虛開增值稅專用發票罪性質的司法認定研究

吳建華

摘?要：虛開增值稅專用發票罪的性質認定在實務和理論中尚不統一，本罪“行為犯屬性”的規定已經無法適用當前社會發展和刑法適用的要求。對比分析“行為犯”“目的犯”“結果犯”“危險犯”的觀點和司法實踐的現狀，提出了“行為犯+非法定目的犯”的性質認定的限縮性解釋的觀點。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪；行為犯；目的犯；性質認定

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.02.034

1?問題的提出

增值稅作為我國財政收入的重要來源，增值稅專用發票的使用和管理，直接關乎整個增值稅制度的正常運行和國家稅收的實現，財稅界“增值稅專用發票視同現金管理”的說法。在危害稅收征管類犯罪中，虛開增值稅專用發票罪的數量占比最高。在司法實務中，關于虛開增值稅專用發票的性質的認定爭議爭論不休。尤其是最高檢《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》）的規定發布以來，再一次引起了理論界和實務界關于本罪性質的爭論，一定程度上也帶來了虛開增值稅專用發票罪實務認定的困擾。筆者擬結合實務中的司法認定現狀，對比各種學說的優劣，進一步論證虛開增值稅專用發票罪性質的司法認定。

2?虛開增值稅專用發票罪性質的司法認定現狀檢視

為進一步探究本罪在司法實踐中的性質認定現狀，通過“北大法寶”裁判文書案例庫對虛開增值稅專用發票的裁判文書進行檢索。分別通過檢索虛開增值稅專用發票罪出罪和入罪的案例，將判決無罪的案例、判決有罪的案例、決定不起訴的案例等涉及犯罪構成和認定要素進行了類型化統計，通過不同角度呈現本罪的構成和性質認定的現狀。

2.1?虛開增值專用發票罪的無罪判決樣本

通過“虛開增值稅專用發票罪”“無罪”等關鍵詞檢索，共計檢索到1035份裁判文書，逐份查閱檢索到14份無罪判決。從無罪判決的裁判理由角度分類如下：

（1）“存在真實交易”，不構成本罪的共計3起。

（2）“事實不清、證據不足”，不構成本罪的共計6起。

（3）“沒有騙取抵扣稅款的故意”，不構成本罪的共計1起。

（4）“沒有騙取稅款的故意、沒有造成國家損失”不構成本罪的共計4起。

2.2?虛開增值專用發票罪的有罪判決樣本

通過“犯虛開增值稅專用發票罪”的關鍵詞檢索，共計案例2727篇，選取2021年度共計77篇判決書作為本文討論的案例樣本。從判決認定構成犯罪的裁判理由角度梳理如下：

（1）構成本罪的裁判理由為“沒有真實交易、造成國家稅款損失”的，共計1起。

（2）構成本罪的裁判理由為“為牟取非法利益、造成國家稅款損失”的，共計1起。

（3）構成本罪的裁判理由為“沒有真實交易、虛開增值稅專用發票、已抵扣”的，共計75起。

2.3?虛開增值專用發票罪的不起訴決定書樣本

通過“虛開增值稅專用發票罪”“不起訴決定書”等關鍵詞檢索，選取河南省2020-2021年檢察院不起訴決定書66篇。從不起訴決定書查明的案件事實和理由、不起訴的理由等兩個角度看，具體分析如下：

（1）在犯罪目的方面，不起訴決定書明確“以騙取稅款為目的”的共計11起。

（2）在發票是否抵扣的事實認定方面，“未認證抵扣的”7起，“認證抵扣”的45起、未明確抵扣與否的14起。

（3）不起訴理由方面，主要包括如下“不起訴關鍵詞”：犯罪情節輕微、自首、如實供述、認罪認罰、簽署具結書、補繳稅款、滯納金、初犯、偶犯、未造成國家稅款損失、積極退繳違法所得、無前科、民營企業、實際經營、事實不清、證據不足、主觀惡性和社會危害性較小等。

通過上述在司法實踐中的虛開增值稅專用發票罪認定現狀可以看出，在本罪的性質認定上，是否需要全部或部分達到“沒有真實交易的虛開”“造成國家稅款損失”“以騙取國家稅款為目的”等條件，尚無統一認識。這在一定程度上也會造成司法實踐中本罪裁判的混亂，導致“同案不同判”。

