論管理會計在制造業企業的應用實踐

劉興宇 長春實德節能建材有限公司

財務會計強調在會計準則的框架下，通過組織機構建設、崗位職責設計和引入會計方法實現核算與監督，并及時向外部利益相關者傳遞真實的財務信息。而管理會計則是強調引入管理會計工具，實施財務活動，對財務會計信息進行加工與處理，為管理者進行決策提供有效支撐。對于制造企業而言，內部管理制度的改善是促進制造企業產業結構轉型升級的重要制度保障。而在實踐中，部分制造企業在管理會計的應用中還存在一系列的問題。因此，針對管理會計在制造企業應用實踐的研究具有較強的實踐價值。

一、相關概念介紹

（一）管理會計

管理會計是相對于財務會計而言的概念，有研究認為管理會計是一種強調成本控制和質量提升的會計系統，強調使用管理會計的工具方法提供有用信息，貫徹成本管控制度，比如實行作業成本法，實現成本的精確計算[1]。同時管理會計還要強調同戰略管理目標相結合，企業可以運用產品生命周期法、價值鏈分析法和成本統計分析法對市場組織的管理業績進行評價。也有研究認為管理會計又被稱之為內部報告會計，可以對傳統財務數據進行搜集、整理、加工和分析，從而為管理者呈現業務運營活動的實際情況，為其作出正確的決策提供數據支持[2]。也有研究認為管理會計同財務會計是同源分流的關系，是從傳統會計中分離出來的一個概念，其側重點在于為企業的內部管理者提供會計信息報告。管理會計包括成本會計和管理控制系統兩方面的內容，其核心在于找到企業財務管理中的漏洞從而實現企業的價值增值。

（二）管理會計特點

管理會計的特點主要體現在三個方面。第一，管理工具的多樣性。管理會計是綜合性的管理系統，包括多樣化的管理工具，比如預算管理、成本控制方式、績效管理方式等等。第二，實施方式的技術性。要想充分發揮管理會計的效果就必須依靠強大的信息管理系統。制造業會在短期內迸發出幾乎海量的信息數據，而傳統方式很難實現對海量數據的高效處理，因此，只有建設管理會計信息系統[3]，才能實現對多維度數據的差距、匯總和計算。企業要保持管理會計信息系統與財務會計信息系統數據口徑和技術標準的統一，同時又要實現計算邏輯的更新。第三，具有全員性特征。管理會計并不單純是財務部門的職責，而是需要企業全員的參與。決策層要制定管理會計的實施規劃，財務部門要負責管理會計的日常管理，各個生產部門要落實日常的管理會計職責[4]，而信息部門要負責管理會計信息體系的搭建等。

（三）管理會計工具

2014年，國家財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該文件明確了34項管理會計應用指引。常用的管理會計工具體現為以下幾種：戰略管理，包括戰略地圖，戰略計劃工具[5]；全面預算管理，包括滾動預算、零基預算、彈性預算；成本管理，包括作業成本法、目標成本法、標準成本法等；營運管理，包括本量利分析、約束資源優化、邊際分析；績效管理工具，包括關鍵績效指標法、平衡計分卡法、經濟增加值法等；投融資管理工具，包括貼現現金流方法、情境分析法、項目管理法；風險管理工具，包括風險矩陣、風險熱圖等。

二、管理會計在制造企業中應用的重要性

文章認為制造企業應用管理會計的重要性主要體現在四個方面。首先，能提升資源的配置效率。制造企業具有較為繁雜的生產流程，要實現對人、財、物等資源的有效配置，并生產出高質量的產品，為客戶提供良好的服務體驗。產品的制造需要對各種物資進行消耗，而企業必須確定每種產品的材料消耗定額，并實施過程控制，盡量將各種資源的消耗控制在預算范圍內，杜絕出現資源浪費的情況。全面預算管理作為管理會計的重要工具，能實現對各種資源的統籌與分配，并分析企業內外部環境因素，實現對預算任務的分配和考慮，規范資源的配置過程。

其次，能實現對成本的有效管控。生產成本的居高不下已經成為制約制造企業發展的關鍵因素。管理會計擁有多種工具能滲入到成本控制的全部流程。一方面，制造企業可以加強對客戶的信用管理，謹慎選擇客戶，并建立信用分級管理制度，為不同層次的客戶制定差異化的銷售條件，以降低應收賬款的壞賬成本。另一方面，作業成本法實現對成本的科學和精準分配，提升了產品定價的科學性。企業可以將成本項目進行劃分，將一個項目進行分解。然后將相同性質的作業進行合并，從而得到作業中心，并對每個作業中心的資源消耗情況進行分析，建立作業成本庫，從而匯總出各個作業中心的成本。

