會計師事務所自愿性審計質量指數披露的國際比較研究

吳勇 馬家玉 汪凡 陸藝

一、引言

會計信息質量的提高和資本市場秩序的維護都離不開高質量的審計，實現高質量審計是維護資本市場信心和信任的關鍵。Watkin 等(2004)回顧審計質量的相關研究，認為審計質量與會計師的能力及獨立性相關，審計質量將反應在信息的可信賴度與品質上。財務報表使用者越信賴會計師提供的信息，以及會計師提供的信息越能反映企業經濟實質，代表審計質量越高。國際會計師聯合會(IFAC,2021)在《實現高質量審計》一文中指出，保持基本的職業道德和獨立性是實現高質量審計的基礎。審計師的獨立性和專業勝任能力是影響審計質量的兩個重要因素，從審計生態系統視角出發，審計質量的形成過程具有綜合性，需要審計師、事務所和監管部門共同協作，是審計環境、審計準則、審計過程、審計結果和監管處罰等多個因素協同增進的結果(張龍平，2018)。英國財務報告理事會(Financial Reporting Council, 2008)指出審計質量受到事務所特征、審計過程、審計報告的可靠性與有用性、審計人員個人的特征以及其他非注冊會計師所控制因素的共同影響。如何構建系統完整的衡量審計質量的多維度指標體系，并通過公開披露的形式促進審計行業與報告使用者及社會公眾之間的互動溝通，增加審計工作過程的透明度，揭示事務所審計質量提升的關鍵路徑，是審計監管機構和會計師事務所面臨的重要課題。

伴隨著審計監管的強化、技術的進步和審計市場競爭的加劇，眾多會計師事務所在人員投入、流程改進和技術采納等方面持續加大資源供給，以持續監測和提高審計質量，然而監管者、投資者和社會公眾等通常難以察覺事務所做的諸多努力，也難以感知到審計質量的變化。為此，美國和國際準則制定者都倡議要積極關注審計質量指數(Audit Quality Indicators，AQIs)，通過與審計質量緊密相關的多維度指標體系的內容披露，有助于增強對事務所和業務層面審計質量的洞察力，明確會計師事務所過去在審計質量方面可能存在的缺陷，以及當前或未來可能仍然存在的不利于審計質量的因素，督促事務所能夠及時采取有效的補救措施(例如：IAASB,2014；CPAB,2018；PCAOB,2015和2020)。Brown和Popova(2019)采用實驗研究法研究了個體投資者對審計質量指數披露的反應，研究結果表明趨勢向好的審計質量指數披露會對投資者產生積極的情緒影響，也會增強投資者的投資意愿，同時會計師事務所獲得續聘的機會顯著增加。因此，從會計師事務所的視角，探究披露多維度審計質量指數，以便讓利益相關者能夠更加具體深入地了解洞察事務所為持續提高審計質量所做的諸多努力，揭示審計質量提升的有效途徑，這對推動審計行業的高質量發展具有重要意義。

圖1 基于財務報告生態鏈視角的審計質量

本研究在剖析審計質量指數本質內涵的基礎上，對比分析了PCAOB、CAQ、AACSB和FRS等全球權威機構所披露的審計質量指數的核心指標，探尋最具信息量的披露類型和最迫切希望會計師事務所公開披露的審計質量指標數據。研究結果既能幫助會計師事務所和審計師更好地優化調整公開披露的審計質量指標，搭建與投資者和社會公眾之間高效的審計質量溝通平臺，也能為審計監管者提供及時有效的質量監管信息，有助于監管機構制定更具針對性的質量監管政策措施，提升公眾對審計行業和資本市場的信心。

