建筑施工企業周轉材料審計的業務要點和實操方法

胡曉華

（中交一航局第一工程有限公司，天津 300450）

施工過程中常常使用的模板、擋板、腳手架等均為周轉材料，周轉材料可以多次使用，與原材料不同，周轉材料并不構成工程實體，在使用過程中基本保持原有的實物形態；周轉材料可以反復使用，甚至工程結束后，還可以投入到其他項目繼續創造價值，其價值會伴隨項目進度逐漸轉移到工程成本中。建筑施工企業的周轉材料具有種類多、用量大、易毀損，使用周期長、現場分布廣、實物管理難的特點。保持周轉材料良好的實物形態，提升周轉材料的使用壽命，提高周轉材料的周轉次數，是保證施工生產順利進行、有效降低工程成本的需要，也是企業提質增效的內在需求。

周轉材料審計是對建筑施工企業的周轉材料從形成到報廢的全流程合規性的評價、確認，并對風險進行識別的過程。實務中，應關注以下要點：

一、關注制度建設，判斷周轉材料內部控制的完整性。

周轉材料作為一項實物資產，需要強化從形成、確認、領用、攤銷、盤點到報廢、出租、出售的全過程管理，因此，建立完善的周轉材料使用、核算、管理制度十分必要。周轉材料審計，應從管理制度出發，首先確認制度是否完整覆蓋了業務全流程，是否明確了部門和人員的職責，是否對重要的內部控制環節進行約束，是否對不相容崗位做出要求，是否建立了必要的審批流程和獎罰機制等。

周轉材料管理制度不完整、不嚴密會導致相關業務“無法可依”，或是產生內部控制風險，制度缺陷最終會體現在業務失控上。例如：由于現場管理人員失誤造成周轉材料毀損，需要對相關責任人進行追責，但是管理制度無相關條款作為依據，管理剛性就會大打折扣。

審計過程中，應以周轉材料業務鏈條為主線，評價制度建設在業務管理、內部控制、風險防范、管理追責方面的設定是否全面、合理，這是判斷周轉材料內部控制合規性的第一步。

二、關注采購（租賃）計劃，評估周轉材料采購（租賃）需求的合理性。

周轉材料的形成途徑主要包括：市場采購、外部加工、內部調撥、對外租賃、改型改造、多方抵賬、現場盤盈、臨時借用等。周轉材料的采購計劃建立在項目工期、資產存量、生產周期、租購比價等多因素考量的基礎之上。審計時，應充分關注施工方案和周轉材料的采購（租賃）計劃，在確保工程進度和施工成本可控的前提下，評估周轉材料方案是否最優。一般來說，施工企業應充分統籌內部資源，優先使用現有周轉材料；周轉材料加工、改造應盡量考慮使用回收料；使用周期短、非通用、異型周轉材料，應盡量采用租賃方式；周轉材料采購、租賃應結合工程進度，避免不當備料和提前進場造成資金占用和成本增加。通過對采購（租賃）計劃的評估，可以確定周轉材料形成方式是否經濟，租購時間是否合理，是否存在資金的不合理占用、內部資源的浪費、施工進度的延誤、采購計劃的虛增等問題，并作出合理的審計評價。

三、關注經濟合同，評判周轉材料履約過程的合規性。

經濟合同是交易開展的基本前提，不論是租賃還是采購形成周轉材料，均需通過合同對交易涉及的基本事實、違約責任、風險分配等問題進行約定。審計人員在周轉材料審計過程中，應通過查閱合同臺賬明確是否存在無合同交易、虛假合同、抽屜協議等問題，對與此相關的違規交易、虛增存貨、私設小金庫、利益轉移等違法違紀情況進行核實；通過核查合同審批手續，明確是否存在合同審批手續不全、合作方資質有瑕疵、表見代理、無權代理等現象，對內部控制風險和法律風險進行評估；通過研讀合同條款，明確在交易時間、付款方式、交貨和運輸、驗收和服務、保修和技術支持等方面約定不當的情況，進一步確定合同風險；通過穿透付款記錄、驗收痕跡、進場記錄等，明確是否存在無合同付款、無合同采購（租賃）、超合同結算等行為，核實周轉材料的履約情況。

四、關注相關賬簿，確定周轉材料成本核算的準確性。

由于周轉材料可以分期將其價值計入成本，審計過程中，發現一些施工企業和項目將其視作成本和指標的“調控閥”，通過對周轉材料確認標準和攤銷方法的調整，調控項目成本，已達到減少當期稅負或是美化利潤指標、獲取績效獎勵的現象，產生了涉稅風險，擾亂了管理秩序，并一定程度存在違規取薪的問題。在對周轉材料核算的審計過程中，要從財務賬簿出發，按照收入與成本配比的原則，結合經濟合同、業主計價、項目工期等因素，確認其核算的準確性。

（一）周轉材料確認。抽查加工合同、采購合同，核實是否存在加工（采購）形成的周轉材料未予確認，直接計入成本，未按合適的方法攤銷，導致當期利潤虛減，降低當期應納稅所得額，產生涉稅風險。

（二）周轉材料攤銷。首先，周轉材料要預留一部分殘值，一般不能按原值攤銷計入成本。其次，不同的周轉材料攤銷方法不同：低價值、易毀損的周轉材料應一次攤銷；價值損耗關聯使用次數的周轉材料應分次攤銷；價值損耗關聯使用時長的周轉材料應分期攤銷。不同攤銷方法對項目成本會產生不同的影響，特別是大額、大宗、大型周轉材料會因為攤銷方法的不同影響項目成本，審計人員應充分關注會計賬簿，結合周轉材料的種類對攤銷方法是否合適予以確認。

