對完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算工作的探討

文/梁德明 （北京星和眾工設(shè)備技術(shù)股份有限公司）

高新技術(shù)企業(yè)的部分費用核算需要人為判斷，難以形成標準的核算體系，極易產(chǎn)生不當經(jīng)濟行為，本文對相關(guān)內(nèi)容進行分析，在高新技術(shù)企業(yè)操作合規(guī)的前提下，加大對研發(fā)費用會計處理方式的選擇關(guān)注，從側(cè)面對企業(yè)研發(fā)費用會計核算的文獻、理論等進行補充，同時為企業(yè)研發(fā)費用實踐操作提供理論依據(jù)，并提高高新技術(shù)企業(yè)對研發(fā)費用會計核算方式的合理性篩選能力，助力高新技術(shù)企業(yè)穩(wěn)固發(fā)展，幫助其樹立起風(fēng)險管理意識，更好地進行研發(fā)費用規(guī)劃。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算基本內(nèi)容

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用支出，就是指企業(yè)在進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項具體支出，隸屬于成本類科目，于高新技術(shù)企業(yè)而言，其應(yīng)當設(shè)置“研發(fā)支出”會計科目，用來核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。根據(jù)企業(yè)研究開發(fā)項目的不同，可進一步細化為費用化支出與資本化支出，一般情況下，資本化支出會增加企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值，而費用化支出則不會，例如日常的小型維護維修，其并不會增加固定資產(chǎn)的價值[1]。資本化支出主要包括構(gòu)建和采購相關(guān)資產(chǎn)所發(fā)生的直接費用，如差旅費、采購成本、稅費、資本與利息等，而費用化支出則主要包括資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，所發(fā)生的直接費用，如借款利息，像高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段，研究階段費用化，開發(fā)階段資本化。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用核算流程主要如圖1 所示。

圖1 高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用核算流程圖

其中，在統(tǒng)計核算研發(fā)費用和計算研發(fā)項目成本時，高新技術(shù)企業(yè)必須設(shè)置“研發(fā)支出”一級科目，并完善規(guī)范的“研發(fā)費用”輔助賬，同時要與已申報研發(fā)費用數(shù)據(jù)保持統(tǒng)一，與研發(fā)項目、知識產(chǎn)權(quán)等要素綜合考慮，避免自相矛盾。財務(wù)部門要與研發(fā)部門及其他部門充分協(xié)調(diào)配合，每月根據(jù)項目研發(fā)費用成本計算制造過程中的研發(fā)支出，按照部門將數(shù)據(jù)匯總后并進行反饋，形成研發(fā)項目成本匯總表[2]。

在高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算過程中，必須堅持如下基本原則：

（1）客觀性原則。即研發(fā)費用會計核算，必須是根據(jù)實際發(fā)生的交易事項，保證其有合法合規(guī)的憑證，以此作為核算依據(jù)，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況。

（2）實質(zhì)性原則。即研發(fā)費用會計核算不一定完全按照規(guī)定的程序、模式展開，只要能夠完全反映出交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)即可。

（3）一貫性原則。即會計核算前后必須保持一致，通常情況下不予變更，如若發(fā)生不得已變更，必須在會計報表附注上準確體現(xiàn)，并予以說明。

（4）可比性原則。即研發(fā)費用核算結(jié)果能夠橫向、縱向進行對比，口徑一致、指標一致，便于發(fā)現(xiàn)會計核算過程中的問題和弊端，及時進行優(yōu)化與改善，保證當期企業(yè)會計核算質(zhì)量。

（5）謹慎性原則。即研發(fā)費用會計核算不得多計或少計資產(chǎn)、收益等項目，時刻注重會計內(nèi)容的安全性和謹慎管理。

（6）明確性原則。即研發(fā)費用會計核算編制的財務(wù)報表等會計內(nèi)容必須清晰明了，便于企業(yè)及相關(guān)需求者理解和使用，且能夠充分彰顯企業(yè)實際會計情況。