二、審計質量指數的內涵

1.審計質量的內涵及其測度方式。財務報表審計的目標是，審計師在獲得充分適當審計證據的基礎上，對財務報表是否存在重大錯報形成意見，并按照審計師的發現獨立進行報告。國際會計師聯合會(IFAC)2008年的報告《財務報告供應鏈：當前的觀點和方向》，將財務報告供應鏈界定為“參與編制、批準、審計、分析和使用財務報告的人員和流程”。高質量的財務報告有賴于供應鏈上的所有環節都必須是高質量的，并且各環節之間存在緊密的聯系和互動。財務報告供應鏈(或稱生態鏈)包括被審計單位(治理層、經理層、企業會計師)、注冊會計師、投資者、監管部門、媒體、學者和司法等。其中企業會計師編制財務報告，管理層對編制財務報告負有領導責任。會計師事務所是是董事會提名，財務報告和審計報告的發布需董事會批準；監管部門負責監管財務報告和審計報告質量；投資者和財務分析師使用財務報告和審計報告；學者們研究財務報告和審計報告；媒體報道和解讀財務報告和審計報告；司法機構歸集責任。鏈條上各個因素相互之間不是孤立的，而是相互依賴、相互支持、相互制約的，財務報告生態鏈結構合理、各負其責，配合有序，共同保障財務報告和審計報告的質量。在財務報告生態鏈上，注冊會計師與治理層和管理層兩個因素的關系最為特殊。注冊會計師受聘于客戶，但是又要獨立于客戶，這是注冊會計師審計制度最為核心的設計，這個設計的依據就是審計獨立性模型(陳毓圭，2022)。

審計質量是一個內涵及其豐富的概念，學者們從不同的視角出發給出了審計質量不同的定義，基于投資者視角的高審計質量是指財務報表不存在重大誤述；基于會計師事務所視角的高審計質量代表其審計工作可以通過監管機構或主管機關的監督檢查；基于主管機關視角的高審計質量代表審計人員遵循審計準則的要求進行審計；基于整個社會視角的高審計質量是指通過審計降低整體市場或個別公司產生的問題。Knechel et al.(2012) 基于審計質量的多重定義，認為審計質量的測度方式包括：會計師事務所是否能符合審計準則的要求(Krishnan&Schauer,2001)，會計師是否對于有疑慮的財務報表出具非標準無保留審計意見(Li,2009)、會計師降低財務報表數字錯誤的程度(Wallace,1980)等。

張龍平(2018)指出審計質量具有形成的綜合性、度量的困難性和檢驗的滯后性等特征，審計質量形成的綜合性是指審計質量包括審計結果的質量和審計工作(過程)的質量，從審計師的視角而言，審計師的專業能力決定了審計師發現問題的能力，而審計師的道德水準決定了審計師報告問題的能力，兩者共同影響審計質量，而審計師的發現問題的能力受審計投入、審計過程和勝任能力的影響，審計師報告問題的能力則受到獨立性與經濟依賴度的博弈結果以及審計風險的綜合影響，此外審計質量還會受到復雜外部環境的影響，審計質量形成的綜合性也決定了其度量的困難性，正由于審計的質量不能直接測定，學術界對審計質量問題的研究，一般都是通過一些可觀察的審計產出(或行為)來設計替代指標，并據以對審計質量進行間接衡量，國內外眾多學者都在尋求替代變量的過程中進行了積極有效的探索(劉峰和周福源，2007)。蔡春和譚洪濤(2008)歸納總結審計質量實證研究常見衡量指標主要包括兩大類，供給維度的測度指標主要包括事務所規模、審計品牌、盈余管理和審計收費等；產出維度的測度指標主要包括財務報告報表重述(重大錯報)、持續經營意見、非標審計意見、財務報告質量(盈余質量)、市場反映(資本成本、股價變動)、監管處罰等。

