對電子發票在審計中關鍵控制點的研究

劉亞莉 徐康寧 柳陽 陳美魚 馬世新

電子發票即增值稅電子發票，由稅務機關統一發放，是在經營交易過程中，通過開票方開具出的記載了購銷雙方名稱和稅號、交易明細、金額等信息的交易憑證。增值稅電子發票按照稅務機關統一的技術標準加載了代碼和防偽標志，除了沒有實物形式，其他內容和紙質發票相同。與紙質發票最大的區別在于，電子發票是借由電子資料交換（Electronic Data Interchange，EDI）在稅務機關指定的統一發票管理系統中在線完成發票的開具、傳遞、認證及報稅等電子化業務的憑證，其實質是以電子數據為載體的經濟業務憑證。電子發票憑借便捷、高效、低成本的優勢在我國企業日常經營中得到迅速推廣與應用，但集中批量、跨地域開具及可重復打印等特點使其在企業報銷結算過程中的真實性和唯一性存疑。健全的電子發票內控體系能夠規范企業的經營行為，有效防范風險。所以，針對企業電子發票內部控制的審計在注冊會計師的審計工作中顯得愈發重要。

一、電子發票存在的風險

1.可能被惡意紅沖。在發生發票開具有誤等情況下，企業可能需要對發票進行紅沖再重新開具發票。發票發生紅沖時，紅沖的發票（俗稱“紅票”）與原來的發票（俗稱“藍票”）屬于獨立發票。當紙質發票紅沖或者作廢時，需取回藍票之后才可以重新開具；而電子發票采用電子交付模式，可無限次復制傳輸、無法像紙質發票一樣實現物理回收。實務操作中對于電子發票紅沖的情況分為以下兩種：當電子專票紅沖時，發票接收方如果已經認證，其增值稅申報系統在紅沖當月會出現進項負數；如果未認證，其增值稅申報系統待認證清單中不再顯示藍票可抵扣進項即正負數稅額均不顯示；所以票據接收方無法多抵扣稅款，在操作層面上亦可以知悉發票紅沖信息。

眾所周知，電子普通發票不具有認證抵扣的作用，所以不會在認證清單中顯示。當電子普票紅沖時，由于開具的紅票和藍票并不會直接關聯，票據接收方只能查驗藍票的真偽但并不能夠查驗藍票是否被紅沖，以至于可能會因此發生銷售方惡意紅沖、刻意偷逃或延遲繳納稅款等情況。

2.可能存在造假風險。因為是電子儲存的發票，那么就可能存在通過修圖等手段進行電子發票造假的情況。雖然電子發票有嚴格的密文保證真偽，但日常活動中收到電子發票的財務基于節約時間或遺漏等原因可能并不會對每張電子發票進項查驗，導致存在虛假電子發票報銷未被發現的情況。

3.可能重復報銷。以電子形式存在的發票可以重復打印及傳遞，在現實中不存在唯一性，那么就存在使用過后的發票再次被使用的可能性，這對會計基礎規范工作來說是個巨大的挑戰，企業管理層、公司員工都存在重復報銷的舞弊機會與動機。

二、企業有關電子發票的控制活動

1.針對被惡意紅沖的控制活動。經了解針對發票沖紅，企業財務人員使用稅控盤登錄增值稅發票綜合服務平臺進行抄報稅時，平臺會彈出本月單位取得紅票的信息，作為企業知悉發票沖紅情況的渠道。具體頁面見圖1。

圖1 增值稅發票綜合服務平臺頁面

2.針對存在造假風險的控制活動。增值稅發票查驗平臺是當下國家稅務總局大力度推進的平臺，頁面見如圖2。

圖2 增值稅發票查驗平臺

信息系統完善的企業可以借助內部發票管理系統來批量快速查驗發票真偽。財務可以通過信息系統對接全國稅局底賬庫（發票電子底賬數據庫）對發票進行批量真偽查驗。現有市面上大部分掃描、查驗工具支持手機App、電腦Web端多種設備電子發票版式文件獲取方式，全面提升電子發票版式文件采集效率。例如通過API與企業現有OA、報銷系統進行對接，利用掃碼槍、掃描儀、高拍儀等識別設備可以進行快速批量的掃描，相關示例詳見圖3。

