風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理：會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備好了嗎？
——基于問(wèn)卷調(diào)查的分析

何芹 高前善 袁琳

2020年11月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了修訂后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理系列準(zhǔn)則，將內(nèi)部控制理論運(yùn)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系。事務(wù)所做好新準(zhǔn)則應(yīng)用的準(zhǔn)備了嗎？應(yīng)用過(guò)程可能存在哪些困難？如何適應(yīng)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的要求完善事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系？諸如此類問(wèn)題都需要進(jìn)一步研究解決。而從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，目前關(guān)于事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則的研究主要集中在理論分析層面，有關(guān)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的應(yīng)用性研究還較為鮮見(jiàn)。因此，本文擬以新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的修訂為切入點(diǎn)，通過(guò)向大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放問(wèn)卷的方式，了解事務(wù)所質(zhì)量管理的現(xiàn)狀，分析新質(zhì)量管理準(zhǔn)則應(yīng)用中可能存在的困難，提出對(duì)策建議，為事務(wù)所適應(yīng)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的變化完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系提出建議。

一、問(wèn)卷調(diào)查過(guò)程

（一）問(wèn)卷和樣本

調(diào)查問(wèn)卷分為兩個(gè)部分，第一部分基于原質(zhì)量控制準(zhǔn)則對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制基本情況的了解，主要包括事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的總體情況、事務(wù)所質(zhì)量控制制度的修訂和培訓(xùn)情況兩個(gè)方面；第二部分基于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則調(diào)查了解新準(zhǔn)則的應(yīng)用情況，主要從“新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的適用性”、“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用”以及“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系八個(gè)組成要素的應(yīng)用”、“業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核的應(yīng)用”四個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查。

為了綜合反映被調(diào)査者的意見(jiàn)，問(wèn)卷主要采用五級(jí)Likert表的形式，要求被調(diào)查者對(duì)每個(gè)調(diào)查問(wèn)題進(jìn)行賦值：非常不符合、比較不符合、適中、比較符合、非常符合對(duì)應(yīng)分值分別為1至5分。

（二）問(wèn)卷發(fā)放與數(shù)據(jù)收集

問(wèn)卷發(fā)放擬分為三個(gè)階段：一是專家訪談，對(duì)問(wèn)卷問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)并修改問(wèn)卷；二是預(yù)填，通過(guò)問(wèn)卷星由10位審計(jì)師預(yù)填，根據(jù)預(yù)填的問(wèn)題再次修改問(wèn)卷，形成正式問(wèn)卷；三是正式發(fā)放，通過(guò)問(wèn)卷星方式向大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放問(wèn)卷。問(wèn)卷于2021年8月陸續(xù)發(fā)出，截至2021年11月30日，共收回問(wèn)卷152份，其中有效問(wèn)卷121份，問(wèn)卷有效率79.61%。從事務(wù)所類型上看，本次問(wèn)卷發(fā)放對(duì)象包括國(guó)際四大和內(nèi)資所，分別占比9.09%、90.91%。從總分所情況看，大部分事務(wù)所為總所，總所占比達(dá)58.68%。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人情況看，擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的占比35.54%，超過(guò)10%的審計(jì)師具備兩種或者兩種以上執(zhí)業(yè)資質(zhì)。從職位上看，包括合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理和一般審計(jì)人員，各類人員占比分別為10.74%、33.88%、55.38%；從事審計(jì)工作超過(guò)5年的審計(jì)師占比31.40%。問(wèn)卷填答人所在事務(wù)所分布合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人專業(yè)素質(zhì)較高，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理情況比較熟悉，保證了問(wèn)卷填寫質(zhì)量。