2. 審計質量指數及其影響因素。審計質量指數(AQIs)是對外部審計質量的定量和定性衡量，旨在表明會計師事務所在過去、現在或未來執行高質量審計的能力，并在與其他AQIs和相關背景一起解讀時提供對審計質量的洞察力，明確提高審計質量的行動。會計師事務所對審計質量指數進行持續評估和監測，以便能夠確定過去在審計質量方面可能存在的缺陷，以及當前或未來可能仍然存在的不利于審計質量的因素，明確事務所制定的審計政策和審計程序的合理性以及審計資源投入的恰當性，使得事務所能夠及時采取有效的補救措施。會計師事務所的領導層和管理層應使用質量控制指標，鼓勵形成注重質量的文化。上市公司審計委員會在選聘會計師事務所和審計師時應使用質量控制指標，并通過與其他事務所進行比較，持續評估審計質量。

圖2 審計質量的關鍵影響因素

圖3 審計質量指數構建的關鍵要素

實現高質量審計有賴于審計主體、審計客體、審計環境和審計技術多個因素的有效協同。其中，就審計主體而言，對財務報表進行高質量審計的責任在于審計人員，而這通常是由一個參與團隊實現的，表現出適當的價值觀、道德觀和態度，有足夠的知識、技能和經驗，并有足夠的時間來執行審計工作，采用了嚴格的審計程序和質量控制程序，符合法律、法規和適用標準，提供了有用和及時的報告，以及與相關利益相關者進行了適當的互動。就審計客體而言，審計對象的規模、性質、復雜性，以及公司治理機制的健全性、內部控制的有效性和管理層誠信及其對審計工作的支持配合等均會對審計質量產生重要影響；就審計環境而言，高質量審計需要在財務報告供應鏈參與者的支持和適當互動的環境下實現，審計環境可以最大限度地提高持續進行高質量審計的可能性。就審計技術而言，特別是隨著大數據、人工智能、區塊鏈等新一代信息技術的快速發展與深度應用，審計人員可以從更寬廣的數據覆蓋面、更詳細的數據分析和更深入的決策洞察中獲益，有效辨識出海量數據背后的模式特征和規律認知，以便發現異常、預測趨勢，將對舞弊偵測、審計風險評估以及審計決策判斷產生重要影響，進而有助于綜合提升審計質量。

本研究探討的審計質量指數是立足于會計師事務所，旨在從審計投入、審計過程、審計輸出、財務報告供應鏈中的關鍵互動關系以及背景和環境因素等5個維度，辨識高質量審計的關鍵要素，以便會計師事務所、審計師和其他利益相關者能夠明確各自在審計質量系統中的定位和作用。其中，(1)審計投入因素包括：審計人員的職業精神(價值觀、道德觀和職業態度等)，而這些又受到審計事務所內部普遍存在的文化的影響，以及審計人員的勝任能力(知識、技能和經驗等)以及分配給他們的審計時間，審計投入因素基于影響范圍又可以進一步劃分為審計業務層面、事務所層面 (也即審計投入會影響該事務所的所有審計)和國家層面(也即影響在該國經營的所有事務所的所有審計)。值得注意的是審計質量的輸入因素還會受到執行審計的背景、與關鍵利益相關者的互動和產出的影響。例如，法律和法規(背景)可能需要特定的報告(產出)，從而影響所使用的技能(投入)。(2)過程因素主要包括在審計計劃、審計實施和審計報告的完整審計過程中，執行嚴格的項目管理、風險管理和質量控制程序，過程因素也類似地可以細分為項目、事務所和國家三個層面。(3)產出因素包括由一方正式編制并提交給另一方的報告和信息(審計報告是審計的主要產出)，以及審計過程中產生的、不呈現給被審計單位以外的人的產出，例如，審計師發現的對實體的財務報告編制和財務報告內部控制的改進建議等，審計產出通常由審計環境所決定(包括立法要求、使用者訴求等)。(4)財務報告生態鏈中的關鍵互動關系因素。雖然財務報告生態鏈中的每個利益相關者都在支持高質量的財務報告方面發揮著重要作用，但利益相關者的互動方式對審計質量有特殊影響。這些正式和非正式的互動溝通，都會受到審計環境的影響，并使投入和產出之間呈現出動態關系。例如，審計師與上市公司審計委員會在計劃階段的討論可以影響專家技能的使用(投入)以及審計師向治理層和管理層提交報告的形式和內容(產出)。審計過程中審計師與管理層的頻繁的非正式溝通，既增加了彼此的密切聯系，有助于獲取充分適當的證據，同時也可能因增進了情感聯系而有損獨立性，最終對審計質量產生不確定性的影響。(5)背景環境因素。審計質量會受到諸多背景和環境因素的影響，例如法律法規和公司治理，有可能影響財務報告的性質和質量，并直接或間接影響審計質量。審計過程中審計師需要確定如何最好地獲得充分適當的審計證據，以便在不同組織情境和環境影響下作出最佳反應。

