新收入準(zhǔn)則下合同識(shí)別的具體應(yīng)用

王雪艷

（中銀金融服務(wù)（南寧）有限公司，南寧 530000）

1 引言

2017年，財(cái)政部修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，以進(jìn)一步規(guī)范原收入準(zhǔn)則中的具體內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。2021年1月，我國執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的所有企業(yè)開始全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則。對(duì)于較為復(fù)雜的交易來說，原收入準(zhǔn)則所提出的規(guī)范相對(duì)籠統(tǒng)，由于會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)當(dāng)中更加依賴于職業(yè)判斷，因此，極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的結(jié)果。新收入準(zhǔn)則在面對(duì)較為復(fù)雜的交易時(shí)會(huì)以合同為主且采用了五步法模型，對(duì)收入核算中潛在的問題逐一解決，如識(shí)別合同履約義務(wù)、處理合同變更問題等。而對(duì)于一些比較特殊的交易，新收入準(zhǔn)則也提供了一定的指導(dǎo)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)問題、售后回購等。因此，針對(duì)各種類型的交易有更為詳細(xì)的規(guī)定，從而避免了過多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，使會(huì)計(jì)信息的可靠性及質(zhì)量得到顯著提升。新收入準(zhǔn)則中，各種交易情況下收入確認(rèn)的具體應(yīng)用也有所不同，新收入準(zhǔn)則以合同的履約義務(wù)作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，科學(xué)設(shè)置了合同中可能涉及的會(huì)計(jì)處理方式，在收入確認(rèn)的過程中能正確區(qū)分相應(yīng)的履約情況，進(jìn)而能夠判斷是某段時(shí)間履行的義務(wù)還是某時(shí)間點(diǎn)履行的義務(wù)，以確保能夠更容易地處理不同業(yè)務(wù)類型情況下時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)的相關(guān)問題。

2 合同的識(shí)別

2.1 合同的形式

根據(jù)《合同法》第十條規(guī)定，當(dāng)事人訂立合同的形式包括書面、口頭及其他形式。其中：①書面形式，是指以文字表現(xiàn)當(dāng)事人的意思表示而訂立合同的合同形式。書面形式不只包括合同書、信件等這些比較常用的形式，還包括電子郵件和電子數(shù)據(jù)交換等具備書面特征的形式。書面形式的合同具有條款明確清晰、可隨時(shí)調(diào)取查用及發(fā)生糾紛時(shí)舉證容易等優(yōu)點(diǎn)。對(duì)于內(nèi)容相對(duì)復(fù)雜、相對(duì)重大，且難以即時(shí)結(jié)清的合同，往往采用書面形式。②口頭形式，是指當(dāng)事人只用語言為意思表示訂立合同，而不用文字表達(dá)協(xié)議內(nèi)容的形式。較常用于金額不大或現(xiàn)貨交易等交易場(chǎng)合。口頭形式經(jīng)常運(yùn)用于日常生活中，其最大優(yōu)點(diǎn)是交易成本低且簡(jiǎn)單便捷。③其他形式。根據(jù)最高人民法院對(duì)適用合同法的有關(guān)問題解釋，當(dāng)事人沒有通過書面或口頭形式訂立合同，但是從特定情形或者當(dāng)事人的行為能夠判定合同各方存在訂立合同意愿的，則可以作為“其他形式”所訂立的合同，法律法規(guī)另有規(guī)定的除外。現(xiàn)實(shí)生活中有許多未通過書面或口頭形式訂立合同，但實(shí)際上構(gòu)成合同關(guān)系的情況。例如，顧客自行去商場(chǎng)消費(fèi)并成功結(jié)賬，顧客和商場(chǎng)都有意愿履行各自的權(quán)利和義務(wù)，并完成了整個(gè)交易流程，那么雙方的交易行為則相當(dāng)于履行了一份所購商品的買賣合同。故這些合同在滿足特定要求后，都可以作為新收入準(zhǔn)則中所說的“源于客戶的合同”。

