作業成本法在食品加工企業的應用
——以Y公司為例

吳一凡

（湖北工業大學，湖北 武漢 430070）

一、引言

（一）研究背景

當前我國科學技術水平不斷提高，社會主義市場經濟大環境加快完善，政府對企業的不斷扶持，使得中國企業的生產管理模式和生產管理環境發生了巨大的變化，企業以前的成本核算方式與企業未來的發展需求也隨著大環境的變化出現了不匹配的情況。一直以來的成本核算模式是將間接的產品生產成本依據某些統一的標準進行分配，在這種模式下成本核算不精確不真實的情況越來越多。在外部激烈的市場競爭中，產品成本的不精準不僅會影響到產品的定價，甚至會對企業的整體規劃造成嚴重干擾。因此，企業也開始紛紛轉換思路，應用作業成本法進行改進。作業成本法的整體思路是先根據不同的資源驅動因素將間接成本分配給活動，然后再根據不同的活動驅動因素將基于活動的成本分配給產品，從而實現間接成本的準確分配。

（二）研究意義

作業成本法的出現能夠有效改進傳統的成本計算方法。企業要想更好地實施作業成本法，就需要嚴格按照自身的發展，結合企業自身實際來進行適當性調整，形成與企業自身發展相匹配的模式。企業成本管控的水平對未來是否保持持續穩定的發展息息相關①，傳統成本核算方法的關注重點只在于該批產品批量投入生產后與生產環節相關的成本管控，難以推動經濟長遠健康的發展，無法支撐企業在激烈的市場競爭中的優勢地位。作業成本法通過調節成本的形式，可以提升公司總體效益②。通過與產品生產的全過程積極互動，可以建立與企業現有資源相匹配的生產方案，并在產品的生產過程中全程監督，進行適當性的調整，從而提高企業商品的市場競爭能力。

（三）作業成本法的理論概述

作業成本法其實就是將資源產品直接進行共享，成本核算的空間得到擴大。通過資源的消耗和操作分析，更清楚成本成因，成本形成的過程得到更廣泛的關注，很大程度上提升了成本計算的精度。同時作業成本法有幾個特點：一是計算的多層級性。作業成本法最突出的特點就是前兩個字“作業”，會依據產品成本產生的原因，將各個步驟的成本以作業的形式附加在產成品上。在這一閉環中，最終的產品成本是被分成兩步計算出來的，首先要將資源分配到各作業中心中去，再將各個作業中心的成本進行計算，一一對應在最終的產成品內部，計算出完整的產品成本。二是成本分配的連貫性。作業成本法下能夠清晰地反映資源自始至終的全流程，同時盡可能地減少對于整體成本的平均分攤。對于企業管理者而言，正是由于成本分配的可追溯性，可以清楚地了解構成產品成本的全部內容，對于各項成本信息之間的連貫性也提出了更高的要求。三是成本信息的精準性。在之前直接成本比重較大的前提下，分配間接成本是傳統的成本計算一直沿用的方法。但目前生產方式發生了轉變,使間接成本占比得到了顯著的增加。正因如此，大大降低間接成本的分布可靠性，作業成本法拓展了成本計算的外延，在成本計算中引入了驅動因素。作業成本法通過合理規劃公司的成本控制，可以全面提升公司的核心競爭優勢③。成本分配的合理性提升后，對于企業而言，基于成本管理相關的決策也更加的真實可靠。

二、Y公司簡介及公司現狀

（一）Y公司簡介

Y公司成立于2018年，公司主要以經營原糧、食品銷售和儲糧物資等業務為主，近幾年來公司為適應市場需求開始進軍精細成品糧銷售領域。2019年公司處于導入期，尚未實現盈利，在2020年初期找準時機擁有了一個較高的市場起點，獲得了較多的訂單，公司扭虧為盈，實現了盈利。

（二）Y公司成本核算現狀

Y公司使用傳統的制造成本法進行成本管理，生產總量依據公司業務部門的訂單數量而定。一個月為一個會計期間，以品種法作為公司的產品成本核算方法。Y公司每月依據銷售團隊的訂單進行生產安排，以不同產品的生產工時除以總的生產工時得到的比例，將制造費用進行詳細分解，一一對應終端產品，得出準確的產品成本。成本核算對應的會計科目主要有兩個：一個是生產成本，另一個是制造費用。生產成本涵蓋了原材料、輔助原材料。其余為產品生產所支付的費用，均先計入制造費用，然后依據對應的工時比重再分配至對應的產品成本。對于半成品的成本，Y公司基于方便核算的目的，不計算半成品對應的成本。正常情況下，倉管員要對生產部門上繳的各類單據進行系統的保管上傳。但對于企業而言，無法實現完全的月產月銷，會存在月末仍有半成品的情況。此時，先由生產部門將原材料退回倉庫所對應的單據交給倉管員，再重新提供本月使用的原材料領料單據，倉管員在月終時將對應的單據上傳至財務部，避免因原料數量不準確導致成本有誤差的情況（表1）。