（三）問(wèn)卷的信度分析和效度分析

信度分析用于檢驗(yàn)問(wèn)卷中回答的結(jié)果是否可靠，即被調(diào)查者有沒(méi)有對(duì)矩陣量表題真實(shí)作答。本文采用Cronbach’s Alpha值進(jìn)行信度分析，Cronbach’s Alpha值如果在0.8以上，表示該量表的信度非常好；在0.7以上表示結(jié)果可以接受；如果在0.6以上，則該量表應(yīng)進(jìn)行修訂，但仍然存在價(jià)值；如果低于0.6，量表題項(xiàng)應(yīng)該進(jìn)行剔除或修改。信度檢驗(yàn)結(jié)果顯示，量表總體信度0.994，大于0.8，說(shuō)明問(wèn)卷信度非常好；各單項(xiàng)問(wèn)題的信度也均在0.8以上，說(shuō)明研究數(shù)據(jù)信度質(zhì)量可以接受。

檢驗(yàn)問(wèn)卷中量表題目采用構(gòu)建效度，對(duì)量表進(jìn)行KMO檢驗(yàn)和Bartlett的球形度檢驗(yàn)。如果計(jì)算所得KMO值大于 0.7，就可認(rèn)為量表具有較好的構(gòu)建效度。矩陣量表的KMO值為0.770＞0.7，表明問(wèn)卷中量表具有較好的構(gòu)建效度。問(wèn)卷信度分析與KMO和Bartlett的球形度檢驗(yàn)結(jié)果如表1所示。總體來(lái)說(shuō)，本問(wèn)卷調(diào)查中矩陣量表題的信度較高、效度較好，問(wèn)卷數(shù)據(jù)信度質(zhì)量可以接受。

表1 問(wèn)卷信度分析與效度分析

二、問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果與分析

（一）事務(wù)所質(zhì)量控制的基本情況

1.事務(wù)所質(zhì)量控制制度總體情況。表2調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，被調(diào)查的事務(wù)所制定了總分所一體化的質(zhì)量控制制度，得分均值為4.2388。具體來(lái)看，“四大”總分所一體化程度高于非“四大”，“四大”事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)更加完整、可操作性更強(qiáng)，同時(shí)質(zhì)量控制制度執(zhí)行也更加有效。

表2 事務(wù)所質(zhì)量控制制度總體情況

2.事務(wù)所質(zhì)量控制制度的修訂和培訓(xùn)情況。從表3調(diào)查結(jié)果看，相對(duì)內(nèi)資事務(wù)所，“四大”在“根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面的變化動(dòng)態(tài)調(diào)整質(zhì)量控制制度”以及“針對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的修訂及質(zhì)量控制制度的變化進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)”方面并沒(méi)有明顯優(yōu)勢(shì)。但是從貫徹2020年新質(zhì)量管理準(zhǔn)則實(shí)施情況來(lái)看，“四大”針對(duì)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則修訂情況進(jìn)行的培訓(xùn)更加系統(tǒng)，“四大”在根據(jù)新準(zhǔn)則建立新的質(zhì)量管理體系方面也較內(nèi)資事務(wù)所更加及時(shí)。

表3 事務(wù)所質(zhì)量控制制度修訂和培訓(xùn)情況

（二）新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的適用性

從表4調(diào)查結(jié)果可以看出，被調(diào)查者對(duì)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則適用性的認(rèn)同度較高，對(duì)“新質(zhì)量管理準(zhǔn)則能夠有效提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理水平”的觀點(diǎn)保持比較認(rèn)同的態(tài)度，但是“對(duì)于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則對(duì)所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的適用性”的認(rèn)同度明顯較弱一些。同時(shí)，從“四大”與內(nèi)資事務(wù)所的比較看，“四大”對(duì)于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則適用性的認(rèn)同度更高。