圖3 通過API查驗發票真偽

信息系統不完善的中小型企業，企業財務人員使用微信小程序、支付寶APP等軟件查驗發票真偽（如圖4），使用手機、電腦等輸入發票代碼、發票號碼等信息，信息內容直接對接到國家稅務總局平臺，即可獲取發票真偽信息，從而實現在低成本的情況下查驗發票真偽。

圖4 通過軟件查驗發票真偽

3.針對存在重復報銷的控制活動。針對電子發票易重復報銷的問題，企業會根據自身環境以及信息系統完善與否進行不同的查重操作。針對報銷通過信息系統的中大型企業，財務將收到的員工的打印件及其他報銷憑證，通過掃碼槍或者手機掃描發票二維碼，信息系統自動查重并建設好發票臺賬。提示報銷重復的示例詳見圖5。

圖5 通過信息系統查重

針對報銷未通過信息系統的小型企業，財務人員可以對報銷的電子發票建立備查簿進行登記，通過把所有的電子發票信息登記在Excel表格中，錄入發票號碼、發票代碼和金額等，運用公式從中自動識別相同的發票號來防范電子發票重復報銷，示例詳見圖6。

圖6 通過公式查重

4.電子發票日常管理方式。基于以上介紹，企業在電子發票使用中重點關注的是查重和真實性查驗，其中查驗無論采用何種方式，究其根本是依托于國稅平臺進行驗真；而查重則是企業根據自身實際情況采用不同的方式。

據了解，目前在企業日常經營過程中，針對電子發票有如下兩種管理形式：

方式一：電子發票與紙質發票共存，進行報銷、入賬、歸檔、存儲等（以下簡稱：“紙質歸檔”）。

方式二：電子發票的財務報銷、入賬、歸檔、存儲等過程全部在系統上完成（以下簡稱“電子歸檔”）。

對于電子發票的運用，目前大多數企業使用的是紙質歸檔。一方面原因是大部分企業很難做到僅依靠信息系統就能無差錯的完成電子發票的報銷、審核、查重、驗真、歸檔等功能，且完全實現這些功能成本較高。另一方面，如果僅依賴信息系統完成財務信息的全程處理，如果出現黑客侵入企業信息系統，有可能會導致企業信息系統出現風險。

三、電子發票內控審計的關鍵控制點

如上文所述，實行電子發票后企業仍然存在基于逃避稅賦或粉飾報表的動機而虛開電子發票、亦或是企業或員工出于自身利益考慮重復報銷、重復入賬等情況。故電子發票的管理不規范或者是利用電子發票的漏洞進行舞弊造假是目前企業經營過程中可能存在的現狀，存在上述情況的財務報表可能會存在錯報甚至重大錯報，管理層亦可能存在舞弊行為。

會計師在對企業電子發票的內部控制進行審計時，核心目的是評價企業針對電子發票使用的真實性和唯一性而設計并執行的內部控制是否有效。在對企業進行內部控制審計時，了解企業各方面是必須執行的審計程序，但是不能僅局限于了解企業的內部控制制度，而是要了解企業的經營狀況、所處環境、人員架構等方面。尤其要了解企業是否在《企業內部控制應用指引》與《企業內部控制基本規范》相關要求指引下從可操作性和實用性出發設計并執行電子發票的內部控制制度。

（一）針對真實性的內部控制審計

針對電子發票的真實性進行內部控制審計本質上是對企業電子發票查驗真偽的內部控制進行審計，由于電子發票查驗真偽最終依托于國家稅務總局平臺，所以無論企業以何種方式進行查驗，最終查詢結果都出自于國稅總局查驗平臺，此時電子發票的真實性審計重點為企業設計的內部控制制度是否能準確、無誤地完成對電子發票的查驗。