二、完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算的契機

（一）較為健全的信息化管理體系

高新技術(shù)企業(yè)的市場占有率逐年擴大，企業(yè)產(chǎn)品種類日漸豐富，既要滿足外界市場和客戶變幻莫測的個性需求，還要滿足企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品全過程各環(huán)節(jié)不同的管理需求，因此，企業(yè)引入了ERP 企劃系統(tǒng)，輔以其他管理系統(tǒng)，形成了從設(shè)計到采購、倉儲、生產(chǎn)、銷售整個流程的全覆蓋，與企業(yè)的人資管理、資金管理以及物料管理等形成對接，構(gòu)建了企業(yè)信息化管理平臺，這為企業(yè)進一步優(yōu)化研發(fā)費用會計核算管理奠定了堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。

（二）研發(fā)費用核算準確性有所保證

高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部各方面管理的專業(yè)化程度要優(yōu)于一般企業(yè)，其財務(wù)管理制度和管理體系相對更為成熟，形成了較為健全和明確的研發(fā)費用管理制度與條例，盡管在研發(fā)費用的分攤上還存在瑕疵，但整體來看，其項目的統(tǒng)計與歸集正在不斷細化，研發(fā)費用核算準確性有所保證，這對持續(xù)優(yōu)化研發(fā)費用核算起到了很大幫助作用[3]。

三、完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算的必要性

（一）企業(yè)成本控制管理的需要

新舊技術(shù)更迭頻率加快，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投資力度不斷加大，作為產(chǎn)品成本中占比較大的部分，其必須進行成本控制管理，消除其中非增值作業(yè)內(nèi)容，提高其資源利用情況，也是側(cè)面提高了企業(yè)的利潤收益。如果不對研發(fā)費用會計核算加以控制，很有可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)過度安全管理，使得單一零件成本大于行業(yè)普遍的產(chǎn)品成本，給企業(yè)造成經(jīng)濟損失。

（二）為企業(yè)決策提供真實數(shù)據(jù)

對研發(fā)費用進行會計核算，不僅可以控制成本支出和確定產(chǎn)品定價，更重要的是能夠以此為后續(xù)研發(fā)活動積累可靠數(shù)據(jù)信息，幫助管理層作出更高的資源配置決策，避免出現(xiàn)因為決策指導(dǎo)的不到位，導(dǎo)致企業(yè)資金等資源流失。研發(fā)費用的會計核算能夠使各階段的資源耗費情況清晰明了，并以此簡化研發(fā)流程，提高研發(fā)效率，著重提高產(chǎn)品的獲利能力。

四、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算工作改進

（一）強調(diào)研發(fā)費用直接投入核算

首先，對企業(yè)日常生產(chǎn)所需的物料和研發(fā)物料進行明確區(qū)分，除了從采購單、領(lǐng)料單以及結(jié)存表等賬目上審查外，還可新增如下判斷方式：一是對總量領(lǐng)用進行合理判斷；二是加大對研發(fā)材料領(lǐng)用的月均波動情況對比分析；三是要對具體材料領(lǐng)用和當前開發(fā)項目的相關(guān)性進行判斷；四是要對研發(fā)材料所形成的實物成果進行盤點。其次，對企業(yè)直接購入的能源、材料等內(nèi)容，需要二次核查其領(lǐng)料單、入庫單以及購入發(fā)票等，保證其真實性與研發(fā)項目的相關(guān)性[4]。最后，對企業(yè)產(chǎn)生的動力費用，以及生產(chǎn)過程中同一模具、樣品、樣機等采用工作量等合理方法，分攤計入各研究開發(fā)項目成本，提高其核算的準確性和嚴謹性。

（二）強調(diào)項目設(shè)計費用會計核算

第一，明細企業(yè)管理費用，尤其是研發(fā)費用明細科目，對設(shè)計費用支出的發(fā)票、款項申請等著重審查，保證設(shè)計費用的合理性、真實性與完整性。第二，著重關(guān)注項目外包設(shè)計費的審查工作，包括合同、協(xié)議、憑證、發(fā)票、合同內(nèi)容等，保證其具備實質(zhì)性意義，是否隸屬于新產(chǎn)品、新工藝的操作內(nèi)容和技術(shù)規(guī)范，是否與企業(yè)的主營業(yè)務(wù)項目緊密關(guān)聯(lián)，必須據(jù)實整理、據(jù)實上報。