表4 新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的適用性

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用

有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用情況，被調(diào)查者總體來(lái)說(shuō)認(rèn)同度都較高，認(rèn)為總分所在全所范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系、事務(wù)所質(zhì)量管理體系體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，同時(shí)事務(wù)所明確設(shè)定了與質(zhì)量管理體系各組成要素相關(guān)的質(zhì)量目標(biāo)，具體如表5所示。然而從調(diào)查結(jié)果可以看出，“四大”和非“四大”調(diào)查結(jié)果存在明顯差異，“四大”被調(diào)查者對(duì)于事務(wù)所質(zhì)量管理體系的建立認(rèn)同度較為謹(jǐn)慎一些，尤其對(duì)于“事務(wù)所質(zhì)量管理體系體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念”認(rèn)同度明顯低于內(nèi)資事務(wù)所；反而內(nèi)資事務(wù)所對(duì)事務(wù)所在質(zhì)量管理體系總體要求方面的應(yīng)用情況認(rèn)同度更高一些；但是“四大”對(duì)于“事務(wù)所明確設(shè)定了與質(zhì)量管理體系各組成要素相關(guān)的質(zhì)量目標(biāo)”的認(rèn)同度高于非“四大”。

表5 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系八個(gè)組成要素的應(yīng)用

1. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系的起點(diǎn)，事務(wù)所需要設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，并采取適當(dāng)措施應(yīng)對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還需要根據(jù)具體情況的變化及時(shí)調(diào)整已評(píng)估的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和已采取的應(yīng)對(duì)措施。根據(jù)表6調(diào)查結(jié)果顯示，相對(duì)于“事務(wù)所設(shè)計(jì)并采取措施以應(yīng)對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)”和“事務(wù)所根據(jù)具體情況的變化及時(shí)調(diào)整已評(píng)估的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和已采取的應(yīng)對(duì)措施”，被調(diào)查者反而對(duì)“事務(wù)所設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)同度最低，然而，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的基礎(chǔ)，如果事務(wù)所沒(méi)有足夠的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，那么接下來(lái)采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施也必然存在問(wèn)題。

表6 “會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”要素

2. 治理和領(lǐng)導(dǎo)層。這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系的基礎(chǔ)，根據(jù)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任并接受問(wèn)責(zé)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)框架，并對(duì)主要負(fù)責(zé)人、質(zhì)量管理主管合伙人等在內(nèi)的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)作出要求。筆者分別從“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)形成質(zhì)量至上的文化并樹(shù)立質(zhì)量意識(shí)”、“事務(wù)所建立了質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、工薪及晉升的政策和程序”、“事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)清晰，對(duì)相關(guān)人員角色、職責(zé)、權(quán)限的分配恰當(dāng)”、“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行合伙人考核和收益分配”、“事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人對(duì)質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任”共5個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查。從表7調(diào)查結(jié)果看，內(nèi)資事務(wù)所被調(diào)查者對(duì)于“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行合伙人考核和收益分配”的認(rèn)同度最低，打分僅為3.8361，其次“事務(wù)所建立了質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、工薪及晉升的政策和程序”認(rèn)同度分值也低于4。“四大”被調(diào)查者打分較低的是“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)形成質(zhì)量至上的文化并樹(shù)立質(zhì)量意識(shí)”和“事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)清晰，對(duì)相關(guān)人員角色、職責(zé)、權(quán)限的分配恰當(dāng)”，打分分值均在4分以下?！八拇蟆焙头恰八拇蟆贝蚍直容^接近且認(rèn)同度比較高的是“事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人對(duì)質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任”。

表7 “治理和領(lǐng)導(dǎo)層”要素

3.相關(guān)職業(yè)道德要求。職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制中必須遵循的根本要求，同樣 “相關(guān)職業(yè)道德要求”也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系建設(shè)的重點(diǎn)。根據(jù)表8問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查者總體上認(rèn)同事務(wù)所針對(duì)獨(dú)立性方面采取的系列措施，包括“事務(wù)所至少每年一次向所有需要保持獨(dú)立性的人員獲取書面確認(rèn)函”、“事務(wù)所指定專門人員對(duì)遵守獨(dú)立性要求方面的運(yùn)行承擔(dān)責(zé)任”，但是在關(guān)鍵審計(jì)合伙人統(tǒng)一輪換方面，打分值與其他選項(xiàng)相比明顯較低，尤其在內(nèi)資事務(wù)所，打分值明顯低于“四大”。

