組上傳的有關營商環境的總結報告，對被審計單位所處環境有一定程度的了解和預期，增加風險導向審計的主動性。（3）隨著注冊會計師對于營商環境的了解及其在審計工作中的運用程度增加，在有利于會計師事務所完善營商環境報告模板的同時，也能進一步提升信息平臺數據數量和質量。最終，使會計師事務所層面優化營商環境的路徑和作用進入不斷增強和完善的循環狀態。

二是提高審計質量，加強對營商環境的關注。注冊會計師行業的整體力量是由會計師事務所聚集而成，對于注冊會計師行業的要求，最終是以會計師事務所為落實點。會計師事務所能通過強調嚴格遵守審計準則、完成規定的審計程序、提高數據處理能力等多種途徑提升注冊會計師的職業素養，并提高注冊會計師對營商環境的關注，以便對被審計單位所處的營商環境做出更為準確、合理的判斷，有利于注冊會計師將對于營商環境相關的信息和判斷有邏輯地表述出來，并運用到其他同環境下的審計工作當中。

三是提高大數據信息技術在審計工作中的運用，發揮掌握海量信息資源的優勢。目前，雖然大數據這一概念已經引入審計工作當中，但大數據技術在注冊會計師審計工作中的具體運用依然有待挖掘。要將注冊會計師審計掌握企業海量信息的特點充分發揮，并使營商環境從中受益，大數據信息技術的利用不可避免——這將使從審計報告中提取、匯總及分析關于營商環境的關鍵信息更加便捷、快速。因此，會計師事務所應注重并培養注冊會計師利用大數據信息技術的能力，并與審計工作的結果相結合。

2.注冊會計師協會層面。一是重視并宣傳注冊會計師審計在優化營商環境中的重要作用。注冊會計師審計本身就是營商環境的一部分，所以優化和發展注冊會計師審計工作必然對營商環境整體起到正向優化作用。注冊會計師協會應利用其在行業中的權威性，號召會計師事務所著重關注營商環境，并為其優化提供相關支持。畢竟，有意識才能有針對性的轉變和行動。與此同時，還應通過大力宣傳讓社會公眾知曉注冊會計師在優化營商環境中的重要性，這有利于提高注冊會計師在社會公眾中的公信力，使其更好地發揮監督、鑒證及評價作用。

二是完善行業準則，推動注冊會計師重視營商環境。注冊會計師協會可通過完善行業準則促使行業整體提高對營商環境的重視程度。出于遵守審計準則，注冊會計師在審計活動中必然會了解、評估和記錄被審計單位所處環境。那么，通過豐富完善行業準則中關于注冊會計師關注營商環境的條例，可使注冊會計師充分發揮自身職能優勢，對營商環境有更進一步的了解、評估和表述。

三是以地域為劃分，集中事務所信息，出具行業白皮書。行業協會可利用協會的號召力，用地域作為劃分區域，以各地內的會計師事務所為信息來源，通過數據處理技術，對審計報告內關于營商環境的信息進行提取、匯總和分析，出具行業營商環境“白皮書”，為社會各界優化營商環境提供相關可靠的理論支持和優化建議。此外，注冊會計師協會還可以通過會計師事務所的反饋，站在行業層面完善營商環境報告所需要的信息和事項——以更宏觀的視角，指導并完善事務所規定的營商環境報告模板，讓會計師事務所的營商環境報告內容能夠與時俱進，充分地滿足社會各界對于營商環境的信息要求。