三、審計質量指數披露的現狀

美國上市公司會計監督委員會(PCAOB)一直將審計質量指數的確定、開發和溝通作為其戰略計劃的核心目標，以推動審計服務質量的持續提升提高(PCAOB，2020)。美國注冊會計師協會(AICPA)于2014年開始實行“提高審計質量”倡議(Enhancing Audit Quality initiative， EAQ)，通過公布EAQ年度報告展示了提高審計質量的要點和進展報告，揭示了AICPA如何通過EAQ支持行業的質量承諾，促進高質量的審計和保證。審計質量中心(Center for Audit Quality，CAQ)作為一個隸屬于AICPA的公共政策組織，是審計質量指數量化識別評估的有力倡導者。CAQ專注于上市公司的審計工作，通過制定相關政策和標準，加強與利益相關者合力提升審計師的綜合素養，促進上市公司審計師的客觀性、有效性和對動態市場條件的反應，為審計師和財務報告供應鏈中的其他關鍵參與者提供豐富的資源(公共政策、研究報告、專業實踐、利益相關者參與等)。

表1總結梳理了不同國家和國際組織頒布實施的有關審計質量指數披露的政策文件，美國上市公司會計監督委員會(PCAOB)于2015年發布了《PCAOB關于審計質量指標的概念公告》；美國注冊會計師協會(AICPA)發布了《提高審計質量白皮書》；審計質量中心(CAQ)先后發布了《審計質量指數的CAQ方法》《CAQ審計質量指數的發展歷程和未來之路》《CAQ審計質量披露框架》三份重要文件；國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)發布了《審計質量的框架：創造審計質量環境的關鍵因素》的研究報告；英國財務報告理事會(The Financial Reporting Council，FRC)于2020年5月發布《審計質量指標AQR專題審查》文件；加拿大公共問責委員會(Canadian Public Accountability Board，CPAB)發布了《審計質量指標的最終報告》；歐洲會計師聯合會(Federation of European Accountants FEA)發布了《審計質量指數倡議概覽》。

表1 不同國家和國際組織頒布的審計質量指數披露相關政策文件

四、審計質量指數披露框架的國際比較研究

1.PCAOB的審計質量指數（見表2）。PCAOB早在2015年發布了一份關于審計質量指數的概念公告，從審計專業人員(人員配置杠桿、審計人員的經驗、專家的使用和每周平均工作時間)、審計過程(內部質量審查結果、PCAOB檢查結果和對獨立性要求的遵守)和審計結果(財務報表重述的頻率和內部控制缺陷的及時報告)三個維度，就初步擬定的審計質量指數的28個綜合指標體系征求公眾意見，旨在確定一個潛在的量化措施組合，以便為評估審計質量和確定如何實現高質量審計提供新的見解(PCAOB，2015)。