表8 “相關(guān)職業(yè)道德要求”要素

4.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)實(shí)施的第一步。根據(jù)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的要求，事務(wù)所需要與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效溝通，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)謹(jǐn)慎承接并保持適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，還需要特別強(qiáng)調(diào)的是，事務(wù)所不會(huì)通過(guò)壓低收費(fèi)報(bào)價(jià)的方式獲取客戶資源。但是從調(diào)查結(jié)果來(lái)看，事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)并沒(méi)有嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則的要求，除了“事務(wù)所針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)和實(shí)施了溝通、訪談、復(fù)核和審批等專門程序進(jìn)行應(yīng)對(duì)”這一選項(xiàng)外，被調(diào)查者對(duì)其他業(yè)務(wù)承接要求的認(rèn)同度打分均低于4，尤其在是否壓低收費(fèi)報(bào)價(jià)方面，調(diào)查者打分僅為3.5821，可以看出，事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶資源，存在不惜損害質(zhì)量的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。調(diào)查結(jié)果如表9所示。

表9 “客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”要素

5.業(yè)務(wù)執(zhí)行。從歷年證監(jiān)會(huì)行政處罰公告披露的審計(jì)違規(guī)情況看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題大部分直接表現(xiàn)為業(yè)務(wù)執(zhí)行要素的問(wèn)題，具體體現(xiàn)在專業(yè)勝任能力不足、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以及職業(yè)判斷應(yīng)用不當(dāng)?shù)榷喾矫?，因此在?wèn)卷調(diào)查中，從審計(jì)師專業(yè)勝任能力、職業(yè)懷疑、職業(yè)判斷等多方面進(jìn)行全面了解。但是從表10調(diào)查結(jié)果看，被調(diào)查者對(duì)個(gè)人的專業(yè)勝任能力、職業(yè)態(tài)度和職業(yè)判斷的認(rèn)同度整體來(lái)說(shuō)較高，除了“項(xiàng)目組成員具備足夠的職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)勝任能力和充足的時(shí)間”選項(xiàng)打分僅為3.8358以外，其他選項(xiàng)打分均值均在4分以上，通過(guò)與被調(diào)查者進(jìn)一步溝通了解到，被調(diào)查者主要認(rèn)為時(shí)間上太緊張，沒(méi)有充足的時(shí)間完成項(xiàng)目。然而，針對(duì)事務(wù)所是否能夠在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一委派項(xiàng)目合伙人執(zhí)行業(yè)務(wù)，內(nèi)資事務(wù)所被調(diào)查者認(rèn)同度較低，因此這可能是導(dǎo)致業(yè)務(wù)執(zhí)行問(wèn)題的重要因素之一。

表10 “業(yè)務(wù)執(zhí)行”要素

6.資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為知識(shí)型企業(yè)，人力資源對(duì)于事務(wù)所發(fā)展至關(guān)重要。隨著時(shí)代的發(fā)展，信息技術(shù)也已成為事務(wù)所執(zhí)業(yè)必需的工具。因此，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則修訂時(shí)將資源從過(guò)去狹義的人力資源拓展到包括技術(shù)資源和知識(shí)資源在內(nèi)的各項(xiàng)內(nèi)容。表11調(diào)查結(jié)果顯示，被調(diào)查者對(duì)內(nèi)資事務(wù)所資源要素管理的認(rèn)同度明顯低于“四大”，大部分選項(xiàng)打分均在4分以下，重點(diǎn)體現(xiàn)在對(duì)全所范圍內(nèi)的人力資源統(tǒng)一管理、招聘培養(yǎng)留用人才、利用專家工作以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獎(jiǎng)懲等多個(gè)方面。