實務中，還會存在以下情況，例如：業主對100章已經計價，所涉及的周轉材料卻按照項目工期攤銷，導致當期成本少記；工程專用周轉材料，不能在其他項目反復利用卻確認了較大的殘值率，導致工程成本少記。這些問題一部分是由于業財溝通不到位、財務核算水平不夠導致的業務缺陷，一部分是因項目出于考核需要人為調整利潤的舞弊行為，需要審計人員深入業務、仔細分析。

五、關注使用過程，評價周轉材料資源調配的效率性。

建筑施工企業周轉材料一般采取“集中管理+分散使用”的模式，在全企業范圍內調劑資源，以實現工程項目之間周轉材料的有序流動和資源共享，避免重復購置和存量冗余。

審計人員要關注管理部門對周轉材料的使用記錄，分析是否有完整的收發存記錄，是否統計了周轉材料的周轉次數、使用壽命，是否評估了合理損耗量，是否對周轉材料預算實施了有效考核，是否對周轉材料的毀損丟失運行了追責機制。

審計人員還要深入施工現場，認真觀察周轉材料使用過程，通過實地觀測，確定在領用過程中是否存在粗暴運輸、破壞性使用、資產浪費、挪作他用等情況；同時，審計人員應與現場施工人員進行交流，通過溝通獲取周轉材料在使用中的管控情況，判斷是否存在擅自動用、隨意出借、任意切割、用后不還、清點不及時等問題。

審計人員通過上述操作，一方面，對周轉材料管理制度進行符合性測試；另一方面，重點評估建筑施工企業是否充分調配資源，實現周轉材料物盡其用、快速周轉，發揮周轉材料的使用效率。

六、關注實物盤點，確認周轉材料資產管理的效益性。

周轉材料盤點是必要的管理程序，清查實際庫存可以發現賬面多記、漏記、誤記，以進一步核實周轉材料破損、超耗、遺失、失竊等情況，管理人員通過發現問題、查明原因，及時進行賬務處理并作合適的調整。定期盤點、循環盤點、臨時盤點、抽盤、估盤等方法，是常用的盤點方法。由于周轉材料品種眾多、類別繁雜，在施工現場分布呈現點多、線長的特點，大型周轉材料不便計量，小型周轉材料不好統計，施工在用部分難以一一盤點，現場閑置部分分布零散，施工單位自有和下游分包自帶難以區分，現場改型焊接隨意等等，這都給周轉材料實物管理帶來難處，周轉材料盤點過程中經常會出現誤盤、重盤、漏盤等情況，這給周轉材料存貨舞弊、國有資產損失等創造了條件。

審計人員在開展業務時，應收集重要時點周轉材料的盤點記錄并進行賬實核對；對大宗周轉材料要結合經濟合同和采購記錄實地監盤，通過測量、估算等方式復核其重量和數量；對重要工序的周轉材料組織抽盤等。針對賬實不符的現象，要深入調查，查明盈虧原因。

監盤時，周轉材料的實物狀況也應是審計的關注點。周轉材料應“隨拆、隨整、隨保養”，按照施工工序拆除后，粘黏物需要及時去除、損耗部分應該及時修復，通過清理、整修、防腐，以盡量恢復原有功能，達到可以隨時投入使用的狀態，避免其由于維護不善喪失使用價值。審計過程中，可以通過觀察周轉材料實物形態、抽查相關清理費用投入等方法，評價周轉材料作為一項企業資產是否得到妥善管理。

對于閑置周轉材料，審計人員還需要確認預計閑置周期：短期閑置的周轉材料應下鋪上蓋、刷漆防銹、妥善管理；長期閑置的周轉材料是否及時調撥、合理出租、有效盈利。審計人員應依據被審計單位對周轉材料資源調配、實物管理的情況，確認和評價周轉材料的效益性。

七、關注業務鏈條，核實周轉材料重要環節的合規性。

周轉材料的全業務鏈條應該按照“管事先建制，管物先管人”的原則，從管理部門和施工項目兩個主體，抓重要環節和主要風險點。在周轉材料審計過程中，審計人員除了按照審計程序進行必要的查證外，還要充分關注審計重點。實務中，周轉材料審計的重要環節還包括以下幾方面內容：

（一）對下游分包甲供周轉材料進場后，現場施工管理人員與工程勞務分包單位如果未共同點驗，雙方會針對周轉材料質和量的問題互相扯皮，易造成潛在的成本風險。針對這一問題，審計人員要查閱現場交接記錄，以確認被審計單位是否履行了必要的手續來防控風險。

（二）周轉材料毀損賠償費用、對外出租收入、報廢處理收入等不入賬，容易形成“小金庫”或被私自侵占，造成違法違紀風險。審計人員要加強庫存現金的突擊盤點、抽查與下游單位的往來文件、核實出租出售合同、穿透收付款業務，并結合實物盤點情況，確認是否存在周轉材料存貨舞弊行為，對涉及的職務侵占、貪污腐敗行為移交紀檢部門或是相關司法機關。

結語

周轉材料是施工企業成本管控的重要內容，周轉材料的核算和管理暗藏著諸多風險：通過周轉材料核算調節利潤、調整指標、調控績效，利用周轉材料購置租賃、出租出售形成“小金庫”、侵占企業資產、違規獲酬，在建筑施工企業中屢見不鮮。周轉材料資產統籌失利、資源整合失衡、現場管理失控，給建筑施工企業優質發展帶來了負面影響。周轉材料審計應深入施工現場，把握住業務要點和主要風險，為企業控成本、防風險提供有效依據。