表2 PCAOB審計質量指數披露框架

2.CAQ的審計質量指數（見表3）。審計質量中心(CAQ)成立于2007年，隸屬于美國注冊會計師協會，成員來自在上市公司會計監督委員會(PCAOB)注冊的美國會計師事務所，致力于增強投資者對全球資本市場的信心和公眾信任。不同于PCAOB的方法，CAQ方法建議在審計師和客戶的審計委員會成員之間私下交流業務層面審計質量的具體指標，考慮到審計質量指數披露中的定性背景有助于解釋和說明定量指標，CAQ方法特別強調在披露審計質量指數時需要關注審計過程的定量和定性因素。2019年CAQ發布了新的審計質量披露框架，涵蓋審計質量的要素、審計關注點以及事務所審計質量指標和其他定性信息，以協助會計師事務所和審計從業人員自愿公開披露事務所層面的審計質量報告，旨在幫助事務所提高其在審計質量提升方面的投資透明度，促進公眾對資本市場的信任(CAQ，2019)。圍繞CAQ的審計質量披露框架中確定的審計質量六個一級構成要素，表1提供了美國六家最大的會計師事務所在其年度審計質量報告中自愿披露的公司層面的審計質量指數，六家會計師事務所分別是BDO(2020)、Deloitte(2019)、EY(2020)、Grant Thornton(2020)、KPMG(2020)和 PwC(2020)。

表3 美國六家最大的會計師事務所基于CAQ的審計質量披露框架

3.IAASB的審計質量指數（見表4）。國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)早在2014年就發布了題為《審計質量的框架：創造審計質量環境的關鍵因素》的研究報告，從輸入、過程、輸出、交互和環境五個維度，確立了營造高質量審計環境的關鍵因素。

表4 IAASB審計質量披露框架

4. FRC的審計質量指數（見表5）。英國財務報告理事會(FRC)于2020年5月發布《審計質量指數AQR專題審查》的研究報告，構建的審計質量指數涵蓋10個一級指標，具體包括審計業務質量審核、專家/專業人員的參與 、合伙人及高級職員的工作量、重要性水平異常值、及時完成重要階段性成果、強制性培訓、使用數據分析法高強度加班和咨詢，從審計投入(人員、團隊、技術)、審計過程(風險評估和項目管理)和審計產出等多個方面，系統地全面評估事務所的審計質量。

表5 FRC審計質量指數披露框架

五、審計質量指數披露對資本市場的影響

1.影響事務所的選聘決策。股東作為公司審計服務的委托人，每年會對提供審計服務的會計師事務所做出選聘的決定，而股東在做出這一決策時，可能會受到審計質量指數披露所揭示的審計質量認知的影響。也即，審計質量指數的披露有助于股東更好地理解事務所的審計質量，增加審計工作的透明度，降低審計供求雙方的信息不對稱，有助于遴選聘任更適合的會計師事務所提供獨立專業的審計服務。美國證券交易委員會和PCAOB在陳述公開披露審計質量指數的提案中，均提及披露審計質量指數有助于股東更好地做出批準決定，這對審計市場的健康發展非常重要。最近的會計研究也表明，股東的批準決定向公司以及當前和潛在的投資者傳達了重要的信息(Mayhew,2017；Tanyi和Roland,2017)。Barua,Raghunandan和Rama(2017)研究指出，即使在審計委員會關于提供審計服務的會計師事務所批準決定得到主要股東支持的情況下，隨著持反對意見股東比例的增加，審計師被解雇概率仍然會增加。Brown和Popova(2019)的研究表明，披露審計質量指數能夠增加審計質量改進工作的透明度，可以促進公眾對會計師事務所的信任，這種信任使得公眾對續聘會計師事務所的支持增加。相比于沒有披露審計質量指數或收到有消極趨勢的審計質量指數，那些披露積極趨勢審計質量指數的事務所，股東會增加對該事務所繼續提供審計服務的支持度。

2.影響投資者的投資決策和投資水平。披露審計質量指數不僅能夠增進股東對會計師事務所審計質量的認知 ，進而為其在事務所的選聘決策提供有價值的信息。披露審計質量指數還能夠為投資者提供決策有用的信息，可能會對資本市場產生潛在影響。Brown和Popova(2019)的研究表明，投資者獲取事務所自愿披露的審計質量指數后，可能會改變對目標企業的投資意愿，不同的審計質量指數披露會引發投資者投資水平的動態變化。在保持公司財務信息不變的情況下，收到審計質量指數正趨勢組合的投資者會自愿增加對目標的投資水平，而收到審計質量指數負趨勢組合的投資者則會選擇自愿減少對該公司的股權持有量。此外，披露審計質量指數還會影響報告使用者對于審計報告的可信度以及被審計公司財務報表可靠性的認知，這些因素綜合起來會促使投資者改變其對公司的股權投資水平。因此，披露審計質量指數可能對資本市場產生實質性影響。

