阿米巴模式在企業管理會計中的應用研究

張彬

摘?要：為增強價值創造能力，助推經濟社會高質量發展，企業要深化管理會計應用，正確、有效地選擇和應用管理會計工具方法。阿米巴經營模式是以京瓷哲學為基礎的經營管理方法和思維方式，它的主要特征是構建內部市場化的阿米巴組織，將單位時間核算制度作為業績評價的基準。本文簡單梳理了管理會計應用的研究進展，發現開展中國情境的管理會計研究對管理創新有重要意義。通過解讀阿米巴經營模式和管理會計理念，嘗試提出改進管理會計實踐的若干建議。據此為推進管理會計理論創新和推廣管理會計應用方法提供了借鑒參考。

關鍵詞：阿米巴經營模式；管理會計；管理會計應用

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.02.038

0?引言

科學的管理會計體系，在服務中國各層面、各領域高質量發展中發揮著重要作用。管理會計為單位內部管理活動提供有力信息支持，輔助管理者做好管理控制，服務單位的價值創造和效能提升。近年來，財政部先后印發一系列推動管理會計發展的政策文件，為單位開展管理會計工作提供了全面系統的制度遵循。其中，《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》是未來推進中國特色管理會計工作的綱領性文件，圍繞構建與經濟體制相匹配的管理會計體系這一目標，對管理會計體系建設的重點任務進行了部署推進。《指導意見》不僅對會計高質量發展產生了廣泛而深遠的影響，而且對經濟社會高質量發展也產生了積極效果。《管理會計基本指引》明確了單位應用管理會計的基本原則和框架，促進了資源要素的優化配置。《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等多批管理會計應用指引是整個體系的重要組成部分，具體指導單位管理會計工作。《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》提出大力推動會計職能拓展，推進管理會計理論指導，總結管理會計實踐經驗，推廣管理會計應用方法。管理會計政策文件的相繼出臺，推動了管理會計在企業中的應用，將管理會計應用指引的工具方法和企業實踐緊密結合起來。面對環境的不確定性，諸多企業正在探索創新經營管理模式，阿米巴經營模式受到管理會計理論界和實務界的廣泛關注。文章將著重分析基于阿米巴經營模式的管理會計創新與發展。

1?文獻回顧

理論層面，中國的管理會計研究已經取得了較大的進展。這主要體現在：管理會計研究主題相對集中在管理控制系統等領域，管理會計年度發文量的實證研究和調查研究占研究方法的比例穩步上升，應用理論的管理會計研究數量明顯增多。但是與國外的管理會計研究相比有著一定的差距，為實現建立中國特色管理會計理論體系的目標任務還需進一步努力。實踐層面，中國企業的管理會計實踐發展迅速。隨著改革開放和經濟全球化的不斷深入，中國經濟建設取得了舉世矚目的偉大成就，西方管理會計前沿思想也開始產生廣泛、持續的影響，戰略成本管理等先進管理會計工具方法的應用仍然存在進一步探索的空間。管理會計職能履行依賴于各種管理會計工具的更新。如何根據特定情境構建與完善管理會計工具整合系統，理清各種工具方法呈現的邏輯關系，進行管理會計工具的個性化改造，會是將來研究的重點內容。根據企業需要對西方先進管理控制工具進行不同程度的個性化改造，體現為對原有制度框架的繼承和對先進管理控制工具的創新，非常考驗管理者對于整體戰略和組織環境的把控能力。

管理會計的完善促進了管理模式的變革，管理模式的延展充實了管理會計的理念。準確把握企業管理模式和管理會計發展的內在關聯，加快整合和創新管理會計工具方法，有助于防范企業所面臨的重大經營風險，提高管理效率。京瓷經營管理方式下的管理會計成果受大家族主義經營哲學的影響，具體表現為部門類別核算和單位時間核算，單位時間核算是阿米巴核心的收益概念。阿米巴使用協調式組織控制手段，綜合運用了小時管理制度、矛盾處理規則、經營理念教育和信息溝通機制來有效緩解組織利益沖突。管理會計體系本質是管理控制系統問題，必須能夠對接戰略目標和提升企業價值，中國企業想要有效導入管理會計系統，需統籌考慮如何增強管理會計系統應用的深度、廣度和效度。?管理會計研究呈現寬口徑、多元化的發展趨勢。上述文獻拓展了管理會計的理論體系和內涵，能夠在一定程度上豐富和補充已有的管理會計成果。但是，目前管理會計工具方法的創新程度不夠，關于管理會計工具應用效果的研究相對缺乏，對中國企業吸收阿米巴經營后如何實現管理會計創新的探討也較少。需要對阿米巴模式下的管理會計理念和運作過程進行研究，提出如何結合自身情況創新管理會計工具方法，提高現階段管理會計應用水平。

