關于醫藥工業企業成本核算和管理有關問題的研究

文/彭朝亮（華頤藥業有限公司）

成本管理工作是醫藥工業企業發展的關鍵環節，忽視成本管理工作不僅會影響醫藥工業企業的健康運營發展，更會影響醫藥工業企業的總體收益，嚴重者會使得企業無法健康運行。因此，成本管理工作的重要性意義不言而喻。由于我國市場經濟的日趨發達，各產業的內外部競爭也日漸加大，為在市場競爭中占有一席之地，醫藥工業企業也進行了成本管理工作的嘗試。比較新穎和有效的成本控制理論、方式及方法較多，但總體上成本管理工作薄弱的特點仍然相當突出。鑒于此，探尋醫藥工業企業內部更好實施成本管理工作的有效對策十分必要。

一、醫藥工業企業成本核算和管理方法概論

（一）醫藥工業企業成本核算

醫藥工業企業核算主要是指針對生產費用開支進行控制的一系列活動，重點是把醫藥工業企業生產各個過程中所產生的費用開支，通過對生產類別、時間周期和生產范圍等特點加以分析統計，核算各種生產費用開支的具體金額和單位費用等重要數據。為向企業生產活動提供成本數據資料，可以事先做好生產成本目標設定工作，為醫藥工業企業生產經營決策提供依據。在進行核算的環節中，必須重視成本核算資料信息的真實性，對醫藥工業企業一線財務數據也要進行調查。醫藥工業企業的生產環節各類成本費用支出名目很多，對費用的歸集、審核、分配規則的制定也是非常重要的工作。

（二）醫藥工業企業成本控制

醫藥工業企業的成本管理是醫藥成本會計工作的重要內容，其整體目的是對醫藥工業企業的各項生產經營費用進行控制，確保藥品生產的成本最低。整體目標也是追求最大的經濟效益，而降低成本、提高效率是達到目標的最好方法，因此，通過成本控制來提高醫藥工業企業的效益，是一種行之有效的方法。成本管理一般是按照醫藥工業企業的發展目標制定特定的政策，并依據企業的歷史數據，制定成本管理戰略，以最低成本、最佳資本使用率為依據。所以，我國的醫藥行業一定要以成本為基準，持續提高成本管理水平，以應對激烈的市場競爭。

二、醫藥工業企業成本管理的重要性

醫藥領域在國民經濟中具有較為特殊的重要性，也事關民眾醫療水平，隨著近年來我國政府對醫藥領域的監督力度加大，以及醫藥體制改革的不斷深入，醫藥工業企業經營環境也發生了很大變化。無論是政府的政策，還是政府對藥品的一致性評價，亦或是政府對藥品的集中采購，都是希望醫藥工業企業能為老百姓提供更多的優質且價格合理的醫療產品，提高人民的生活質量。醫藥工業企業要追求最大的經濟價值，通過實施成本管理，可以促進企業合理分配資源，提高技術研發水平，提高生產能力；所以，通過實施成本管理，既可以提高企業的盈利水平，又能使企業在市場競爭中獲得更大的優勢。與此同時，成本控制系統也可以促進藥品產業的健康發展，發掘公司潛能提升企業服務質量。

三、醫藥工業企業成本控制的現狀

總體上來說，醫藥工業企業成本控制也處在不斷改善的狀態當中，成本費用控制狀況也有了一定程度好轉。但成本費用控制作為一項確定成本開支與費用范疇內的動態流程，它自身會受到許多各種因素影響和約束，動態進程中存在若干具體問題更是迫不得已。許多醫藥工業企業已意識到了加強成本核算的重要性，然而由于缺乏有效的成本核算、費用控制策略的執行，以及執行不能得到保障等諸多因素的制約，使得多數醫藥工業企業處于相對被動的地位，成本費用支出超過了預算的情況更加普遍[1]。醫藥行業同業競爭壓力不斷走高的大背景下，怎樣更加合理地做好成本管理也是應該考慮的現實問題。

四、醫藥工業企業成本控制中存在的問題

（一）成本控制方式方法單一、模式陳舊

成本管理沒有相應的經驗和模式方法相對單一的情況在領域內比較突出，可以對成本管理造成負面影響的原因相當多種，在這些因素中，方式和方法的選擇是非常重要的，不僅會影響到成本管理的實際發展，而且還會影響到成本管理的成效。當傳統的成本管理方法被長期沿用的時候，一些比較新穎的成本控制理論、方式方法等的應用空間會被進一步壓縮，許多醫藥工業企業就缺乏開展成本管理創新的主動性。

長此以往進行下去，成本管理固化的現象會十分突出。更為重要的是，醫藥工業企業自身正在持續發展壯大當中，成本管理的具體條件、現狀和要求等將會出現較大變動，所以醫藥工業企業應該繼續探討適合自己實際的成本管理方法。