《合同法》將書面和口頭形式以外的合同全部歸類為其他形式的合同，從而使得《合同法》的適用彈性相應(yīng)增加。此外，從2021年開始施行的民法典第三編“合同”，在《合同法》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善了合同成立制度及合同效力制度，并增加了預(yù)約合同、電子合同等合同成立方面的制度。收入準(zhǔn)則下合同的含義主要強(qiáng)調(diào)的是合同約定的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力、合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，而不單單是拘泥于合同的具體形式。從內(nèi)容來看，合同內(nèi)容種類繁多，金融工具合同、租賃合同、保險(xiǎn)合同等由其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，除此之外的其他合同均適用新收入準(zhǔn)則。

2.2 合同確認(rèn)的五個(gè)基本條件

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的合同才能進(jìn)行收入確認(rèn)：第一，該合同已獲得合同各方的批準(zhǔn)，并且合同各方承諾將履行各自的合同義務(wù)。合同的批準(zhǔn)是合同生效的構(gòu)成要素，未經(jīng)批準(zhǔn)的合同可能不具有可執(zhí)行性，說明商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，則不能確認(rèn)收入。不同企業(yè)對(duì)合同的批準(zhǔn)程序可能有所不同，對(duì)于合同批準(zhǔn)的判斷，需要考慮企業(yè)對(duì)合同條款的接受意愿、合同審批程序、企業(yè)以往的交易習(xí)慣或商業(yè)慣例，以及其他相關(guān)事實(shí)和證據(jù)。第二，合同明確了合同各方與交易相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。只有權(quán)利和義務(wù)是明確的，才能確認(rèn)合同各方是否已經(jīng)履行合同中約定的履約義務(wù)，從而確認(rèn)商品的控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，才能判斷是否可進(jìn)行收入確認(rèn)。如果權(quán)利和義務(wù)約定不明，則可能造成合同糾紛，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確。第三，該合同有明確的與交易相關(guān)的支付條款，如在條款中規(guī)定客戶必須在限定時(shí)間內(nèi)結(jié)清貨款。第四，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即該合同的履行能使企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、風(fēng)險(xiǎn)或時(shí)間分布顯著不同。以存貨換設(shè)備為例，此業(yè)務(wù)中存貨和設(shè)備未來現(xiàn)金流量的時(shí)間分布不同，存貨是直接出售換取利益，而設(shè)備是通過消耗獲取利益，故此項(xiàng)業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，若同時(shí)滿足其他收入確認(rèn)條件時(shí)需確認(rèn)收入。在實(shí)務(wù)中，在同種行業(yè)中經(jīng)營(yíng)同類業(yè)務(wù)的企業(yè)之間，為了便于與客戶進(jìn)行交易而互換各自的商品，這種情況下不應(yīng)就相互交換的商品確認(rèn)收入。例如，甲公司和乙公司均為木材加工企業(yè)，甲、乙的倉庫分別位于A、B 兩地，因甲的客戶丙和乙的客戶丁的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)分別在B、A 兩地，且客戶丙和丁購買木材的質(zhì)量和數(shù)量均相同。甲、乙為及時(shí)交付木材并節(jié)約運(yùn)輸成本，雙方對(duì)于客戶所需的同樣質(zhì)量和數(shù)量的木材互換達(dá)成了協(xié)議約定，即甲以A 地倉庫的木材與乙B 地倉庫的木材進(jìn)行交換，然后分別將其換入的木材交付給自己的客戶。新收入準(zhǔn)則沒有將此類交易納入收入準(zhǔn)則范圍內(nèi)，目的在于防止企業(yè)之間通過此類合同反復(fù)轉(zhuǎn)讓商品以虛增收入。第五，轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能被收回。“對(duì)價(jià)很可能收回”是應(yīng)用收入確認(rèn)模型的先決條件，企業(yè)一般在確定是否應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)評(píng)估收回價(jià)款的可能性。該條件旨在防止企業(yè)對(duì)收回價(jià)款不確定的合同應(yīng)用收入模型，避免在確認(rèn)收入的同時(shí)產(chǎn)生大額減值損失。例如，供應(yīng)商戊與客戶己簽訂了一年的原材料購銷合同，戊每周根據(jù)己提供的需求清單提供原材料，次月根據(jù)前一個(gè)月的原材料實(shí)際供應(yīng)量進(jìn)行結(jié)算，并須于結(jié)算當(dāng)月支付貨款。合同簽訂后3 個(gè)月戊獲悉己陷入了嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)困境，將很難支付前一個(gè)月的貨款。合同約定，如遇上述特殊情況可延期一個(gè)月支付貨款，若延期后仍不支付，則暫停供應(yīng)原材料，除非補(bǔ)齊前期欠款。案例中，己陷入了比較嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)困境，從而使得戊難以收回貨款，那么戊與己簽訂的合同就不再滿足收入確認(rèn)條件，因而戊不能對(duì)前一個(gè)月的原材料銷售確認(rèn)收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定，若在合同開始日無法同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，則企業(yè)需在后續(xù)期間對(duì)合同進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，當(dāng)同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)再將之前已轉(zhuǎn)移的商品按分?jǐn)們r(jià)格確認(rèn)收入。假設(shè)前述案例中己在規(guī)定延期付款期限內(nèi)因經(jīng)營(yíng)情況有所好轉(zhuǎn)而再次擁有了支付能力，并且有繼續(xù)履行合同的意愿表示，則戊應(yīng)重新確認(rèn)收入。