3?虛開增值稅專用發票罪性質認定分歧的評析

從本罪的構成要件來看，當前爭論的焦點主要集中在主觀要件和客體要件兩個方面。《刑法》第二百零五條規定的罪狀表述較為單一，本條罪狀的表述已經無法適用司法認定的現實需求，有必要進行進一步規范。是否將犯罪目的或者犯罪結果等因素作為本罪構成要件，理論和實務中一直爭論不休。現對比較典型的學者觀點評析如下。

3.1?對“行為犯說”的評析

行為犯是作為與結果犯相對應的刑法學概念存在的，“行為犯說”認為，只要實施了虛開增值稅專用發票的行為，達到刑法規定的嚴重程度，即可構成本罪，犯罪目的、是否造成國家稅款損失或者有損失危險，并不在犯罪構成要件中考量。此觀點在司法實務中的主流地位也得到了印證，以上述構成本罪的裁判案例統計樣本來看，法院認為“沒有真實交易、虛開增值稅專用發票、已抵扣的”而構成虛開的案例共計75起，占比高達97.4％。

從本罪的歷史沿革來看，增值稅票的手工開具與現在的增值稅機打發票以及電子發票抵扣方式不同，當時的技術條件并不允許像今天一樣進行互聯網在線驗證抵扣，發票出具以后，是否抵扣、是否造成國家稅款損失，會造成案件事實查明的現實困難。為保障國家稅收的實現，明確將虛開增值稅專用發票的行為入罪。由此可見，本罪的行為犯屬性是特定歷史階段和社會背景下的產物。

行為犯說的立法技術，就當時的社會發展狀況和虛開可能造成的危害性程度而言，具有現實的合理性。但從當前社會發展和本罪的司法實踐來看，單純的“行為犯說”存在入罪門檻較低而刑法過重的罪與刑的不匹配問題、刑法的處罰范圍過大而無法保持刑法的謙抑性的問題等。比如，為虛增業績的虛開、有真實交易的代開等如果按照“行為犯說”的理論，都會存在刑法解釋和適用的困惑。有觀點認為，刑法將虛開行為直接規定為犯罪，主要原因在于虛開行為具有侵害刑法所保護的法益的危險，行為犯中的“行為”的理解，應當是應當根據法律條文的明確規定，實施了符合法律規定的全部犯罪構成要件的“行為”。這也為我們在對虛開增值稅專用發票罪的“行為犯說”如何進行限縮解釋提供了理論基礎。

3.2?對“目的犯說”的評析

“目的犯說”認為，虛開增值稅專用發票罪的構成是以具有特定目的為構成要件的。該學說認為，本罪的構成要以騙取國家稅款為目的。陳興良教授也提出，“非法定目的犯是指雖無刑事法律明文規定，但行為人主觀上必須具有某種特定目的作為構成要件的犯罪”。認為虛開增值稅專用發票罪具有目的犯屬性，屬于非法定的目的犯。

對于“目的犯”說，也有專家有不同的觀點。周銘川教授則認為，目的犯說的限制解釋依據不足，理由為：“對本罪構成要件進行限制解釋沒有正當而充足的理由、達不到降低本罪量刑過重的目的、將本罪的侵犯法益認定為國家稅收則沒有必要。”在當前司法實踐中，對“目的犯說”也并未達成一致認識。比如，在陳某某涉嫌虛開增值稅專用發票罪一案中，法院認為，本罪并非目的犯，犯罪目的并不是本罪主觀方面不可缺少的內容，因此犯罪目的、動機的有無并不影響虛開增值稅專用發票罪的構成。

