稅收類國有財產保護公益訴訟案件辦理實踐探索

邢光英　許佩琰

摘 要：國有財產監管行政主體較為豐富，在稅收類國有財產保護中，稅務機關征收稅款常依賴于其他有關行政機關的支持與協助。檢察機關在辦理稅收類國有財產領域案件時，要厘清負有監督管理職責的行政機關，在督促稅務機關追回國有財產的同時，要進一步發揮公益訴訟“協同之訴”作用，協助稅務機關與有關行政機關形成稅收征收管理閉環，防范化解國有財產流失風險。

關鍵詞：涉稅數據交換 環保處罰權 跨區稅收管理

《中華人民共和國環境保護稅法》（以下簡稱《環境保護稅法》）作為我國第一部“綠色”單行稅法，其在正向激勵企業節能減排、促進綠色生產、助推生態文明建設上起到重要作用。但實踐中仍存在因稅收征收管理范圍與環保執法范圍不一致、涉稅信息共享不暢、涉稅數據交換不通等原因導致稅務機關未能全面征收環境保護稅（以下簡稱“環保稅”）的情形。本文以所辦理的環保稅追繳行政公益訴訟案件為例，探討檢察公益訴訟在稅收類國有財產領域開展保護及訴源治理工作中的重點、難點，總結案件辦理技巧、特色，以期為檢察機關辦理同類案件提供有益樣本。

一、基本案情與辦理過程

2022年10月13日，S市人民檢察院向C區人民檢察院（以下簡稱“C區院”）交辦C區企業排放污染物而未依法繳納環保稅線索。C區院接到線索后，立即部署開展調查。

辦案人員通過檢索國家企業信用信息公示平臺，向稅務部門等單位調取稅費繳納信息、走訪環保部門與工作人員溝通等方式開展調查。經調查，發現C區環保稅征收管理存在三方面問題，一是稅務機關與環保部門在履行《環境保護稅法》規定的職責中存在不同認識，環保部門未能主動協助稅務機關履行環保稅征收管理職責；二是稅務監管與環保執法范圍存在沖突，稅務機關以企業注冊地為環保稅征收管理范圍，環保部門以環境違法行為發生地為環保執法管理范圍，實踐中經常出現環保部門在A區執法，B區稅務機關無法獲得環保執法信息而未及時征收環保稅情況；三是環保部門與稅務機關涉稅信息共享平臺運行不暢，區級環保部門未能及時向稅務機關提供環境監測數據等計稅依據，引發環保稅征收遲滯。

根據《環境保護稅法》第14條規定，稅務機關負責對環保稅的征收管理，環保部門負責對污染物的監測管理，這是法律賦予兩部門的法定職責，但環保稅開征已逾4年，C區稅務、環保部門仍因涉稅信息交換不暢等原因未對部分企業征收環保稅，導致稅收國有財產流失，一方面損害了國家利益，且可能存在國有財產繼續流失的風險，另一方面破壞了環保稅這一“綠色”稅制的生態環境杠桿調節作用，損害了社會公共利益。

C區院將該案作為行政公益訴訟案件立案。為了讓環保稅更好、更持續地釋放綠色效應，C區院召集稅務、環保兩部門召開聽證會，就稅務以及環保部門職責、環保稅征收管理模式、涉稅信息共享平臺運行等情況進行聽證，并通過聽證方式與稅務、環保部門進行磋商。經過聽證與磋商，C區稅務機關表示會立即向涉案企業追繳環保稅，C區環保部門表示會進一步與C區稅務機關建立涉稅信息共享機制、及時移送污染物監測數據。后C區院就上述內容形成《磋商意見書》交予C區稅務、環保兩部門落實整改。C區稅務、環保兩部門積極依法履職，及時追回涉案稅款并向C區院出具回函，寫明整改落實情況。經C區院“回頭看”，C區稅務、環保兩部門不僅在2個月內將涉案稅款全部追回，還建立了區級層面涉稅信息共享機制，進一步防范化解環保稅流失風險。