1.測試控制設計的有效性。測試控制設計的有效性主要運用到的審計程序的是穿行測試。通過對電子發票內部控制進行穿行測試，結合對單位的了解，評價針對電子發票真實性設計的內部控制是否有效，將其中針對查驗而執行的控制點作為為審計關鍵控制點。據此，本文梳理的關于電子發票真實性內控審計的關鍵控制點如下：

（1）企業內部控制制度是否規定了需對業務發生、電子發票的真實性進行查驗；

（2）企業內部控制制度是否規定需建立電子發票查驗臺賬；

（3）企業電子發票查驗平臺是否權威，是否依托于國家稅務總局；

（4）企業內部控制制度是否規定財務人員需根據增值稅綜合服務平臺彈窗提示登記紅沖發票，并建立臺賬；

（5）企業內部控制制度是否規定主管領導需審核電子發票查驗臺賬以及電子發票紅沖臺賬；

（6）企業是否建立內部控制制度確保紙質歸檔或電子歸檔的完整性、安全性。

2.測試控制運行的有效性。依據以上梳理的內部控制設計層面的關鍵控制點，在測試控制運行有效性時擬需重點檢查執行的有：

（1）企業管理層是否對業務發生的真實性進行檢查；

（2）企業財務人員是否按照內部控制制度規定進行電子發票查驗，有無漏查；

（3）電子發票查驗臺賬是否完整、準確，是否時時更新狀態；

（4）企業電子發票查驗平臺是否針對所有類別電子發票均可進行查驗，有無錯查；

（5）企業財務人員登記紅沖發票是否完整、準確，與金稅盤數據進行校驗；

（6）企業管理層是否檢查電子發票查驗臺賬以及紅沖臺賬過程是否合規；

（7）檢查接收紙質或電子歸檔資料的人員是否有進行確認簽字。

（二）針對唯一性的內部控制審計

針對電子發票的唯一性進行內部控制審計本質上是對企業電子發票查重的內部控制進行審計。由以上介紹可知，企業針對電子發票的唯一性的內部控制各不相同,主要可分為excel查重和系統自動查重，但兩種查重方法殊途同歸，最后均會以重復報銷登記表的形式呈現。

1.測試控制設計的有效性。據此，本文們梳理的關于電子發票唯一性內控審計的關鍵控制點如下：

（1）企業內部控制制度是否規定需檢查電子發票的唯一性；

（2）企業內部控制制度是否規定需生成電子發票報銷登記簿等臺賬，并及時建立相關“例外事項臺賬”；

（3）企業內部控制制度是否規定電子發票報銷登記簿等臺賬需與企業財務入賬金額進行交叉核對；

（4）企業內部控制制度是否規定審核制度，定期審核電子發票報銷登記簿等臺賬，并對重復報銷發票進行跟蹤核實。

2.測試控制運行的有效性。依據以上梳理的內部控制設計層面的關鍵控制點，在測試控制運行有效性時需重點檢查執行有效性的有：

（1）企業財務人員對報銷的電子發票查重是否到位，是否存在漏查的情況；

（2）重復報銷登記表是否完整，是否存在人為漏記、錯記的情況；

（3）領導層檢查重復報銷“例外事項臺賬”及簽字；

（4）重復報銷登記表是否與明細賬交叉核對，不符之處是否復查原因；

（5）領導層檢查重復報銷登記表以及與明細賬核對的過程是否合規。

電子發票是企業業務結算形式的變革，亦將促進會計檔案也趨向于電子化，最終完成財務全面數字化的轉型。審計師在審計的過程中，除需要了解財務政策的變化，也需要了解企業針對電子發票設計并執行的管理控制措施，與時俱進的設計必要的內部控制審計程序以應對此種變化。