雖然《刑法》沒有明文規定本罪要以騙取國家稅款目的，但是從當前刑事政策的角度和虛開行為的應受懲罰性角度來看，對本罪的“行為犯屬性”作出一定的限制性解釋確有必要，將為虛增業績的虛開、有真實交易的代開等沒有騙取稅款目的的虛開行為進行出罪處理，符合當前刑法政策和虛開入罪的社會背景和時代需求。但是，單純地將虛開增值稅專用發票罪的性質認定為“目的犯”也存在一定的爭議。而且，從刑事偵查的技術上而言，“目的”的認定屬于“主觀范疇”，“必須證明行為人主觀上具有某種特定的犯罪目的.但由于個體認知能力的有限性以及犯罪目的本身的內隱性，抽象性和不確定性等特點，犯罪目的很難通過證據進行證明。”這在一定程度上不利于虛開犯罪的刑事打擊，造成本罪認定上的技術性難題。

3.3?對“結果犯說”的評析

“結果犯”說學者的典型觀點為：“刑法將本罪納入規制范圍主要是基于騙取國家稅款的現實危害性，而單純的虛開行為并無騙取國家稅款的現實危險。司法實踐中對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以本罪處理，也從實踐側面反證了該罪為結果犯的理論立場。”

“結果犯說”的觀點在理論上和實踐中都存在很大的爭議。從刑法理論學說來看，結果犯的構成要求同時具備構成犯罪的行為和發生法定的犯罪結果，犯罪既遂的標志是刑法規定的危害結果的發生。本罪的規定中并無以造成法定結果為要件的規定，在犯罪結果的發生上，以對外虛開為例，如果受票方沒有抵扣，按照結果犯理論，則應當屬于未遂，如此，則會造成虛開之后的既遂與否完全掌握在他人是否抵扣上，這在刑法學邏輯上無法解釋。結果犯說的觀點在司法實踐中也并未被法院所接受。比如，在張某某涉嫌虛開增值專用發票罪一案中，辯護人認為部分虛開的增值稅專用發票未予認證抵扣，未造成稅款流失，不應以犯罪論。法院認為，根據相關學術觀點及判例，虛開增值稅專用發票罪的認定，有三種觀點，即行為犯、目的犯及結果犯，但結果犯在學術界及司法實務中基本上持否定態度，辯護人片面以稅款是否抵扣來定性虛開增值稅專用發票罪的行為，實為將本罪以結果犯論，不足為取。而在蕪湖市某某商貿有限公司及其法定代表人李某涉嫌虛開增值專用發票罪的案件中，對于辯護人提出的沒有造成國家稅款損失的辯護意見，法院認為，本罪是以虛開增值稅專用發票稅款的數額作為定罪量刑的主要依據，對該辯護意見不予采納。由此可見，本罪在實踐中并不認為屬于結果犯，虛開所造成的結果僅僅是作為量刑情節進行考量。這在上述案例樣本統計中也得到了印證，以“造成國家稅款損失”作為本罪入罪理由的案例僅1起，占比僅為1.29％。

3.4?對“危險犯說”的評析

在“危險犯”說中，張明楷教授曾提出，“本罪屬于抽象的危險犯，如果虛開、代開增值稅等發票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。”按照該理論，行為人構成本罪，需要客觀上造成國家稅款處于可能流失的危險狀態的，即可構成本罪。

對于上述觀點，陳興良教授曾提出：“上述觀點中，存在一個邏輯上的矛盾：一方面認為本罪是抽象危險犯，另一方面又認為需要判斷是否具有騙取國家稅款的危險。在刑法教義學中，抽象危險犯的危險是立法擬制的危險，并不需要司法判斷。”對此，也有學者認為，抽象的危險犯不應當作為犯罪構成的要件，而僅為該行為刑事立法的理由。從抽象的危險犯與行為犯的關系角度看，“就危險犯只要實施一定的行為，而無須發生一定的犯罪結果這一點而言，危險犯完全符合行為犯的本質，因而可以歸于行為犯。”從危害稅收征管類犯罪的體系上看，“危險犯說認為本罪屬于抽象危險犯中的實質預備犯，是預備行為的正犯化。如果認為本罪是逃稅罪的預備行為，虛開增值稅專用發票的目的是為了騙稅，而后面的逃稅或者騙取稅款的行為才是真正地將危險現實化，但是后者的量刑卻要比前者還低，這不符合基礎理論邏輯。”