2?阿米巴模式和管理會計理念

2.1?哲學共有

哲學共有是導入阿米巴經營的先決條件。它指公司全體員工具備共同的價值觀、基本信念和行為準則，包括“敬天愛人”的哲學思想、“作為人，何謂正確”的思維方式等。管理會計系統的開放性特征，要求企業全體員工凝聚價值共識和增強組織認同。京瓷公司關注管理會計系統與企業文化之間的匹配，實施了大家族主義經營的管理會計，在全公司開展價值觀教育，通過經營理念影響或激勵員工為公司創造價值。一方面，重視道德建設，發揮價值引領作用。例如，在協定組織間結算的內部交易價格時，選擇薄利多銷還是厚利適銷？公司要求領導具備大家族主義精神，有正確的價值觀和高度的道德水準，兼顧交易雙方的情況，維持阿米巴利益和組織利益之間的平衡。此外，公司重視員工精神上的獎勵，感謝他們為集體貢獻，這與日本終身雇傭、年功序列和內部工會的企業管理文化息息相關，是基于文化和社會背景下的一種默契。另一方面，注重基層反饋，完善信息互動機制。公司高管深入車間，認真傾聽一線干部員工的訴求，將公司的關懷及時傳遞到員工的方方面面，增進員工對價值觀的認可和經營理念的理解。另外，公司定期組織員工進行教育學習，舉辦晨會和各種形式的例會，主動公開財務信息和非財務信息，贏得員工的信賴。

2.2?組織重構

組織重構是推行阿米巴經營的關鍵步驟。阿米巴是指單獨核算的最小經營單元，要求同時滿足三個條件：一是可以自主完成某項業務或某道工序；二是能夠明確地計算收入、費用和利潤；三是必須與公司總體目標相一致。京瓷公司明確制造、營業和管理部的職能和責任，依據產品類別、工序、區域等標準把組織細分成若干個阿米巴小組。京瓷公司在內部培養和發展具有市場意識的人才，授權阿米巴組長全面負責阿米巴的經營業務，培養主動經營意識以提升部門的業績。首先，組織細分存在一個理論上的均衡點。邊際劃分成本等于邊際劃分收益，已經建立的組織依然符合等邊際的法則，結合外部市場的實際情況，靈活地改變組織形態。其次，制造部和營業部都是利潤中心。制造部和營業部具有短期經營決策權，兩者之間的關系大致等同于委托代銷。管理部則作為非盈利部門，支撐阿米巴業務經營發展，發揮管理會計的職能，促進財務會計和管理會計的深度融合。部門類別核算可用公式表示為：制造部門生產總值=對外出貨+內部銷售-內部采購，制造部門結算銷售額=生產總值-除勞務費之外的費用，營業部門總收益=銷售額×傭金率+庫存銷售的毛利，營業部門結算收益=總收益-除勞務費之外的費用。其一，阿米巴經營遵循“誰受益，誰承擔”原則，根據資源使用情況將費用分攤到不同部門。其二，阿米巴經營必須考慮資本成本，即生產費用和銷售費用包含利息和折舊費，體現了經濟增加值的思想。

2.3?附加價值

附加價值是評價阿米巴經營的核心指標。阿米巴經營踐行京瓷會計原則，用單位時間核算表來統一管理。單位時間核算的公式如下：單位時間附加價值=（生產總值-費用）/總工時，費用=總費用-勞務費用，總工時=正常工時+加班工時+公共工時。首先，以單位時間來核算的制度能有效提供決策支持。單位時間核算制實質上就是附加價值管理會計，想要增加附加價值，可以從提高銷售利潤率、加速資本周轉和改善單位時間投資方面入手。通過單位時間核算表的分解，逐漸導出多層次的成本動因，為經營決策提供及時、有效的信息。其次，以單位時間來核算的制度便于考核工作成果。當結算收益大于勞務費用時，阿米巴開始盈利。單位時間盈利表示單位時間附加價值的創造，單位時間附加價值超過小時工資的部分則代表員工創造剩余價值的多少。再次，以單位時間來核算的制度強化了員工的經營者意識。勞務費用被視為利潤的源泉，不在費用范圍之內，這在一定程度上能促使員工關注除勞務費之外的費用。核算的原理與方法比較簡單，員工輕松掌握部門的附加價值，根據項目數據及時改進業務方案。最后，以單位時間來核算的制度促進產生速度鏈條效應。效能提升會形成剩余生產能力，一個阿米巴速度的提高將帶動另一個阿米巴速度的提高。這時通過追加訂單，不僅消除了剩余生產能力，還規避了機會損失。如果制造阿米巴和營業阿米巴都提高單位時間盈利，可以對全公司整體盈利的增加作出很大貢獻。