2.3 未簽訂合同的收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則下，識(shí)別與客戶訂立的合同作為五步法模型的第一步，是收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，如果相應(yīng)合同不成立或不存在，收入確認(rèn)模型的第一步就無法通過。實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)未簽訂合同即進(jìn)行交易或確認(rèn)收入的情形，如合同簽署時(shí)間滯后等情形，甚至存在發(fā)貨、開票、收款等交易活動(dòng)均已完成但合同尚未正式簽訂的情況。這在客戶屬于壟斷性行業(yè)的情況下尤為常見，如客戶為軍工、航空行業(yè)的企業(yè)，因合同審批流程較為復(fù)雜，確定合作關(guān)系后客戶對(duì)于交貨時(shí)間的要求也很嚴(yán)格，經(jīng)常存在先發(fā)貨后簽訂結(jié)算合同的情況。對(duì)于實(shí)務(wù)中此類問題應(yīng)該如何運(yùn)用新收入準(zhǔn)則識(shí)別合同及如何判斷合同成立時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則及指南并沒有提供具體的規(guī)則指引，處理時(shí)比較困難。因此，需要對(duì)未簽訂合同的原因、未簽訂合同時(shí)合同的識(shí)別以及是否滿足收入確認(rèn)條件進(jìn)行分析。

第一，未簽訂合同的原因。結(jié)合實(shí)務(wù)中公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，未簽訂合同即交易的原因主要如下：①公司內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致。一般而言，未簽訂合同就進(jìn)行發(fā)貨、確認(rèn)收入不符合一般的商業(yè)流程，這種情況多發(fā)生于內(nèi)部控制不健全的公司。如果未簽訂合同是由內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的，通常來說，相應(yīng)業(yè)務(wù)不滿足“識(shí)別與客戶訂立的合同”的條件，不應(yīng)確認(rèn)收入。②公司主觀意愿導(dǎo)致。實(shí)務(wù)中，存在某些公司為了達(dá)到某些目的粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況，如公司擬進(jìn)行IPO 申報(bào)，具有為了吸引投資者并獲得更高估值的動(dòng)機(jī)。在這種情況下，不簽訂合同即交易并確認(rèn)收入主要是為了提前確認(rèn)收入或虛增收入。除此之外，存在公司為了逃避繳納稅款，減少公司稅收成本，故意不簽訂合同、不開具發(fā)票等情況。此時(shí)，需要通過分析公司交易行為的實(shí)質(zhì)判斷是否實(shí)質(zhì)上構(gòu)成合同，進(jìn)而分析是否應(yīng)該確認(rèn)收入。③行業(yè)慣例或交易習(xí)慣。未簽訂合同即交易也可能是出于行業(yè)慣例或交易習(xí)慣。行業(yè)慣例可參考公司所屬的行業(yè)情況，如餐飲行業(yè)，在現(xiàn)實(shí)生活中通常未曾訂立書面合同，但雙方已根據(jù)相應(yīng)意思表示進(jìn)行了確定。交易習(xí)慣則可通過公司與客戶以往交易的情況來進(jìn)行分析，這種交易習(xí)慣一般建立在與客戶長(zhǎng)期合作的基礎(chǔ)上，雙方雖未簽訂合同，但對(duì)相應(yīng)合同的意思表示均已到達(dá)。例如，客戶為屬于某些壟斷性行業(yè)的公司，因?yàn)榭蛻舻暮贤炗喠鞒虩┈崱⒔桓稌r(shí)間緊、結(jié)算流程長(zhǎng)等，存在未簽訂合同即交易的情況。同時(shí)，對(duì)交易習(xí)慣的判斷，也應(yīng)考慮客戶所處行業(yè)及客戶與其他供應(yīng)商合作的情況。