二、環保稅追繳公益訴訟的辦案重點與思路

（一）具有環境違法處罰權的行政機關職責認定

在上述案件辦理過程中，稅務機關反映，環保稅系向“直接向環境排放污染物”的企業征收，如果企業不存在排污行為，則無需繳納環保稅，實踐中，稅務機關能夠獲得環保部門提交的一部分排污企業監測數據，但對于企業偶發的排污行為，環保部門未能主動提供，稅務機關亦無渠道全面掌握相關數據。

筆者認為，稅務機關不是環保稅征收管理的唯一主體，具有環境違法行為處罰權的行政機關應主動協助稅務機關履行環保稅監管職能。其一，根據《環境保護稅法》 第14條，環保部門負責對污染物的監測管理。實踐中，環保部門常以污染物排放量等計稅依據應由環保、稅務部門協商確定為由，認為系因稅務機關作為環保稅征收主體未主動與環保部門協商，才導致環保部門存在污染物排放量等計稅依據提供不及時情形。然而，《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》（以下簡稱《環境保護稅法實施條例》）《財政部、稅務總局、生態環境部關于明確環境保護稅應稅污染物適用等有關問題的通知》早已通過細致規定明確應稅污染物排放量監測計算方式、順序等，故無論是按照法律法規，還是部門聯合發布的規范性文件，環保部門都應依法及時提供污染物排放量等環保信息，其“不移送”“不及時移送”即是對環保稅征收職責的不作為。檢察機關在辦理稅收類國有財產領域保護案件時，不應把對國有財產保護職責僅歸于稅務機關，應通過充分調查、論證，合理確定稅收征管中各個環節的履職主體，及時準確督促具有相應職責的行政機關依法履職。

其二，具有環境違法處罰權的其他行政機關應向稅務機關移交企業環境違法處罰決定。目前，S市已有400余項行政執法事項下放至街道辦事處、鄉鎮人民政府，C區院在辦案中發現，有些企業環保處罰由鄉鎮人民政府作出，稅務機關無法掌握該部分企業排污行為，亦造成未及時征收環保稅情形。雖然在《環境保護稅法》中僅規定環保部門負責對污染物的監測，但在《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）中已明確各有關部門和單位都有支持、協助稅務機關依法執行職務的職責。環保稅的征收對象特定、征收項目特定，應稅污染物限于大氣、水、固體廢物，實踐中S市建設施工項目揚塵、固體廢物亂排放的處罰權均已被集中到街道辦、鄉鎮城管執法目錄清單中，如果具有處罰權的街道辦、鄉鎮未能及時將相關線索交予稅務機關，將導致稅務機關履行不能。

（二）環保稅征收地的確定

根據《稅收征收管理法》第15條，企業在領取營業執照后，向稅務機關申報辦理稅務登記，由于營業執照系企業注冊地工商部門發放，故實踐中稅務機關對注冊在其轄區內的企業進行稅收征收管理，即企業注冊地為稅收征收地。根據《環境保護稅法》第17條，納稅人繳納環保稅向應稅污染物排放地稅務機關申報，即應稅污染物排放地為稅收征收地。筆者認為，稅務機關以企業注冊地作為稅收征收地，會給環保稅征收帶來阻礙，其應嚴格依照《環境保護稅法》規定，以“應稅污染物排放地”作為環保稅征收地。

首先，在環保稅征收領域，《環境保護稅法》優先《稅收征收管理法》適用。《中華人民共和國立法法》明確特別法優于普通法，當普通法的規定與特別法沖突時，適用特別法。《稅收征收管理法》系稅收征收領域的基本法，任何稅收征收管理均應遵守該法規定，但是該法中并未明確稅務機關征收地范圍，僅是規定納稅人需向領取營業執照地的稅務機關申報稅款，前者是對稅務機關職責權限的劃定，后者是對納稅人申報納稅地的確定，兩者不是同一概念，稅務機關為便于管理將兩概念直接等同，于法無據。此外，《稅收征收管理法》第5條、第90條規定，稅務機關應當按照國務院規定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理，耕地占用稅等特殊稅種征收管理的具體辦法，由國務院另行制定。可見對于特殊稅種適用另行明確的具體管理辦法，對于涉及環保稅的問題，應當優先適用環保稅領域的特別規定。