（三）強調(diào)固定資產(chǎn)與長期待攤費用核算

高新技術(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)與長期待攤費用，多指企業(yè)在開展研發(fā)活動時購置的儀器和生產(chǎn)設(shè)備使用折舊費用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝以及裝修等環(huán)節(jié)發(fā)生的長期待攤費用。要想提高企業(yè)研發(fā)費用會計核算，就必須重視這部分費用的管控。第一，加大對固定資產(chǎn)明細賬、長期待攤費用明細賬的管控等，定期檢查審批企業(yè)年度新增固定資產(chǎn)和長期待攤費用的發(fā)票等，做好固定資產(chǎn)申購單、入庫單以及領(lǐng)用驗收單的儲存工作，對部分設(shè)備、資產(chǎn)用途等進行抽查，保證其始終處于運轉(zhuǎn)狀態(tài)，且用于研發(fā)項目。第二，做好固定資產(chǎn)的盤點工作，保證其與研發(fā)項目相關(guān)固定資產(chǎn)內(nèi)容相符，且及時檢查購入時就計入研發(fā)費用的固定資產(chǎn)，有無進行單獨管理、有無存在重復(fù)計提折舊行為等。第三，復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊。重視攤銷的及時性與準確性，并隨時關(guān)注相關(guān)政策的變化，保證企業(yè)處理與政策要求的一致性，例如檢查是否屬于為執(zhí)行研發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備或研發(fā)項目再用建筑物的折舊費用；檢查固定資產(chǎn)計提折舊以及長期待攤費用所采用的政策、會計估計等是否與財務(wù)報表保持一致；研發(fā)項目和非研發(fā)項目共用的資產(chǎn)是否得到公平公正的折舊和攤銷分配[5]。

（四）更新研發(fā)費用會計科目，提高會計核算準確性

高新技術(shù)企業(yè)必須根據(jù)研發(fā)項目的實際需求，對明細科目進行調(diào)整與改進，進一步提高研發(fā)費用核算的準確性。首先，對高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出會計科目設(shè)置可根據(jù)不同的科研課題，下設(shè)資本化支出與費用化支出的二級科目，再往下設(shè)置三級科目、四級科目，持續(xù)優(yōu)化研發(fā)支出經(jīng)費內(nèi)容，形成研發(fā)費用支出的全過程會計核算，這里以三、四級科目設(shè)置為例，如表1 所示。同時，在設(shè)置會計科目時，要根據(jù)自籌經(jīng)費和專項經(jīng)費拓寬會計核算維度。

表1 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用三四級科目簡示（參考）

其次，要明確企業(yè)資源動因。直接投入可直接歸入到相應(yīng)的研發(fā)項目上，此外的其他間接費用則不能直接歸集，需要根據(jù)資源動因來進行費用歸集。例如，在科研項目中，同一個人員可能會參與到眾多的研發(fā)項目中，就必須設(shè)定合適的資源動因，從企業(yè)研發(fā)費用的核算流程來看，根據(jù)人工工時確定資源動因較為合適；共用的設(shè)備器械等可根據(jù)使用時間確定資源動因。再次，將研發(fā)活動分為不同的階段，將不同階段的研發(fā)費用數(shù)據(jù)分布清晰化，便于直接找到相關(guān)的成本驅(qū)動因素，根據(jù)設(shè)置好的不同作業(yè)中心明確其費用歸集，得到作業(yè)動因，如表2 所示。具體內(nèi)容還需根據(jù)企業(yè)實際情況確定，這里僅供參考。

表2 研發(fā)項目的作業(yè)中心及作業(yè)動因簡示（參考）

最后，根據(jù)不同的研發(fā)項目歸集相應(yīng)的研發(fā)費用，整理出項目的明細賬，清晰地反映各項目研發(fā)費用的支出情況，能夠幫助管理者對研發(fā)費用支出情況進行縱向、橫向?qū)Ρ龋瑸槠髽I(yè)的決策提供準確的數(shù)據(jù)支撐，控制決策風(fēng)險、提高決策可行性。