第二，在未簽訂合同的情況下對(duì)合同的識(shí)別及收入確認(rèn)。如果未簽訂合同即交易是由行業(yè)慣例或交易習(xí)慣導(dǎo)致，我們需要進(jìn)一步分析合同是否成立及判斷是否滿足收入確認(rèn)條件，具體可以從以下因素考慮：①合同的形式。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同是指雙方或多方之間訂立的具有法律約束力的協(xié)議。在分析交易活動(dòng)時(shí)，不能僅僅拘泥于書面形式訂立的合同，還要結(jié)合行業(yè)慣例或交易習(xí)慣來分析是否構(gòu)成合同。一般來說，已有與客戶間通過口頭協(xié)議履約慣例的公司，這類口頭協(xié)議也有可能符合合同的定義。例如，某公司為其客戶提供長(zhǎng)期且不間斷的服務(wù)，通過以往的商業(yè)慣例或口頭形式實(shí)質(zhì)上已經(jīng)批準(zhǔn)了該合同，且雙方均承諾將履行各自的義務(wù)，如果再同時(shí)滿足其他合同條件，則可認(rèn)為合同成立，并依照新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步核算。如既未簽訂書面合同，也沒有任何其他行業(yè)慣例或口頭約定的情況下，則認(rèn)為對(duì)各方的權(quán)利和義務(wù)不具有約束力，合同不成立，不能依照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算。盡管新收入準(zhǔn)則不局限于合同的具體形式，企業(yè)仍然應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制管理，加強(qiáng)與客戶的協(xié)調(diào)與溝通，規(guī)范合同的簽訂流程及具體內(nèi)容，以防出現(xiàn)在非書面協(xié)議的情況下合同各方因?qū)贤瑱?quán)利及義務(wù)的約定存在誤解而產(chǎn)生糾紛。②交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)與客戶之間的合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在未簽訂合同的情形下，需要通過分析交易雙方交易的實(shí)際內(nèi)容、性質(zhì)及相應(yīng)現(xiàn)金流量判斷交易是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。③交易價(jià)款的可收回性。交易對(duì)價(jià)的可收回性是識(shí)別合同成立的重要條件之一，在未簽訂合同的情形下顯得更為重要，同時(shí)也是判斷合同約束力的重要因素。企業(yè)在評(píng)估交易對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，主要考慮客戶支付對(duì)價(jià)的能力和意圖兩個(gè)方面。

隨著法律制度與經(jīng)濟(jì)制度的完善，先簽訂合同再交易屬于正常的商業(yè)行為，而未簽訂合同即交易則可能基于不同的原因和情況，需要通過對(duì)行業(yè)慣例、交易實(shí)質(zhì)、業(yè)務(wù)模式、流程和內(nèi)部控制等方面的深入了解，對(duì)照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，綜合分析所有實(shí)際情況，以作出合理的判斷。

2.4 合同的合并

在有些情況下，企業(yè)因?yàn)樯唐纷陨淼奶厥馇闆r或?yàn)榱私档头娠L(fēng)險(xiǎn)，可能對(duì)同一項(xiàng)交易簽訂多份合同，而這些合同的商業(yè)目的及實(shí)質(zhì)通常是相同的，并且合同間往往存在一定的內(nèi)在關(guān)系，如主從關(guān)系或互相支撐關(guān)系。如果企業(yè)要按照五步法模型對(duì)每份合同進(jìn)行收入確認(rèn)，則會(huì)過于冗余且不必要。因此，根據(jù)新收入準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)和同一客戶或其關(guān)聯(lián)方同時(shí)或近期內(nèi)先后訂立多份合同，在滿足以下條件之一的情況下，應(yīng)將這些合同進(jìn)行合并處理：①因同種商業(yè)目的而訂立并屬于一攬子交易；②合同間的對(duì)價(jià)會(huì)相互影響；③合同中所承諾的商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)多份合同在短期內(nèi)先后簽訂，后續(xù)合同是前一份合同的補(bǔ)充條款時(shí)，可將前后兩份合同合并。例如，2022年11月簽訂的裝修合同，價(jià)款100 萬元，2022年12月客戶提出新的需求，要求更換原合同內(nèi)規(guī)定的裝修材料，價(jià)格增加10 萬元，合同總價(jià)款為110萬元，此時(shí)可以將這兩份合同合并處理。

