雙碳目標下企業碳排放權會計處理問題探析

| 曹海娟 吳小娟 李晶

“十四五”時期是我國實現碳達峰的攻堅期和窗口期，也是促使高碳企業走向減碳脫碳轉型發展之路的關鍵期。碳達峰碳中和目標的實現需要借助碳排放交易市場的充分運作，而碳會計為參與碳市場交易活動的企業提供衡量碳排放權經濟價值的手段。在此背景下，構建具有中國特色并適度具有國際低碳博弈話語權的碳排放權會計理論與方法體系，必將會對我國會計理論與實務、企業低碳發展意識與行為，以及碳市場發展產生深遠影響。

2019年12月25日，財政部正式發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》初步搭建了碳排放權會計核算的統一規范框架，對碳排放權交易過程中的配額取得、交易、履約等會計處理進行規范，為我國大范圍實行碳排放市場機制、會計核算報告創造條件，在一定程度上推動我國碳排放交易市場的進一步發展。在碳排放權交易法律規范方面，2020年12月31日，生態環境部發布《碳排放權交易管理辦法（試行）》，2021年3月30日，司法部出臺《碳排放權交易管理暫行條例(征求意見稿)》，旨在規范并促進全國碳市場健康有序平穩運行。隨著2021年7月16日全國碳排放權交易市場正式啟動碳交易，我國碳市場邁出了關鍵一步。然而，現行碳排放權的會計處理方式過于簡單，無法有效反映企業相關經濟實質的全貌。面對艱巨的“雙碳”減排目標，我國會計界應按2019年2月發布的《綠色發展背景下的我國碳排放權交易會計準則的研究和制定工作任務大綱（TOR）》要求，加快對碳排放權會計準則體系的構建和完善，在著眼于準則體系前瞻性的同時，確保準則體系的協調性、系統性，為后續碳排放權會計準則的出臺奠定基礎。

本文通過對《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的梳理，提出其在碳排放權的會計確認、計量以及列報等方面存在需要進一步完善之處，并在此基礎上，就如何優化我國碳排放權會計處理提出相應的建議。

一、《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的基本內容

《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》(以下簡稱《暫行規定》)覆蓋了控排企業碳排放權從確認、計量到列報、披露的全流程，初步搭建了我國碳排放權會計核算的統一規范框架。

1.會計科目的設置。為凸顯碳排放權作為一種獨特的新型資產，在會計科目設置上，《暫行規定》要求控排企業將碳排放權作為一項單獨的資產項目進行列示，并設置“碳排放權資產”科目，用以核算企業通過碳交易市場有償取得的碳排放權價值。

2.相關賬務處理。碳排放權是環境主管部門依法分配給控排企業在規定時限內的碳排放配額。針對控排企業不同的碳配額業務，規定了取得、履約、出售、注銷四個環節相應的賬務處理，并對碳排放權的無償取得和有償取得進行不同的處理，如圖1所示。

圖1 無償取得和有償取得碳排放權配額賬務處理對比

3.列報與披露。《暫行規定》要求根據“碳排放權資產”賬戶的借方余額在資產負債表中的“其他流動資產”項目予以列示，在損益表中的“營業外收入”與“營業外支出”項目中列示碳排放配額交易的相關金額，并且規定控排企業在財務報表附注中披露包括企業碳排放戰略、碳排放配額來源、碳排放配額持有及其變動情況等在內的碳排放信息。

二、現行碳排放權交易會計處理值得商榷的幾個問題

《暫行規定》簡化了碳排放權交易會計的實務處理，實踐中易于操作，可以有效指導控排企業開展碳排放權會計核算。但我國現行碳排放權會計處理比較簡單，無法較好地滿足可靠性、相關性的會計信息質量要求，不利于我國碳市場的有效運作，有礙“雙碳”目標的實現。《暫行規定》關于碳排放權的會計確認、計量以及列報等關鍵核心問題仍需進一步探討商榷。

1.政府免費發放的碳排放權配額是否應確認為資產。對政府環境管制下企業免費獲得的碳排放權配額的經濟實質認識不同，是碳排放權會計核算爭議的焦點，也是需要商榷的首要問題。《暫行規定》僅對控排企業有償取得的碳排放權確認為資產，而對通過政府無償分配方式取得的碳排放權配額不作賬務處理，即不將其確認為一項資產。這一規定不盡合理，不能及時、清晰的反映經濟業務，造成會計信息的不完整，且不滿足實質重于形式的會計信息質量要求，無法有效反映相關經濟實質，最終會影響會計目標的實現。其實，無論是免費取得還是有償購入的碳排放權，均滿足資產的定義及其確認條件，兩者的資產屬性本質并無區別，政府免費發放的配額與企業購買的配額在經濟上具有同質性，理應被確認為資產。不管是政府免費分配還是購入的碳排放權，控排企業均可以用來履行碳排放義務、自愿注銷或在碳市場出售，也就是說控排企業對無償獲取的碳排放權擁有控制權和用益權，處置方式不受限制。由此看來，政府無償分配的碳排放權配額是有價值的。因此重點排放企業無償獲得的碳排放權配額不確認為表內資產，不能完整反映企業資產的全貌。尤其是后續將無償取得的配額出售時確認為利得，可能會導致企業利潤突增，而財務指標的異動會對投資者的決策產生影響。此外，對免費分配的碳排放權不予以會計確認，會降低控排企業減排積極性，不利于激發其他尚未參加減排企業參與的主動性和積極性。