大多數醫藥工業企業成本核算方式使用的是傳統的實際成本法，主要將直接生產過程作為公司成本核算歸集的對象，對直接物料、直接人工費用等加以簡單歸納，并對間接方式產生的投入，按工時或機器時間等加以簡單地分攤。傳統的現實成本核算方式主要應用于直接物料，人工費用成本費用占全部產品部分的成本結構狀況。

但隨著社會主義市場經濟的發展，現代技術已更多地使用于公司的生產制作過程中，在公司生產中的結構狀況出現了重大改變，與生產過程有關的公司生產中，如生產成本費用占比愈來愈高。如果企業繼續按照傳統企業的成本核算辦法，僅采取產量、工時、機械時間等的單一準則加以分攤，與企業現實成本費用的相關性就較少，而采取分攤的辦法則易引起企業成本核算資料數據的流失，從而造成整個企業經營管理決定的出錯。

（二）管理理念相對落后

截 至2019 年12 月1 日，2019 年累計327 家創新企業倒閉，同時，相比于2018 年新增的7620 家創新企業，2019 年新創業企業數量僅1427 家，但失敗的創新企業占新公司比例已達到了23%[2]。產生這一問題的主要因素與成本管理之間聯系很密切。所以，管理理念的變革對醫藥工業企業發展非常關鍵。但從現實發展狀況而言，許多醫藥工業企業在實施成本核算的管理模式時，觀念上較為滯后，僅僅重視商品在原材料加工生產時產生的成本費用，會計核算的總體精度較低，無法達到對生產成本的合理控制，因此科學管理要求并沒有得到完全落實。在進行會計核算流程中，只能通過對工業流程中所包含的人工生產成本、原物料生產成本、設備制造成本費用、能源消耗、動力生產成本花費等進行分攤和匯總，而無法將工業的總體效益及其各種資源消耗情況完全反映出來，而產品的制作準備、開發產品設計、生產技術咨詢服務等環節也都不能列入固定資產成本核算范疇，這就導致了企業的實際利潤并沒有真實的體現，這就會給企業的經營帶來不利的影響，甚至會導致企業的價值觀發生偏差。在實施過程中，費用控制常常只用于固定費用，既缺乏對前端問題進行規劃性管理，也沒有對成本結構的認識，對成本問題的分析也無法保持動態性。

（三）成本管控意識較為薄弱

目前醫藥工業企業由于一味追求市場效果，而缺乏從企業內部成本控制角度入手，導致產品回報率普遍較低。而且由于整個成本控制過程相對松散，沒有積極的成本控制意識，再加上公司管理層與職工對成本的認識意識比較薄弱，所以無法充分認識到公司內部成本控制對于提高公司業績的作用。另外，由于醫藥工業企業的機構結構較為錯綜復雜，管理人員眾多，且人力資源分配不夠科學，造成了員工的費用支出偏高，而員工的工作效率相對較低。而在公司的成本管理中，人員費用是重中之重，但當前醫藥工業企業對員工的管理還很薄弱，沒有加強認識，對各個崗位的具體需求也缺少實地考察，只能單純地通過有關部門申請并開展人員招募。

五、對醫藥工業企業成本核算經營和管理上的優化思考

（一）創新成本管控模式，形成現代管理理念

醫藥工業企業必須正確對待成本會計的思維，使其達到最佳的效益，必須切實落實好費用會計的管理[3]。因此，需從成本效率的角度對藥品生產進行成本控制。首先，醫藥工業企業必須對不同的產品制造單位進行價值鏈的成本核算，采用動態化的成本和費用構成。在生產過程中，每一條生產線都要加強質量控制，定期維護保養，每一臺設備的工人都要嚴格按照說明書來操作，降低設備的損耗，從而達到降低成本的目的。

其次，成本核算屬于成本管理的前提和基石，因此在進行成本管理時，還必須增加企業對成本計劃、預測、決策、分析等方面的關注程度。在將成本管理問題從傳統核算轉化為成本過程管理的情形下，企業才能進行更高效的成本管理，從而推動醫藥工業企業在綜合競爭力方面的持續提高，逐步將成本管理問題從經營性控制向計劃性管理過渡，把成本管理中心更多地置于生產環節，并利用降低消耗、合理安排生產計劃等各種方法，對生產成本進行合理有效管理。

以中成藥生產企業華頤公司為例，公司通過開展多項精益生產提升工作，創新成本管控模式。該公司通過開展降本提質增效工作，樹立全員降本節支意識。特別是利用國有企業黨建優勢，創新性地開展黨建+降本提質增效工作。利用黨員的先鋒引領作用和公司內各崗位的骨干帶頭作用提升全員降本增效的意識。通過宣傳展板、黨建專題座談會等方式一體化推進黨建+成本控制工作，再結合降本提質增效管理制度和適當的獎勵措施將成本管控工作落到實處。

（二）明確成本管理在預算管理中的作用

流水賬形態無法對企業降低成本工作的實效性帶來充分支撐，在降低成本工作上也需要確定策略與重心，從而更加具有方向性，科學開展降低成本工作。因此，企業可以把降低成本工作當作實際經濟價值上的降低成本工作重心。全面預算管理對醫藥工業企業有著巨大的成本應用基礎，醫藥工業企業可通過財務管理建設，全面生產管理體系的建立、全員勞動生產率等指標體系的建立壓實細化合理的費用成本財務管理工作，實現預算考核指標的精確細化和量化。