2.5 合同的變更

合同變更是指企業(yè)在已簽訂的合同的基礎(chǔ)上對(duì)原合同的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充或修改。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)對(duì)合同變更的會(huì)計(jì)處理如下：

第一，當(dāng)合同變更增加的商品及合同價(jià)款是獨(dú)立的，即合同變更并不會(huì)影響到原合同內(nèi)容，則應(yīng)當(dāng)對(duì)新增合同單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這種情況主要是指新增合同中的商品獨(dú)立性較強(qiáng)，即對(duì)客戶來說其使用價(jià)值與原合同規(guī)定商品完全不同。同時(shí)，新增合同中的商品售價(jià)與原合同中的商品售價(jià)之間不存在顯著的相互影響。例如，供應(yīng)商向客戶銷售產(chǎn)品100 件，單價(jià)50 元，按照合同約定陸續(xù)交貨；當(dāng)轉(zhuǎn)讓70 件后，合同發(fā)生變更，另銷售產(chǎn)品50 件給該客戶，單價(jià)40 元。此時(shí)，另50件產(chǎn)品明確可區(qū)分的話，應(yīng)作為另一個(gè)新合同處理。第二，不屬上述第一條情況的合同變更，且在合同變更日原合同中已售商品與未售商品之間是彼此獨(dú)立的，同時(shí)，合同變更部分的售價(jià)與原合同內(nèi)容有關(guān)聯(lián)時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，并將原合同未執(zhí)行部分和變更部分合并為新合同一同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此時(shí)，原合同價(jià)格不執(zhí)行，均按照新的價(jià)格執(zhí)行。例如，在上述第一條案例中，另外銷售的50 件，是因?yàn)橐呀回洰a(chǎn)品存在質(zhì)量問題而打折出售的，此時(shí)未交貨的30 件和新增的50 件合并為一個(gè)合同，即原合同剩余對(duì)價(jià)1 500 元（30×50 元），新簽的2 000 元（50×40 元），合計(jì)金額3 500 元，單價(jià)43.75 元（3500 元/80）。第三，不屬上述第一條情況的合同變更，且在合同變更日已售商品與未售商品之間不是彼此獨(dú)立的，此時(shí)應(yīng)當(dāng)將變更部分并入原合同一起執(zhí)行，并且應(yīng)同時(shí)調(diào)整由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響。例如，建筑公司為客戶建造商場(chǎng)，原定為5 層，后變更為7 層。因此，變更內(nèi)容無法與原合同拆分，所以變更部分內(nèi)容與原合同合并處理。

當(dāng)實(shí)務(wù)中需要對(duì)合同進(jìn)行變更時(shí)，變更后的合同是獨(dú)立的新合同，合同需要重新識(shí)別，當(dāng)原合同到期后續(xù)簽的合同也屬于新合同，同樣需要重新識(shí)別。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了合同的變更，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)變更后的合同進(jìn)行判斷，當(dāng)變更后的合同與原合同出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的區(qū)別時(shí)，應(yīng)終止原合同，執(zhí)行新合同。

3 結(jié)語

收入準(zhǔn)則的修訂不僅使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，而且保障了國內(nèi)企業(yè)的有序經(jīng)營(yíng)。新收入準(zhǔn)則下基于合同的收入確認(rèn)模型屬于收入確認(rèn)的一個(gè)新思路，企業(yè)需要深入學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，并結(jié)合實(shí)踐提升企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)能力及風(fēng)險(xiǎn)把控能力。同時(shí)，企業(yè)需要加強(qiáng)專業(yè)人才隊(duì)伍的儲(chǔ)備，通過對(duì)專業(yè)人才的強(qiáng)化培訓(xùn)，使企業(yè)內(nèi)部能夠準(zhǔn)確了解新收入準(zhǔn)則的各項(xiàng)具體要求，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)性發(fā)展的目標(biāo)。