3?啟示與建議

回歸到中國企業的管理會計實踐，海爾成功探索人單合一模式，建立了自主經營體等新型組織體系，產生了管理會計的創新工具共贏增值表，直接衡量員工創造的用戶價值，其管理會計工具方法的選擇和運用方面具有典型性。海爾人單合一模式與京瓷經營模式都是管理模式的代表，幫助企業找到了未來發展的出路，兩者有著異曲同工之處。一方面，雙方存在共性。人單合一關注用戶需求，類似于阿米巴經營強調的市場導向，都認為需要讓所有員工參與經營，劃分一些小的組織并授權經營，最大程度發揮員工的積極性。無私奉獻的海爾精神也體現了阿米巴“敬天愛人”的哲學思想。另一方面，雙方有所不同。阿米巴經營目標是單位時間附加價值最大，人單合一目標是占有較高的市場占有率；阿米巴經營的落地工具是單位時間核算表，人單合一的戰略管理工具是共贏增值表；阿米巴經營淡化績效考核，人單合一重視薪酬管理；阿米巴經營將組織細分為小的核算單位，人單合一用鏈群合約驅動組織自運轉。人單合一模式推動了海爾集團的高質量發展，連續多年蟬聯全球白色家電第一品牌。當然，新的理論方法只有在實踐中才能得到證明，管理會計工具方法的應用效果需要企業長期實踐來驗證。

3.1?重視人本精神培育

哲學共有要求將全體員工視為經營伙伴，這有助于增強員工的企業歸屬感，提高員工對企業的忠誠度，確保員工隊伍穩定。一方面，要構建企業內部文化等非正式控制機制。提倡以集體利益為重的企業文化，把集體利益和個體利益緊密地結合起來，塑造密切協作的工作情境，構建企業與員工命運共同體。同時，要充分考慮人的因素，讓員工在工作中體會到自身價值，對于實現了業績目標的員工提供合理的獎勵。當企業內部形成共同的價值觀念和行為準則，管理會計系統推行起來便容易得多。另一方面，要提高管理會計人員的綜合素質。管理會計人員是管理會計在實踐中的運用等工作的主體，是管理會計體系發揮主觀能動性的核心。從企業實際情況出發，根據管理會計理論與實務的需求，定期開展管理會計培訓學習，為全面深化管理會計應用提供人才保障。凝聚全體員工的力量和智慧，使工作完成得更加有效率和有成效。

3.2?實施組織結構變革

阿米巴經營能根據市場變動及時調整組織形態，并運用了一個完備的經營管理體系來解決組織內部的利益沖突。當企業發展到一定規模，員工工作熱情開始減退，內部信息溝通出現不暢，運營管理成本會增加。處在成熟期的企業可以結合自身經營情況和行業特征構建阿米巴組織，充分界定和細分創造價值的部門主體，把外部市場競爭傳導到內部市場，提高員工的自主性。簡單來說，就是把大公司做小，小到這個自主經營單位能夠直接面向用戶。組織結構變革過程中，高層管理者的推動支持是至關重要的，要有堅定的態度，幫助大家意識到變革對于企業發展的必要性和緊迫性，更要有實質性參與。困難再大也改變不了經濟社會高質量發展的進程，壓力再大也動搖不了企業深化改革的趨勢。組織結構變革帶來的階段性陣痛不可避免，企業上上下下要統一思想、凝聚共識，完善現代企業管理制度，進一步增強發展活力和可持續發展能力。

3.3?加強信息系統建設

單位時間核算是一種先進的管理控制系統和績效考核系統，優秀的信息收集與反饋機制增強了時效性。阿米巴追求銷售額最大化、成本最小化，增加阿米巴的收益或者減少總工時，都能夠改善單位時間盈利，縮短時間是價值創造最有效的措施。以大數據為代表的新技術興起，管理會計工作面臨機遇和挑戰。新興技術為管理會計建設提供了新的契機，管理會計信息系統建設已經從單向應用階段過渡到協同集成階段，在輔助決策方面效果明顯，能為全面深化管理會計應用提供技術支撐，提高精細管理水平。企業為改善單位時間盈利，要憑借前沿的信息技術，建立面向管理會計的信息系統，搭建起業務和財務共享的信息平臺，推動業務信息系統與會計信息系統的深度融合。那么，簡單和容易理解的會計市場信息可以迅速轉移到產品生產制造基地，提高價值創造的能力。

3.4?挖掘管理會計工具

阿米巴模式實現了管理會計工具的整合與創新，包括戰略管理領域的價值鏈管理、績效管理領域的經濟增加值等，能夠認識到不同管理會計工具之間的互補性。根據中國企業實踐的需要，研究學習主要管理會計工具的工作原理和運行環境，充分考慮產權性質、公司規模和管理水平等多種因素，因地制宜地選擇導入相關的管理會計工具。因地制宜，更要考慮當前企業最薄弱的環節或者亟需解決的問題。如果戰略執行存在困難，可以嘗試導入全面預算管理系統；如果非財務指標對企業核心競爭力有較大影響，可以嘗試導入平衡計分卡；如果投資中心的業績提升不明顯，可以嘗試導入經濟增加值；如果不能創造價值的作業產生的成本較高，可以嘗試導入作業成本管理。同時，探索同類企業應用管理會計工具的規律，創新出具有中國特色的管理會計工具方法。加快發展中國特色管理會計，逐步形成中國特色的管理會計理論體系。

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