其次，環保稅屬地特征明顯。實踐中，環保部門對排污企業及違法行為實行屬地管理，其將排污企業監管情況與當地稅務機關共享，稅務機關方能對排污企業進行有效監管。排污企業可以分為兩類，一類為在當地持有排污許可證或進行排污登記的企業，該類企業由當地環保部門和稅務機關共同監管，不具有爭議；另一類為注冊在異地但被當地環保部門在執法過程中發現違法違規排放污染物的企業，該類企業環境違法由當地環保部門監管，但稅收由注冊地稅務機關、即異地稅務機關監管，極易出現注冊在A區的企業在B區排放污染物被B區環保部門處罰，A區環保部門無從知曉，無法第一時間將企業排污數據提供給A區稅務機關，且如果把企業的注冊地范圍再進行外延，企業注冊在A省，被B省環保部門處罰，A省稅務機關更無從知曉企業排污情況，以企業注冊地作為環保稅征收地容易導致稅務機關因信息不通而履職遲滯，引發稅務機關“慢作為”，出現監管漏洞。

最后，以企業注冊地作為稅收征收地違背立法原意?！董h境保護稅法》的立法目的系為了通過稅收杠桿調節作用保護和改善環境，國務院《關于環境保護稅收入歸屬問題的通知》明確環保稅將全部作為地方收入入庫，旨在激勵地方政府引導地方企業增加環保投入，為地方綠色發展、生態文明建設提供助力?！董h境保護稅法》明確縣級以上地方人民政府建立分工協作機制，保障稅款及時足額入庫，如果以企業注冊地作為稅收征收地，相關稅款將作為企業注冊地地方收入，應稅污染物排放地地方政府則無法實現利用稅收調控地方企業生產方向作用，與《環境保護稅法》立法原意相悖。

（三）涉稅信息交換機制的建立

環保稅的征管需要稅務機關與具有環境違法處罰權行政機關通力合作。實踐中，S市稅務機關與環保部門在市級層面已有工作機制進行涉稅數據交換，但C區稅務機關認為，稅務機關系垂直領導機關，區級環保、稅務部門涉稅信息橫向共享缺乏依據，C區稅務機關僅能將數據上報S市稅務機關，再通過S市稅務機關向S市環保部門移送。

筆者認為，首先，《環境保護稅法》《環境保護稅法實施條例》從“國家—直轄市—直轄市下轄區”三個層級明確各級稅務、環保部門在涉稅信息共享上的協作，每個層級環保、稅務部門均具有相應的義務，其中，在區級層面《環境保護稅法》尤其強調地方政府“應當”建立關于環保稅征收的分工協作機制，此處注重區級層面各機關配合的必要性，不存在區級環保、稅務部門涉稅信息橫向共享缺乏法律依據情況。

其次，現有數據交換方式因經過多層介質，容易出現數據交換頻次不夠、準確性欠缺情況，區級稅務、環保部門應主動建立橫向涉稅信息交換機制，分層分類處理涉稅信息。環保稅征收管理中的涉稅信息主要包括排污單位信息、排污種類、排污監測數據、環保處罰、排污單位申報數據復核（納稅人申報數據與環保部門自動監測數據不一致時，由環保部門進行復核）五大類，筆者認為，五類數據均可通過數據信息化交換輔以紙質信息傳送確保數據交換及時性，根據《環境保護稅法》和《S市數據條例》，數據信息化交換可在省、直轄市層面完成，而紙質信息傳送則應發生在區級層面。以C區為例，目前C區持有排污許可證的企業有200多家，進行排污登記管理的有2000多家，但C區稅務機關從涉稅信息共享平臺中僅能掌握83家持有排污許可證企業的信息，從平臺運行情況看，涉稅處罰信息從2018年到2022年12月底五年間僅有2019年一次傳送記錄，且傳送數據有一半存在重復，相關處罰決定內容也僅有違反的法律法規，沒有監測數據等信息?？梢?，數字化信息交換存在沒有信息、信息不完整、信息錯誤三種問題。在數據交換不成熟階段，如果能夠嘗試區級稅務、環保部門直接定期交換紙質信息材料，則可通過“文來文往”方式彌補數據漏洞，提高數據的準確性、時效性，遇到如污染物監測數據擬用抽樣測算方法核定情形時，也可直接由區級稅務、環保部門會商，大大提高環保稅征收效率。同時，對于排污單位申報數據復核及污染物排放種類、數量和應納稅額核定兩方面，復核前提就是數據不對應，僅靠數據平臺數據交換無法實現復核功能，且環保稅申報數據涉及污染物當量、種類等，區級稅務、環保部門建立交換機制后，可以及時對復核情況進行研判，保障環保稅按期征收。