綜上所述，披露審計質量指數不僅事關事務所審計業務的選聘決策，而且還會影響到投資者對目標公司的投資決策和投資水平，進而會對資本市場產生潛在的影響，這為會計師事務所自愿公開披露其審計質量提供了強大的動力和激勵，一定程度上緩解了披露成本的不利影響。特別是對那些不斷投資于人員投入、流程改進和技術提升的事務所，能夠從審計質量指數披露增加的透明度增加中獲益，股東也會增強對其審計客戶進行財務投資的意愿，公眾也會增加對其審計服務的支持度和信賴度。

六、研究結論和展望

1.結論。伴隨著技術的進步和審計市場競爭的加劇，眾多會計師事務所不斷加大其在人員投入、流程改進和技術采納等方面的資源供給，以持續提升審計質量，這些努力對于建立資本市場的信任和信心非常關鍵，然而公眾通常難以察覺這些重要的變化。近年來，美國上市公司會計監督委員會、美國注冊會計師協會及其下屬的審計質量中心、國際審計與鑒證準則委員會、英國財務報告委員會、加拿大公共問責委員會和歐洲會計師聯合會等多個國際組織和監管機構，積極倡議要充分關注審計質量指數的披露，這有助于投資者、公眾以及被審計單位更好地了解、洞察事務所的審計質量，也有助于事務所能夠針對性地改進和提供審計質量，增加審計過程的透明度，降低審計供求雙方的信息不對稱。文章在剖析審計質量指數本質內涵的基礎上，從投入、過程、產出、財務報告供應鏈中的關鍵互動關系以及背景環境因素等5個維度，剖析了高質量審計環境的關鍵要素。并從國際比較的視角，詳細對比分析了PCAOB、CAQ、IAASB和FRC的審計質量指數披露的具體指標體系；從對事務所的遴選和變更決策和投資者投資決策和投資水平影響兩個方面，揭示了審計質量指數披露對資本市場的潛在影響。

2.展望。會計師事務所披露審計質量指數能夠提高報告使用者對財務報表可靠性和可信度的看法，在可預期的未來，審計客戶在做出事務所選聘、變更和保留的相關決策時，可能會利用事務所自愿披露的審計質量指數來輔助決策，這也將進一步激勵事務所將更多資源投入到審計質量改進過程中。隨著自愿披露審計質量指數的普及推廣，未來的研究可以考慮需要使用文本挖掘或其他深度學習的方法，來分析披露文本的性質、內容和語氣，以及它們對審計質量和財務報告結果的可能影響。鑒于審計質量指數披露的諸多好處，許多大型全球會計師事務所已經選擇通過自愿的年度透明度報告或審計質量報告向公眾披露其如何促進審計質量，然而，這些報告往往缺乏必要的可比性和一致性，無法讓報告使用者合理評估事務所是如何提升審計質量，難以評價審計質量改進的效果，此外還存在一些潛在的披露成本需要考慮。另外，為了避免投資者、社會公眾以及其他感興趣的利益相關者對審計質量指數可能的誤解，這就要求會計事務所在披露審計質量指數時，需要提供必要的背景介紹和相關討論，以進一步增進對審計質量指數的理解。另外，基于財務報告生態鏈的視角，提高財務報告和審計報告質量，除了注冊會計師審計，還有賴于財務報告生態鏈的各個環節同時發揮作用。監管部門要在強化審計監管的同時，更要重視財務報告生態鏈的建設，把財務報告生態鏈建設作為資本市場生態建設的重要任務。