（五）強調(diào)高新技術(shù)企業(yè)信息披露監(jiān)管，審查財務(wù)狀況

高新技術(shù)企業(yè)始終以創(chuàng)新為第一發(fā)展要素，高風(fēng)險與高收益并存，為了鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，諸多稅收優(yōu)惠政策也在向該方面傾斜，財政補貼十分優(yōu)渥。在這種背景下，筆者認為，在其享受國家和財政給予的高優(yōu)惠的同時，還要承擔(dān)一定的信息披露責(zé)任，主要包括：第一，持續(xù)完善更新高新技術(shù)企業(yè)年度報告披露細則，除了必須公示的內(nèi)容外，還要在附注上列明研發(fā)項目的當前狀態(tài)、投入情況、資本化、費用化依據(jù)以及資本化、費用化判斷等。第二，加強第三方監(jiān)管部門對高新技術(shù)企業(yè)信息披露的監(jiān)管力度，定期對高新技術(shù)企業(yè)的披露和公告進行檢查，對不滿足要求的，根據(jù)具體情況進行懲罰和公開批評，加以警醒，引導(dǎo)其正確展開信息披露工作。

五、結(jié)束語

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計核算，對維持研發(fā)項目穩(wěn)定運轉(zhuǎn)、提高企業(yè)創(chuàng)新能力、提高資源分配效率等方面有著重要作用，同時還能夠幫助企業(yè)提升核心競爭力，更好地參與市場競爭中，實現(xiàn)科研進步，推動社會發(fā)展。本文簡單分析了高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出會計核算內(nèi)容和必要性，重點從加強直接投入核算、加強設(shè)計費用核算、強調(diào)固定資產(chǎn)以及長期待攤費用核算、優(yōu)化科研會計科目以及加大企業(yè)信息公示力度等方面對企業(yè)研發(fā)支出會計核算進行優(yōu)化，希望能夠為提高企業(yè)會計核算質(zhì)量作出相應(yīng)貢獻。除了上述提到的方面外，高新技術(shù)企業(yè)還可從優(yōu)化部門溝通交流、強調(diào)企業(yè)內(nèi)部自檢自查、提高會計核算人員能力等方面為提升企業(yè)研發(fā)費用會計核算質(zhì)量提供輔助作用。例如，加強部門溝通交流，企業(yè)可搭建科研信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺，將研發(fā)項目和研發(fā)費用支出情況逐步上傳其中，包括相關(guān)稅收政策優(yōu)惠、儀器設(shè)備使用情況等，各部門、各崗位人員可根據(jù)自身權(quán)限進行數(shù)據(jù)查詢，不僅便于企業(yè)把握經(jīng)費運轉(zhuǎn)情況，還便于企業(yè)整體把控研發(fā)項目進展。強調(diào)企業(yè)內(nèi)部自檢自查，內(nèi)部自我監(jiān)督包括對研發(fā)支出的審計監(jiān)督和成本核算的規(guī)范管理。企業(yè)需保證研發(fā)費用審計的獨立性與專業(yè)性，明確審計人員的職責(zé)和任務(wù)，便于其形成相互牽制與監(jiān)督的關(guān)系，在傳統(tǒng)的項目成本核算方式上進行優(yōu)化，保證研發(fā)經(jīng)費使用管理的針對性和成本核算的全面性，從日常工作入手，打好經(jīng)費核算的基礎(chǔ)，既便于統(tǒng)一匯總，也提高了工作效率。專業(yè)會計核算人才培養(yǎng)，研發(fā)支出會計核算的最終結(jié)果還是要依賴相應(yīng)人員，企業(yè)必須注重這部分專業(yè)化人才的培養(yǎng)，通過外部引進與內(nèi)部自塑結(jié)合，提升企業(yè)人才含量，從根本上提高研發(fā)支出會計核算的質(zhì)量。由于筆者能力有限，對相關(guān)政策法規(guī)還需進一步加強學(xué)習(xí)，從高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算的現(xiàn)況來看，在外界先進管理理念和法規(guī)政策不斷更新迭代的雙重壓力下，企業(yè)研發(fā)費用會計核算在未來還有很長一段路要走。