表1 2020年上半年食品公司成本構成 (單位：元/%)

從表1我們可以看出，2020年Y公司上半年直接成本3260605.28元，占總成本的64.96%。間接費用包括水電、折舊、維修等五項費用，合計共1758645.62元，占總成本的35.04%。

（三）Y公司成本核算存在的問題

在對Y公司目前的成本管理模式進行全方位的分析后，發現具體存在以下幾個方面的問題：

1.產品成本信息未得到有效運用。Y公司處于生產流程探索時期，目前的成本管理模式是以工時為依據，將產品的間接費用進行分配。但這樣得到的成本，并沒有將成本產生的動因考慮在內，無法精準反映出成本在各個流程中具體的消耗情況。比如公司主推的三種產品在2020年上半年所用的總工時為4107.3小時，所產生的間接費用為1758625.62元，但通過這些信息無法得到具體產品在每個流程中所產生的間接費用，產品成本信息沒能得到有效的運用，得到的成本數據精確性較低。對于生產流程中存在的隱性問題無法得到及時的解決，針對一些非增值的流程也無法在動態化監測的過程中及時剔除。

2.財會人員思想落后。該公司產品成本的核算是由公司的財務部門負責，財務人員只是通過計算將每月的成本數據提交至管理層。管理層再依據相關信息向上匯報當月的經營情況，同時安排下一步的工作計劃。財務人員接觸到的只是產品成本相關的數據，對于生產環節具體的情況并不了解。成本會計只會在月末依據生產部門提供的生產資料生產情況與倉管員進行數據核對，無法實現對生產流程的實時優化，對于產品成本管理工作的展開不利。

3.間接費用的分配方式導致成本信息扭曲。中國規定，產品成本涵蓋所有的直接費用，而間接費用則全部歸屬到制造費用中，所占的比重會持續增加。對于企業而言，間接費用中可能會存在著節約成本的空間，但Y公司對于制造費用的關注度卻并未隨之提升，真實的成本信息被扭曲。在外部競爭如此激烈的當下，Y企業產品售價與同類型企業產品售價相比仍然較高。原因可能就在于間接費用的增加使產品成本變高，后期仍有較大的調整空間，對于產品成本的核算要進一步細分，確保成本數據的真實性，才能在激烈的競爭中脫穎而出。

三、作業成本法在Y公司應用的可行性及差異分析

在對作業成本法進行理論學習并與Y公司實際相結合后發現，可將作業成本法應用于Y公司的日常成本管理中，能夠有效地解決目前Y公司成本較高的問題。但作業成本法相較于傳統成本法有更加復雜的實施步驟，Y公司也有自身的行業特點，是否能夠實現與作業成本法的匹配仍需對實施的可行性進行分析。

（一）Y公司應用作業成本法的可行性分析

1.企業信息技術水平較高。作業成本法作為一種能夠提升產品成本精準度的計算方法，需要在各個環節收集準確的數據信息，還要通過嚴格的管理制度和智能的軟件系統進行規范。Y公司目前引進了專業財務軟件，同時管理部門還專門升級了電腦輔助管控系統，實時記錄詳細的材料使用及設備狀態情況，為作業成本法的實施創造了良好的條件。

2.企業職員綜合素質高。員工的專業水平對公司成本控制具有重要影④，Y公司選址在高校周邊，在人員招聘時有著獨一無二的優勢。雖然應屆生并沒有很豐富的實踐經歷，但能夠快速適應新事物。公司在制定管理制度時對這方面要求十分完善，絕大多數在職人員都有一定的文化素養。尤其是財務部基本都是本科以上學歷，有專業的資格證書，綜合素質高的職員為Y公司實施作業成本法奠定了良好的基礎。