因此，加強預算管控生產經營成本管控是非常必要的。“三分戰略、七分執行”，戰略制定得再好，如果得不到有效實施，終不能將美好藍圖和愿景轉變為現實，甚至可能因實際運營背離戰略目標而導致經營失敗。事前重點通過采購合同審批、費用申請以及大額預算外費用董事會提級審批對采購原料價格、固定資產購置、生產成本費用的預算執行偏差進行監控。事后通過預算完成情況對比、月度運營會議對成本管控的結果進行過程控制。確保成本費用的支出與企業營收相匹配。

（三）加強成本管理與信息化相結合

加強成本控制必須與信息化相結合。由于成本控制、成本核算是一項復雜的工作。特別是針對醫藥工業企業的企業規模大、品種多、原材料種類規格復雜的特點，造成企業在生產成本中心歸集、半成品加工步驟多樣，企業成本分攤規則各具特色。分步法、品種法、分類法、ABC 比例法以及按產量、按人工工時、按機器工時均可以實現成本核算工作。但如沒有完善的信息化費用歸集平臺和生產系統，做好成本管理工作將是一項艱巨而低效的工作。

以華頤公司為例，公司通過10 多年的財務信息化建設工作，公司財務系統從單機版用友U6 系統，逐步升級至集團版NC65 系統。公司10 年前以傳統手工臺賬歸集費用、分攤成本的模式基本采用大鍋飯平攤的方式。成本核算口徑粗糙，成本分析可比性差。

經過多輪信息化建設和成本核算方法的摸索，逐步找到一條適應公司生產現狀的成本風險方法，采用品種+訂單法結合的成本分攤模式有效地解決問題。同時先進的信息化系統還能實現成本還原功能，能夠將耗用半成品的材料、人工等費用進行還原。財務系統直接顯示該產品成本最底層成本構成，實現產品成本明細的系統可視化。

（四）構建科學考核機制

2017 年中國制藥行業規模以上工業企業的經營費用總額達2.85 萬億元，比上年同期增加12.5%，綜合營收3314 億元，同比增長17.8%，與2016年同期總收入（9%）、利潤（13.9%）比較，增長更加顯著[4]。企業效益的提升，與成本管理的關系更為緊密。因此，在醫藥工業企業發展過程中，要充分重視成本考核，健全績效體系，從而有效地提升成本管理的實效?？茖W績效激勵機制的建立，對在節約成本核算中有突出貢獻的個人和部門，應予以適當獎勵就可以達到獎罰分明效果。針對醫藥工業企業的特點，華頤公司配套建立針對產品收率、能源消耗、預算管理、費用報銷等方面的制度。通過制度建設形成企業內部控制的長效機制，使企業經濟發展與員工利潤之間密切聯系并降低公司成本支出，為企業贏得更好的經濟發展空間和更高的效益。

所以，只有實施有效成本控制，才能使企業在經濟發展中進一步增強企業發展能力。應該重視全員成本管理思維理念的建立，在設計成本核算指標時，要保持科學性、合理性，同時便于實際運用。對實施過程進行系統監測和檢驗，使企業成本績效與部門自身業績融合到了一起，從而使公司的成本控制質量得到了保證。

（五）建立完整的價值鏈分析體系

構建全面的內部價值鏈分析系統，分為對內價值鏈分析和對外價值鏈分析[5]。公司的內部價值鏈涵蓋了生產開發、產品設計、制造、市場和銷售業務等各階段，通過對內價值鏈分析首先要能判斷出公司內部所有作業是否是有意義的，有無減少公司生產成本和提高公司利潤的可行性，查找到公司取得成功的核心原因。在發現關鍵原因后，就要采取相應的改善舉措，對資源加以優化利用，增強醫藥工業企業的核心競爭力。在世界經濟一體化的重大形勢下，醫藥工業企業的生產業務已不再是完全封閉的領域，與上中下游公司之間的分配協作也日益頻繁，各方的相互聯系度和相互依賴性也愈來愈高。需要嚴格對公司間價值鏈系統加以剖析，并挑選理想的商業伙伴，從而形成戰略式的合作伙伴關系。通過各方成本信息的互換與共享，就可以減少對貿易各方的投入，從而達到雙贏。

六、結語

由于影響企業成本的管理工作原因復雜，甚至有些新的財務管理方法、制度等重大問題也會因此產生影響，醫藥工業企業需要對企業成本管理工作更多關注。在增強企業生產成本管理工作實際地位的基礎上，合理落實不同產品成本細化要求和企業產品生產成本監測與管理工作，防止對成本費用管理的加強最終流于形式。對于成本費用管理問題的處理，以及成本費用管理效果的實現需要經過逐步細化，需要醫藥工業企業必須把成本管理工作的持續優化視為一項常態化工作，從而助推企業實現高質量發展。