再次，提升了績效考核水平。管理會計作為重要的系統性工具，擁有多種績效考核方式，比如經濟增加值評價法和平衡計分卡評價方法。在傳統的績效考核評價中，評價結果在很大程度上受到考核小組主觀因素的影響，精準程度較差，而且，考核指標基本局限在財務層面。如果能引入平衡計分卡的評價方式，那么企業就可以從客戶、財務、內部流程、學習與成長等多個層面實現對崗位職責的全方面考核。與此同時，企業還可以引入定量化的評價方式，確定各指標的權重，從而對外輸出量化的結果。

最后，提升風險管理水平。管理會計中包括多種風險管理工具，比如風險矩陣法。該方法能列出項目管理中潛在的各種風險，并對潛在風險發生的可能性進行估值和分級；進而分析具體風險類型對整體項目的影響程度，并賦值；根據風險類別確定針對性的方案。情景分析也是管理會計的重要工具，該方法能對即將到來的場景進行預測和分析，是一種定性分析方式。管理層可以通過主管經驗對市場風險的類型和大小進行判斷，并制定風險應對方案。

三、管理會計在制造企業應用中存在的問題

（一）對管理會計的重視程度不足

首先，制造業企業普遍缺乏管理會計的意識。在國外需求減弱、國內不確定因素增多的背景下，如何在市場上生存下去成為制造企業關注的重點。企業領導層普遍將提升產品質量、開展多元化經營、增加營業收入、開展人工智能制造轉型作為公司發展的戰略。管理會計作為重要的制度保障，在短期內并不會對戰略目標的實現起到直接作用，因此，企業普遍忽視管理會計。其次，制造業企業混淆了財務會計與管理會計的概念。管理層認為管理會計同財務會計的職能是一致的，即開展核算，并對業務流程進行監督，卻認識不到管理會計在預算管理、成本控制和績效考核方面的作用，意識不到管理會計應用的必要性。最后，缺乏應用管理會計的文化氛圍。企業文化中缺乏制度保障的有關內容，導致員工無法產生對管理會計的價值認同。

（二）缺乏完善管理會計應用組織

管理會計的應用并不是一蹴而就的，而是需要各部門的共同協作。而在實踐中，制造業企業的管理會計組織建設水平不足。首先，制造企業缺乏管理會計應用的統籌部門。管理會計是一項系統工程，需要引入多種管理會計工具，這些工作都需要組織機構進行規劃，并分清輕重緩急、分階段實施。其次，缺乏推動管理會計應用的日常管理機構。制造業企業要實現財務會計向管理會計的轉型，需要多個部門的配合，需要小組的日常管理。比如全面預算管理的推行就需要財務部門對業務部門上報的預算進行審批，并督促業務部門預算的執行。最后，缺乏績效考核組織。在制造企業傳統的績效考核模式中，習慣采取上級對下級的考核方式，這種方式對上級領導的主觀傾向依賴較大，降低了考核的合理性和準確性。

（三）管理會計信息系統建設滯后

一方面，在會計信息系統的建設上，諸多制造業企業采用“先財務會計后管理會計”的模式，即先完成ERP系統的維護和升級，再考慮管理會計信息系統的搭建。由于財務會計信息系統同管理會計信息系統相互獨立，因此，在財務會計數據的收集、引用和分析方面存在嚴重脫節的情況。財務信息系統生成的數據在口徑和技術標準方面同管理會計系統存在較大的差異性。管理會計人員不得不進行大量的數據轉換。另一方面，信息安全保障機制不健全。基于信息系統的固有風險，依靠物理通信路線進行傳輸的會計信息極易被外部入侵者攔截和獲取，甚至被病毒侵入。制造業企業對信息安全機制的建設較為滯后，未能根據信息系統實際進行關鍵控制。