（二）相關分析

1.單位成本差異分析。通過對比單位間接成本在兩種成本核算方法下的數據，可以明顯看出成本數據之間的差異，如表2所示。由表2可知，Y公司各類產品在不同的成本核算模式下均產生了一定的單位間接成本差異，通過數據分析發現，數據差異出現的原因在于當前的成本核算模式只是以生產工時為依據對相關的制造費用進行分攤。而在作業成本法下，得到的成本數據覆蓋面更廣，也更真實，不僅僅只是以工時為依據，可采取的成本核算標準可以包括很多，成本也會隨著生產工序的變動而變動。不同種類的產品在核算成本時可以采用不同的標準，能夠更加清晰地看出資源的消耗情況，對于管理者而言，可以得到更加精準的成本信息。

表2 2020年上半年產品單位成本差異比較 (單位：元/%)

2.收入成本差異分析。通過表3和表4的對比發現，Y公司三款產品的制造費用在不同的成本核算模式下出現了較大的差異，同時計算得出的銷售收入成本率也存在著一定差異。造成差異的原因是成本信息的不精準，在原先的成本核算模式下，會出現對公司目前經營情況的誤判，對于產品的定價、開發、生產等無法提供更有效的信息。

表3 2020年Y公司傳統成本法銷售收入成本情況 (單位：元/%)

表4 2020年Y公司作業成本法銷售收入成本情況 (單位：元/%)

四、Y公司應用作業成本法的保障措施

在選擇更改原有的成本核算方式前，需要各部門進行詳細的安排，使用作業成本法需要更多的來自生產、加工、管理等方面的信息，對于信息獲取的寬度和深度均有提升。通過分析發現，Y公司具備的現實條件能夠支撐作業成本法的成本核算，并能夠為企業提供更有價值的信息。

（一）設專崗記錄產品成本信息

獲取真實有效的成本信息對于實施作業成本法而言至關重要，因此對于成本管理部門有了更高的要求。通過系統地培訓工人，讓他們了解各自的工作內容和職責，明確實施作業成本法需要哪些數據，這些所需的數據要找專人負責記錄。員工工時方面，在未實現各個作業中心由專人負責記錄前，應詳細記錄工時數據。同時，要對生產情況進行一定的了解，在每月月末將記錄的數據上交給成本管理部門進行對比，針對差異情況進行仔細分析，找出原因，將作業成本法與Y公司實際情況進行完美融合。

（二）全員提升對作業成本法的理解

一項新的成本核算方法被公司引進的前期都需要管理層的大力支持。Y公司在對目前所使用的傳統成本核算方法進行分析后，發現無法滿足公司對成本管理的需要，而作業成本法的實施能夠有效提升公司獲利情況。作為公司管理層，對于公司的未來發展要有清楚的規劃，可將作業成本法的理念與公司理念相融合，管理層向下傳達相關思想，在全公司逐漸達成共識。使全員都能意識到作業成本法的實施對公司的意義，更有利于企業盈利,使作業成本法能夠更好地服務于Y公司實際的發展。

（三）加強作業成本法的具體實踐力度

要加強作業成本法的具體實踐力度，扎實的理論基礎能夠有效促進實踐。Y企業在實施作業成本法的過程中，要注重對員工進行理論知識的普及，對具體培訓技能進行大力提升。在進行相關的制度建設時，既要借鑒國內類似企業的成功案例，又要結合自身公司的實際情況，敢于突破傳統觀念。要注重對公司財務人員和管理人員的培訓，為作業成本法在Y公司的長久實施打下堅實的基礎，為公司成本管理的長遠健康發展獲得充足的優勢。

在傳統成本核算方式下，Y公司得到的與成本相關的數據存在不精確的情況，在激烈的市場競爭中難以占據足夠的市場份額。因此，引入作業成本法。作業成本法會將產品生產的全流程進行整體性的細分，得到的成本數據會更加符合實際。對Y公司是否能夠適用作業成本法進行了細致的分析，作業成本法能夠有效彌補成本信息精準性低、相關性弱的問題，同時在作業成本法下，能夠幫助管理層更好地進行生產決策，提升綜合管理水平，保障公司的高質量發展。但任何企業都有自身的特點，無法完全照搬他人的模式，要根據公司實際情況進行調整，才能發揮出最優的效果。

注釋：

①郝風慧.L公司高空直臂車新產品開發項目實施階段成本控制研究[D].山東大學,2020.

②王然,梁力.基于作業成本法的制造業成本控制探究[J].財會學習,2020:129-130.

③王敬.基于作業成本法的企業成本控制體系研究[J].產業與科技論壇,2020(14):260-21

④張靖雨.BN乳業公司成本控制方案研究[D].西安:西安理工大學,2020.