2.履約碳排放義務而應支付的碳排放權價值是否要確認負債。《征求意見稿》中通過“應付碳排放權”科目來反映控排企業需履約碳排放義務而應支付的碳排放權價值，即確認負債，但《暫行規定》無論是對控排企業無償獲取的碳排放權還是有償購入的碳排放權，在履行碳排放義務時均未確認相關的碳排放負債。政府作為公權主體，在依法授予控排企業一定額度碳排放權的同時，要求企業每期以按配額落實排放的行為來履約，因此碳排放是導致控排企業繳付碳排放權配額義務的事項。控排企業在履約時以及發生碳實際排放量高于配額而購買碳排放權時，實質上產生了現時義務，不確認負債不能反映其經濟行為的內涵，是不合理的。企業發生實際的碳排放活動，就是相應地消耗法定的碳排放權資產以等額地履行其法定義務的過程，是在國家配額管理下按法定額度開展碳排放的權利與遵照法定額度落實對等碳排放的義務，服務于國家減排目標。因此，控排企業應對其實際碳排放量進行核算和反映，即要對企業履約碳排放義務時支付的碳排放權價值確認負債。而此時又衍生出另外的問題，即何時確認需要繳付與排放量相等配額的義務所形成的負債？控排企業為了履行碳排放義務需要支付的碳排放權價值，是在獲取碳排放權配額時確認為負債，還是累計實際排放量超過從政府獲得的免費配額時才確認為負債？這是要重點關注的問題。

3.碳排放權交易會計計量屬性是選擇歷史成本還是公允價值。碳會計模式下采用哪種會計計量屬性沒有達成統一的意見，也是碳排放權會計核算爭議的另一個焦點問題。《暫行規定》對現階段碳排放權在取得、履約時主要采用歷史成本和賬面價值進行計量，以反映控排企業為碳減排而付出的代價，沒有引入公允價值、重估或減值機制，期末不再根據碳排放權資產的公允價值進行賬面價值調整，這種計量方式體現的是碳會計以控制為主的會計目標。當前采用歷史成本的計量模式符合我國碳交易市場建立初期需求，交易案例少、交易活躍度不高。這一做法大大簡化了會計計量的過程，但與此同時，也會造成財務報表無法真實反映碳排放權資產市場價值情況的發生，不利于提高控排企業進行高碳資產減碳改造的積極性以及低碳零碳資產配置的主動性。特別是隨著碳排放交易規模的不斷增長，交易動機日益多元化，交易品種日益多樣化，若仍沿用當前碳排放權計量所采用的歷史成本方法，那么碳排放權交易的風險收益或者損失就不能得到充分的體現，會降低碳排放會計信息質量，不能客觀反映控排企業的碳減排績效，不利于利益相關者做出合理的決策。

三、進一步完善企業碳排放權會計處理的建議

隨著“碳達峰碳中和”減排目標的持續推進，國家將逐漸加大碳排放權的管控力度，企業排碳成本會隨之上升。為應對碳減排的剛性約束，健全基于“雙碳”目標的會計核算和報告體系勢在必行。鑒于碳排放權的特殊性和復雜性，從會計理論層面出發解決關于碳排放權在會計確認、計量、列示等方面存在爭議的關鍵性問題是當前面臨的首要問題。