表11 “資源”要素

7.信息與溝通。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則將 “信息與溝通”作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系中一個(gè)獨(dú)立的組成要素，體現(xiàn)了內(nèi)部控制理論與質(zhì)量管理的結(jié)合，新準(zhǔn)則從質(zhì)量目標(biāo)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施等方面對(duì)“信息與溝通”要素作出了具體規(guī)定。總體來(lái)看，被調(diào)查者對(duì)事務(wù)所“信息與溝通”管理的認(rèn)同度較高，打分值均在4分以上，內(nèi)資事務(wù)所與“四大”相比較沒(méi)有明顯差異?！靶畔⑴c溝通”要素的調(diào)查結(jié)果如表12所示。

表12 “信息與溝通”要素的調(diào)查

8.監(jiān)控和整改程序。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則不僅重視監(jiān)控，還將整改程序提到了重要位置，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)識(shí)別質(zhì)量管理體系中存在的缺陷，并針對(duì)識(shí)別出的缺陷，分析根本原因，采取補(bǔ)救措施，進(jìn)而修訂完善事務(wù)所質(zhì)量管理體系。根據(jù)問(wèn)卷結(jié)果可以看出，被調(diào)查者對(duì)于事務(wù)所“監(jiān)控和整改程序”管理的認(rèn)同度較高。除了“事務(wù)所根據(jù)監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)的缺陷對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行問(wèn)責(zé)并與相關(guān)責(zé)任人的考核、晉升和薪酬掛鉤”一個(gè)選項(xiàng)以外，其他各項(xiàng)分值均在4分以上?！氨O(jiān)控和整改程序”要素的調(diào)查結(jié)果如表13所示。

表13 “監(jiān)控和整改程序”要素的調(diào)查

（五）項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核實(shí)施情況

“項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核”是由項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員對(duì)項(xiàng)目組作出的重大判斷及據(jù)此得出的結(jié)論作出客觀評(píng)價(jià)，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)是合伙人或類似職位的人員，或者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派的外部人員，但不能是項(xiàng)目組成員。由于項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的重要性，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則修訂中將項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的具體要求單獨(dú)通過(guò)《5102號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行專門規(guī)范，其內(nèi)容涵蓋了項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核實(shí)施以及記錄等方面的要求。從問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果看，被調(diào)查者對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核認(rèn)同度整體較高，各選項(xiàng)分值均在4分以上。但是相對(duì)來(lái)說(shuō)，被調(diào)查者對(duì)于內(nèi)資事務(wù)所同一年度內(nèi)不存在兩個(gè)項(xiàng)目交叉復(fù)核現(xiàn)象認(rèn)同度較低一些。“項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核”的調(diào)查結(jié)果如表14所示。

表14 “項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核”的調(diào)查

三、研究結(jié)論及對(duì)策建議

（一）研究結(jié)論

本文采用調(diào)查問(wèn)卷的方法，使用五級(jí)Likert表的形式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用中的難點(diǎn)進(jìn)行了全面了解?？偨Y(jié)調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計(jì)和分析發(fā)現(xiàn)，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則應(yīng)用中可能存在的困難還較多，既有源于事務(wù)所原有質(zhì)量控制問(wèn)題方面的原因，也有源于事務(wù)所在面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用中作出的準(zhǔn)備不足方面的原因。相對(duì)來(lái)說(shuō)，“四大”事務(wù)所質(zhì)量管理工作優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所，其原有的質(zhì)量控制較為完善，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用作出的準(zhǔn)備工作也充分?；诒疚牡膯?wèn)卷調(diào)查分析結(jié)果，可以得出如下研究結(jié)論：