（四）管理會計本身的局限性

在理論上，管理會計是一種有效的管理制度，而在實踐應用中，管理會計本身具有一定的局限性。首先，管理會計需要建立強大的信息系統。管理會計強調對業務和財務信息的大量獲取與高效分析。由于財務信息系統信息獲取的能力不足，企業需要引入更為先進的信息技術去提升信息系統功能，這需要耗費大量資金。另一方面，管理會計中存在一些定量化的分析方式，比如風險矩陣方法需要管理人員具備一定的數學素養。作業成本法要求會計人員能完成作業中心的認定、成本的歸集和分配，這對會計人員的職業判斷能力有著較高要求。事實上，制造企業財務部門多為基礎會計人員，缺乏高素質管理人才。

四、管理會計在制造企業中應用的對策

（一）增強管理會計的意識

增強管理會計的意識是制造企業應用管理會計的必要前提。首先，制造企業領導者應意識到推動業務的智能化轉型，以及增強技術創新能力，都必須擁有高效的制度保障。管理會計正是能通過組織機制建設、全面預算管理實施、信息系統建設等，實現對保障措施的統籌，對企業遠景發展的規劃，以及具體管理會計工具的應用。其次，管理層應明確管理會計同財務會計的區分，加快管理會計建設步伐。財務會計傾向對外，而管理會計則側重內部管理，管理層要實現管理會計同財務會計的緊密融合，不僅要發揮財務會計在收集和儲存基礎數據方面的優勢，同時要研究管理會計的內在運行邏輯，促進兩者的銜接。最后，制造企業應在企業文化建設中引入管理會計的內容，引導員工加強對管理會計的價值認同。

（二）提升財務人員的管理會計素質

一方面，企業應建立針對會計人員的培訓機制。而知識培訓的內容包括成本管理、預算管理、績效評價和經營決策等方面。有關部門還應該針對培訓的結果進行考核，并以此為依據調整會計人員的薪酬待遇，以起到有效的激勵作用。另一方面，制造業企業應招聘具有過硬的管理會計專業知識能力和豐富的管理會計實踐經驗的人才。同時，企業還要對擬招錄人員的信息技術應用能力進行嚴格考核，以適應智能化時代管理會計應用的需要。除此之外，企業還應該向其他具備較高管理會計應用能力的企業學習，可以邀請該企業的高級管理會計人才來企業指導管理會計實踐。高級管理人才的指導和培訓是提升本企業管理會計人才素質的重要途徑。

（三）加強管理會計信息化建設

制造型企業必須高度重視管理會計信息化建設。首先，企業應完善財務會計信息系統。財務會計信息系統是實現同管理會計系統對接的關鍵，因此，財務會計信息系統應具備較為強大的信息抓取、匯總和計算能力。其次，管理會計會在短時間內應對大量迸發的數據，比如管理會計人員要在較短期間內完成對人力、財務、業務部門各種考核指標的計算。因此，管理會計信息系統應該具備強大的數據查詢、計算和分析功能，能實現多全面預算任務的分配、作業中心的劃定、績效考核指標值的計算等。最后，管理會計中應用的數學模型并不是一成不變的，而是要根據制造業經營模式的變化而進行調整，因此，應及時調整計算邏輯，更改軟件代碼，以滿足管理者需求。

（四）搭建完善的管理會計體系

制造企業要根據企業運營的需要構建完整的管理會計體系。首先，企業可以采用全面預算管理制度。制造企業以銷售預算為起點，積極推行專項預算、財務預算和業務預算，并根據戰略發展目標對預算目標進行分解，加強對各部門預算執行的監督。其次，制造企業可引入作業成本法。基于資源消耗的內在邏輯，作業成本法實現對成本的分配；以作業消耗資源的情況為依據，將資源分配至作業；以成本對象消耗作業的情況為依據，將成本分配至對象。這種分配方式更為精準，能實現產品的準確定價。最后，企業可采用平衡計分卡評價方法。平衡計分卡的考核方式應用范圍較為全面，可運用至內控體系考核、績效評價方面。制造企業可以分別從財務、內部流程、學習與成長、顧客四個角度設置評價指標。

五、結語

制造業是推動國民經濟增長的重要引擎，在推動制造業提質增效的新階段，企業必須推動“制造”向“智造”轉換。管理會計是重要的內部管理制度，同時也是實現企業轉型發展的制度保障，不得不引起管理層的高度重視。文章認為只有從多角度入手，增強管理會計意識、提升財務人員的管理會計素質、加強管理會計信息系統建設、搭建完善的管理會計體系，才能提升管理會計的應用效果。期望文章的研究能為管理會計在制造業企業的應用提供一定的參考。