在法益的保護上，關于本罪所侵犯的客體也存在雙重客體說和單一客體說的理論爭議，雙重客體說認為，本罪的客體包括國家的發票管理制度和國家稅款的財產所有權。抽象危險犯的理論實際上已經選擇將本罪的客體界定為了國家稅款的所有權這一單一客體。實際上，增值稅專用發票的功能并不僅僅是抵扣稅款這一項，也是企業進行財務核算和企業所得稅稅前扣除的重要憑證。《發票管理辦法》第一條明確規定了制定本法的目的是“加強發票管理和財務監督”和“保障國家稅收收入”。由此可見，虛開行為對“發票管理和財務監督制度”和“國家稅收收入”造成雙重危害。從虛開的行政處罰與刑事處罰的銜接的角度而言，將本罪界定為單一客體并不恰當。從前述案例樣本的統計來看，“危險犯說”并無在司法判例中的具體體現，而且在當前的司法文件中，也沒有將“造成國家稅收流失的危險”作為出罪或入罪的必要條件。

4?虛開的“行為犯+非法定目的犯”屬性與“但書”

就犯罪類型的劃分而言，行為犯通常是與結果犯相對應的分類，與目的犯并不存在絕對的對應關系。甚至在刑法分則的部分罪名，行為犯與目的犯也是可以兼容的。以綁架罪的罪狀為例，即同時具備目的犯特征和行為犯特征的雙重屬性。虛開增值稅專用發票罪亦是如此。一方面，從本罪的罪狀規定看，具有行為犯屬性，將本罪界定為行為犯也符合罪行法定的要求。需要說明的是，行為犯的要求的“行為”，并不應當僅確定為“虛開行為”本身即構成犯罪，還需要符合刑法所要求構成犯罪的全部要件要求和罪責刑相適應的要求。另一方面，在對虛開的行為犯屬性的限縮解釋上，通過對比分析上述各種學說存在的優劣，筆者認為，“行為犯+非法定目的犯”的限縮解釋方式在當前的法律規則下最具有合理性。首先，非法定目的犯的解釋理論并未突破當前的刑法規定，將虛開目的作為犯罪構成的主觀構成要件之一進行考量，與非法定目的犯的理論相契合。以爭議較大的“介紹虛開”為例，雖然有觀點認為介紹虛開者騙取的并不是國家稅款，但是，介紹者所獲取的利益，本質上恰恰是接受虛開者騙取國家稅款的再分配，與騙取國家稅款并無本質區別，介紹虛開主觀上也具有騙取國家稅款的間接故意。其次，符合當前對虛開增值稅專用發票罪的刑事政策，對于僅為虛增業績的虛開、有真實交易的代開等沒有騙取國家稅款目的的虛開行為可以按照不具有本罪要求的目的而進行出罪處理。最后，“行為犯+非法定目的犯”的限縮解釋方式，比單純地將性質認定為“目的犯”會更有利于打擊犯罪和保障被告人的權益。在被告人是否具有騙取國家稅款的主觀目的上，可以由被告人主動提供證據證明不具有騙取國家稅款的目的，從而為構成本罪或構成他罪的法律適用上提供證據支持。比如，對于虛開增值稅專用發票而進行沖減營業收入偷逃企業所得稅稅款的行為，并不具有抵扣或騙取國家增值稅稅款的主觀目的，虛開只是逃避企業所得稅的手段，對此則不應當以虛開增值稅專用發票罪定性，符合逃稅罪的，應構成逃稅罪。

另外，各種學說的解釋，本質上是對本罪的限縮解釋。是對“行為犯屬性”的反思與制度重構。在上述不起訴決定書的案例樣本統計中，也為我們在司法實踐中對本罪的性質認定和裁判提供了相應的裁判路徑。在統計樣本中，在涉嫌虛開增值稅專用發票的同時存在“犯罪情節輕微、自首、如實供述、認罪認罰、補繳稅款滯納金、未造成國家稅款損失、積極退繳違法所得、實際經營、主觀惡性和社會危害性較小”等“情節顯著輕微危害不大”的情況下，適用《刑法》第十三條的規定。將主觀特定目的放到主客觀辯證統一的犯罪構成整體之中，與虛開數額、造成國家稅款損失數額等反映主體、客觀方面、客體特征的所有因素一起考察，將“情節顯著輕微危害不大的”虛開行為排除出本罪處罰范圍。”

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