1.“四大”事務(wù)所質(zhì)量管理工作優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所。根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查情況可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制中的問(wèn)題體現(xiàn)在質(zhì)量控制準(zhǔn)則學(xué)習(xí)培訓(xùn)、質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)、質(zhì)量控制制度執(zhí)行等多方面。但是，被調(diào)查者對(duì)“四大”質(zhì)量控制認(rèn)同度明顯高于內(nèi)資事務(wù)所，總體來(lái)說(shuō)，“四大”事務(wù)所一體化管理能力更強(qiáng)、質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)更加完整、質(zhì)量控制制度可操作性更強(qiáng)，質(zhì)量控制制度執(zhí)行也更加有效。在質(zhì)量管理準(zhǔn)則修訂和培訓(xùn)方面，“四大”事務(wù)所對(duì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則的修訂認(rèn)可度較高，同時(shí)對(duì)于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則也及時(shí)進(jìn)行了學(xué)習(xí)培訓(xùn)。而內(nèi)資事務(wù)所在組織員工學(xué)習(xí)培訓(xùn)新準(zhǔn)則的及時(shí)性和針對(duì)性上均存在不足，事務(wù)所針對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則修訂的學(xué)習(xí)培訓(xùn)主要集中于項(xiàng)目經(jīng)理以上層級(jí)人員，對(duì)一般執(zhí)行層面審計(jì)人員的培訓(xùn)往往偏重于審計(jì)程序?qū)嵤┖蛯徲?jì)工作底稿編制，一般審計(jì)人員在接受培訓(xùn)時(shí)往往不理解相關(guān)培訓(xùn)內(nèi)容與質(zhì)量管理的關(guān)系，就相當(dāng)于僅僅從某一個(gè)片面角度認(rèn)識(shí)新事物，很難做到全面深入。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所未真正實(shí)現(xiàn)一體化管理。自20世紀(jì)90年代末實(shí)現(xiàn)脫鉤改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷了幾次合并浪潮，逐步實(shí)現(xiàn)做大的目標(biāo)，但是整體來(lái)看，事務(wù)所在文化整合、制度整合方面還比較乏力，面臨著大而不強(qiáng)、大而不優(yōu)的困擾，事務(wù)所一體化管理任重道遠(yuǎn)。首先，事務(wù)所對(duì)于“一體化”的理解存在偏差，很多事務(wù)所只是將統(tǒng)一利潤(rùn)中心看成一體化的唯一標(biāo)志，沒(méi)有真正理解財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、信息管理、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等方面實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的重要性。其次，全所范圍內(nèi)業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理存在不足，首先表現(xiàn)為總分所不同的質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)和制度，從而影響到質(zhì)量管理各環(huán)節(jié)，具體體現(xiàn)在承接業(yè)務(wù)、委派項(xiàng)目合伙人、人力資源管理、合伙人考核和收益分配等方面。相對(duì)來(lái)說(shuō)，因?yàn)榇嬖谌蚪y(tǒng)一質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，“四大”在全所范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理方面都較為規(guī)范，而內(nèi)資所各分所業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理很不規(guī)范，各分所之間管理標(biāo)準(zhǔn)也差異很大。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念和質(zhì)量至上要求均體現(xiàn)不足。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式早在2004年便引入國(guó)內(nèi)，2006年審計(jì)準(zhǔn)則全面體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的應(yīng)用，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的修訂體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念在質(zhì)量管理領(lǐng)域的進(jìn)一步延伸和應(yīng)用。然而，雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念在審計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)過(guò)了十幾年的應(yīng)用，在實(shí)際應(yīng)用中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估仍然帶有很大的主觀隨意性，例如，事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接時(shí)，很少出現(xiàn)因?yàn)闃I(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高而拒接的情況；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與實(shí)質(zhì)性程序的關(guān)聯(lián)度不高，對(duì)實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)有的導(dǎo)向作用體現(xiàn)不足。必然的結(jié)果是，審計(jì)具體程序的實(shí)施變成了指向不明確卻吃力不討好的“做底稿”，質(zhì)量管理變成了純粹的底稿復(fù)核，而對(duì)底稿問(wèn)題背后的原因并沒(méi)有真正關(guān)注。業(yè)務(wù)質(zhì)量至上是事務(wù)所質(zhì)量管理的根本要求，但是由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，很多時(shí)候很難真正做到質(zhì)量至上，體現(xiàn)在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核等各個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)在人力資源管理環(huán)節(jié)，審計(jì)人員職位晉升、業(yè)績(jī)考核等也往往只是效益為主兼顧質(zhì)量，質(zhì)量至上要求明顯體現(xiàn)不足。