1.將無償取得的碳排放權配額進行初始確認和計量。當前，根據控排企業歷史碳排放數據免費發放碳排放配額的做法有違“誰污染誰付費”的基本原則，在一定程度上會造成我國碳市場交易的低迷，長期來看不利于碳價的發現以及碳資產管理。近年來，關于是否對政府免費發放的碳排放權配額確認為資產的問題，IASB和FASB進行了多次討論并達成共識，認為實體不論通過購買還是通過分配得到的碳排放配額均應確認為資產。中國會計準則委員會明確指出我國制定的企業會計準則體系要實現與IASB發布的國際財務報告準則的趨同。因此，IASB對碳排放交易計劃的會計計量和核算問題的決議對我國碳排放交易會計實踐具有一定的指導意義。政府作為公權主體，在依法授與控排企業一定額度碳排放權的同時，要求控排企業在履約期內依法履行相應的碳排放義務，即在授與額度內安排并管理其生產經營中的碳排放量，以服務于國家的整體減排目標。因此，根據政府無償分配給控排企業的碳排放權配額的經濟實質，本著和國際會計準則趨同一致的原則，在總量管制和排放交易計劃下應當將政府免費發放的配額按照碳排放權取得日的公允價值確認為資產，借記“碳排放權資產”，貸記“應付碳排放權”。從會計平衡角度來看，這一會計處理充分體現了政府授與碳排放配額權利和義務對等的邏輯。本文認為，將免費取得的碳排放配額初始確認為利得有失妥當，因為控排企業在這個階段并未真正獲得實際經濟利益，且在取得配額的當時確認為利得并不會為投資者提供有用的信息。

2.采用公允價值模式進行碳排放權的會計計量。會計計量屬性的選擇主要取決于碳排放交易市場的成熟程度和活躍程度。近年來采用公允價值模式計量逐漸成為普遍接受的觀點，尤其是隨著我國碳排放權交易市場的逐步建立和不斷完善，碳排放權交易市場日漸活躍，在有效運作條件下公開市場報價是比較容易取得的，并且公允價值更能反映碳排放權的真實價值，采用公允價值對碳排放權進行計量具有可行性。新經濟條件下，風險價值已構成資產價值的重要部分，特別是在計量出于投資目的持有碳排放權時，公允價值更能體現不同時點下的碳市場中碳排放權價格的波動變化情況，利于發掘碳排放配額的金融屬性，能反映碳價變動對企業運營和財務狀況的影響，從這個意義上講，公允價值計量模式更具合理性。在碳交易市場逐漸成熟、交易制度不斷完善的條件下，公允價值計量模式成為碳排放權核算的重要選擇，而且計量模式選擇的改變也符合碳交易市場的發展趨勢。2010年IASB初步同意碳排放配額及其相關負債的初始計量和后續計量都使用公允價值。《國際會計準則》第41號規定除不能夠取得可靠的公允價值外，一律采用公允價值來計量。因此，當前對碳排放權的會計計量屬性的選擇在參考ISAB的基礎上，綜合考慮我國碳交易市場發展實際，對于無償取得的碳排放權初始計量和后續計量都使用公允價值計量模式，這是因為若碳排放配額以取得成本進行初始確認，則從政府無償獲得的碳排放配額就要以零值計量；而對于有償取得的碳排放權，企業可以自主選擇歷史成本或公允價值中的一種模式進行計量。當前比較可行的做法，即對有償取得的碳排放權按照購買日付出的實際成本計量，這是符合會計信息的謹慎性原則。而對其后續計量時，企業應當以資產負債日碳排放權的公允價值為基礎調整其賬面價值，將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，以反映財務狀況及其變動的財務成果。相比單純使用歷史成本計量，后續采用公允價值計量的模式更能體現會計“決策有用”的目標。

3.將履約碳排放義務而支付的碳排放權價值確認為負債。2010年，IASB和FASB認為企業在分配取得碳排放配額時負債就存在。2015年IASB詳細討論了參排實體是否應當確認負債、如何確認以及何時確認的問題。IASB認為負債最高只能按分配所得碳排放配額的實際值予以確認，但對何時確認超額排放的負債沒有達成一致，主要有兩種觀點：一是實體應當在其排放的過程中、在整個合規期內確認超額負債；二是實體應當在其實際排放量超過其被分配的碳排放配額時確認負債。而FASB認為，在總量管制與交易計劃下，實體應當在實際排放當時確認負債。綜上可知，盡管IASB和FASB對碳排放負債確認的時點認識有所差異，但對碳排放負債進行確認的觀點是一致的。控排企業為了對碳排放義務進行履約而支付的碳排放權價值，在獲取碳排放權配額時就應確認為負債。因此，控排企業以按配額實施排放的行為來履約時，借記“應付碳排放權”，貸記“碳排放權資產”，若履約期內實際碳排放量等于免費配額時，則控排企業碳排放權資產和碳排放權負債正好核銷。當控排企業碳實際排放量高于免費配額而發生超額排放時，控排企業有責任和義務在清繳履約前通過碳交易市場來調節碳排放權配額的不足，按超額部分的公允價值確認碳負債，借記“制造費用”或“管理費用”科目，貸記“應付碳排放權”，通過環境成本內部化核算處理，將企業經營中發生超排行為而應負擔的支出歸入當期費用，這樣處理不會將超排負擔轉移到清繳履約的下期。此外，控排企業也可以通過CCER項目開發出不低于超排額度的碳排放權，履行企業自身的年度清繳義務。