三、稅收類國有財產保護公益訴訟的辦案經驗

（一）國有財產保護公益訴訟案件應更加注重“治未病”

在國有財產保護領域中，行政機關“不作為”“違法作為”的同時，往往伴隨如追回已流失環保稅但對未來可征收環保稅無有效監管措施的“弱作為”現象，又或者行政機關誤將本質上屬于行政行為的還款協議作為民事合同向法院提起民事訴訟，導致企業長期未能退回補貼的“不當作為”現象，上述現象具有極強的隱蔽性，如果不加以預防，在國有財產流失后需花費更大更多的行政成本予以追繳。筆者認為，檢察機關在辦理國有財產保護公益訴訟案件時，應進一步督促行政機關承擔因“弱作為”“不當作為”導致國家利益具有受損重大風險的預防性責任，如上述案例中通過線上涉稅數據交換與線下文書傳遞相結合的方式形成環保稅征收管理閉環，有效避免國有財產進一步流失。

（二）提起“不當得利”民事公益訴訟

對于稅收類國有財產保護中稅收優惠、稅收補貼等國有財產的追回，行政機關在實踐中一般采用兩種履職方式，一是對行政相對人作出行政決定，依法要求退回優惠、補貼，二是以不當得利向人民法院提起民事訴訟。筆者認為，行政機關與行政相對人系管理與被管理的行政關系，不是平等的民事主體，此時行政機關采用第二種方式履職是否妥當存疑，但檢察機關作為國家利益的守護者，以民事主體身份提起不當得利民事訴訟有理論基礎。民法典明確國有財產由國務院代表國家行使所有權，國有財產具有一定民事法律性質。檢察機關根據民事訴訟法可以對環保、食藥“等”領域損害社會公共利益的行為向法院提起訴訟，民事訴訟法中“等”字代表檢察機關提起民事公益訴訟領域有外延，而如《中華人民共和國公路法》《中華人民共和國森林法》等眾多單行法中也都明確，侵害公路、森林等國有財產的，依法要承擔民事責任，即檢察機關保護國有財產也可以提起民事訴訟。檢察機關可以利用在刑事檢察辦案中發現的稅收優惠、補貼等特定國有財產流失線索，對違法行為人提起刑事附帶民事公益訴訟。此處要特別注意，由于國有財產突出“國”字，主要還是通過行政機關履職加以保護，提起民事公益訴訟范圍應進行嚴格限制。

（三）牢牢把握公益訴訟“協同之訴”定位

國有財產保護尤其是稅收類國有財產保護，具有極強的專業性，也往往涉及深層次的行政權力運行問題，如果檢察機關在案件辦理中“橫沖直撞”，將公益訴訟作為“追責之訴”，一方面沒有稅務機關專業支持，無法全面調查了解案件情況，另一方面容易局限于就案辦案，僅實現追回國有財產功能。在國有財產保護案件辦理中應牢牢把握公益訴訟“協同之訴”定位，既要與稅務機關協同，通過實地走訪稅務機關強化溝通、召開聽證會等方式開展前瞻性調查，為從對稅務機關個案監督向與稅務機關合力形成類案治理合力奠定堅實基礎，又要與涉及國有財產監管的行政機關協同，如上述案例中具有環保處罰權的行政機關已延伸至鄉鎮人民政府，要幫助稅務機關與各級具有環保處罰權的行政機關形成治理共識，解決環保稅征收過程中的堵點、痛點，形成國有財產管理閉環。

*本文為2022年度最高人民檢察院檢察理論研究課題“國有財產保護公益訴訟研究”（GJ2022D33）的階段性成果。

** 上海市崇明區人民檢察院檢察委員會委員、公益檢察室主任、四級高級檢察官［202150］

*** 上海市崇明區人民檢察院公益檢察室四級檢察官助理［202150］