4.職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)遵循度不夠。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是兼具風(fēng)險(xiǎn)控制與收益實(shí)現(xiàn)于一體的經(jīng)濟(jì)組織，如何權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益需要職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的約束。從目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中表現(xiàn)出來(lái)的種種問(wèn)題看，質(zhì)量管理中需要重點(diǎn)考慮的職業(yè)道德不是獨(dú)立性的問(wèn)題，而是基于利益驅(qū)動(dòng)與僥幸心理，事務(wù)所會(huì)在收入風(fēng)險(xiǎn)權(quán)衡后確定是否承接業(yè)務(wù)、如何實(shí)施審計(jì)程序以及出具何種類型的審計(jì)報(bào)告。更為甚之的是，事務(wù)所還普遍存在壓低收費(fèi)搶奪客戶資源的情況。合伙人為了完成業(yè)績(jī)指標(biāo)，在收費(fèi)較低的情況下，依然會(huì)承接，即使面臨的是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)也會(huì)鋌而走險(xiǎn)。在壓低收費(fèi)方面，IPO審計(jì)是重災(zāi)區(qū)，在“四大”和內(nèi)資事務(wù)所都同時(shí)存在。

（二）對(duì)策建議

針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

1.推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理。一體化對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提升和風(fēng)險(xiǎn)控制有重要作用。財(cái)政部和中注協(xié)一直關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化建設(shè)，財(cái)政部辦公廳于2022年3月發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則也特別要求從頂層關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理，明確要求引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是總分所體制下的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)持續(xù)重視并加強(qiáng)總分所一體化管理，為提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平奠定基礎(chǔ)，為審計(jì)質(zhì)量整體提升提供保障。

2.建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是質(zhì)量管理的基礎(chǔ)，體現(xiàn)于質(zhì)量管理體系的各個(gè)組成要素。具體到質(zhì)量管理實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則的具體規(guī)定，結(jié)合不同事務(wù)所的實(shí)際情況，探索和創(chuàng)新適合本事務(wù)所的具體方法和技術(shù)，突出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，積極開(kāi)展質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)分析，指導(dǎo)質(zhì)量管理活動(dòng)，提升風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體層面強(qiáng)化審計(jì)過(guò)程控制，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念滲透到業(yè)務(wù)承接、審計(jì)人員委派、項(xiàng)目實(shí)施、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核、重大事項(xiàng)決策等業(yè)務(wù)全流程。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量管理意識(shí)和能力。在審計(jì)從業(yè)人員中，不少人畢業(yè)一兩年就獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證，但是審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)還非常缺乏，對(duì)質(zhì)量管理的認(rèn)識(shí)都是課本化、抽象化的。問(wèn)卷結(jié)果顯示，事務(wù)所的培訓(xùn)大部分集中于審計(jì)工作底稿，很少針對(duì)質(zhì)量控制進(jìn)行專門培訓(xùn)。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制要求在不斷提高，質(zhì)量管理準(zhǔn)則也在不斷修訂完善，因此需要不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量管理意識(shí)和能力。同時(shí)，事務(wù)所在招聘環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)重視復(fù)合型人才的引入，可以從專業(yè)背景、學(xué)習(xí)能力、發(fā)展?jié)摿?、團(tuán)隊(duì)協(xié)調(diào)性等多方面對(duì)招聘人員進(jìn)行綜合考慮，從而篩選出合適人選。