互聯網零工經濟的稅法治理：挑戰、邏輯與應對

王婷婷

關鍵詞 新就業形態 零工經濟 類勞動關系 稅法要素 數據治理

〔中圖分類號〕ＤＦ４３２；Ｆ８１０．４２ 〔文獻標識碼〕Ａ 〔文章編號〕０４４７－６６２Ｘ（２０２３）０４－０１１８－１１

一、問題的提出

以互聯網平臺和新興科技引入為節點，零工經濟可以劃分為“傳統零工經濟”和“新零工經濟”兩個階段。傳統零工經濟是指具有一定技能的勞動者獨立自主參與臨時性工作的經濟形式；新零工經濟，亦稱互聯網零工經濟，是依托互聯網和大數據等技術快速匹配供需方，使勞動者根據自身資源、技能乃至興趣愛好，利用碎片化時間向用戶提供服務、獲取報酬的新型人力資源分配模式。① 零工經濟的高速增長助推了各國平臺勞動者群體的出現。數據顯示，美國自由職業者在２０２２年已達６０００萬人，占美國總勞動力人口的３９％，為美國經濟貢獻了１．３５萬億美元的年收入。②我國零工經濟發展也已進入了３．０階段，從數量上看，我國零工經濟就業人數已突破２億人，并將在２０３６年升至４億人；③從規模上看，２０２３年我國靈活用工市場規模將從２０２２年的１萬億元增加至１．４萬億元，④零工經濟對國民經濟發展影響重大。

然而，零工經濟在促進就業的同時，也給稅制設計和稅收征管帶來了難題。一方面，由于與傳統雇傭體系脫鉤，部分零工從業者、平臺公司利用稅收實體規則滯后的漏洞避稅，造成了稅收流失和收入分配不均問題；另一方面，由于零工市場涉稅信息披露不足，稅務機關難以根據既有稅收程序規則開展稅收執法。為此，我國近年來陸續出臺政策文件，為零工經濟的稅法治理提供支持。２０１９年８月，國務院辦公廳在《關于促進平臺經濟規范健康發展的指導意見》（國辦發〔２０１９〕３８號）中首提“推動建立健全適應平臺經濟發展特點的新型監管機制”。人力資源社會保障部等部門于２０２１年７月發布《關于維護新就業形態勞動者勞動保障權益的指導意見》（人社部發〔２０２１〕５６號），明確要“創新方式方法，……為企業和勞動者提供便捷化的勞動保障、稅收、市場監管等政策咨詢服務”。在國際層面，ＯＥＣＤ也先后于２０１９年、２０２０年發布《共享和零工經濟：對平臺賣家進行有效征稅》（以下簡稱《有效征稅報告》）《平臺運營商對共享和零工經濟中賣家進行報告的規則范本》（以下簡稱《規則范本》），通過賦予平臺運營商必要的信息報送義務等方式提高零工經濟課稅透明度，為其稅收征管提供支撐。

針對零工經濟稅法治理難題，國內外學者加強研究并提出應對方案，主要包括：第一，零工經濟的納稅義務確定問題及應對。有學者主張，線上零工從業者的納稅義務需要結合普通法測試和經濟事實測試綜合認定，前者重在判斷雇傭關系是否成立，后者重在認定實質課稅條件是否達成。① 也有學者指出在傳統“雇員”與“獨立承包商”二元關系劃分下，零工經濟難以納入稅法治理范疇，且會加大政府舉證責任，應通過明確分類規則的方式解決。② 第二，零工經濟的稅收征管難題及回應。有學者分析了零工經濟的政策適用與稅收治理難點，從稅制要素、稅收征管、協同共治、權益維護等方面提出應對之策。③也有學者指出零工經濟模式的特殊性帶來了涉稅風險，需要完善稅收政策及征管措施。④ 還有學者建議通過完善自然人稅收治理體系、平衡地區間稅收利益以及強化稅收協同義務來加強零工經濟治理。⑤

整體而言，既有研究取得了一定進展，但較多局限于經濟學、管理學的視角分析，從法學層面開展的深度研究不足，有關稅法規則的系統性建議亦不多見。黨的二十大報告指出，要“完善勞動者權益保障制度，加強靈活就業和新就業形態勞動者權益保障”，在對零工經濟發展進行肯定的同時，也提出了更高期許。在此背景下，系統梳理零工經濟稅法治理的困境與緣由，并在此基礎上深化相關領域稅法制度改革和征管創新，既關乎零工從業者合法權益的保障，也是零工經濟健康有序發展的內在要求。鑒于此，本文研究的貢獻主要在于：一是從經濟發展的視角客觀揭示零工經濟帶來的稅收機遇與挑戰，提出要“一分為二”地看待零工經濟的利弊并予以制度回應；二是從制度供給的視角分析現行稅法制度與零工經濟稅法治理的不適應之處，提出應對思路；三是從國家治理視角提出加強零工經濟數據要素的稅法規制以及防范“隱蔽性雇傭”下的稅收風險的相關措施，為我國零工經濟的稅法治理提出應對之策。

二、零工經濟發展帶來的稅收機遇與挑戰

隨著數字技術和平臺發展，零工經濟下的個體開啟了從“單位人”向“平臺人”的轉變。零工經濟的核心在于每個人都能分享自身的空閑資源和特長來實現經濟價值，借助平臺找到低門檻、靈活性的自由職業。當前，零工經濟加速著我國經濟結構和勞動力結構的轉變，已成為國家吸納就業的“蓄水池”與解決就業難題的“緩沖器”，并對我國稅收領域帶來了深刻影響。

１．零工經濟發展帶來的稅收機遇

第一，零工經濟的持續發展能夠擴大稅源。在零工經濟發展中，從業者通過分享資產、資源、時間或技能獲取經濟收益的同時，也創造了新的市場，吸引新的從業者加入其中，零工經濟的正面溢出效應愈發顯著。據統計，２０１９年零工經濟對ＧＤＰ總增量的貢獻度為１０．４３％，到２０３５年該比例預計將升至１３２６％。① 在稅收領域，零工市場新增就業人員的收入增長將帶來稅收收入，同時從業者兼具商品或服務的研發者、設計者、銷售者等多重身份，能有效推動相關行業發展，稅源也得以擴大。

第二，零工經濟信息技術助力稅征效率提升。與傳統“打零工”方式不同，新零工經濟建立在數字化平臺基礎上，便利了市場資源供需各方即時“入駐”。② 尤其是外賣、民宿、出行企業等借助綜合性數字技術的網絡撮合、聚合應用，建立了資訊發達、成本低廉、方便快捷的數字化服務平臺，將不成規模、人員分散、流動性強的零工經濟進行有效集聚。對此，稅務機關可以運用“互聯網＋稅務”“大數據＋稅務”等技術手段更好地掌握納稅人信息，降低了征管成本。

第三，零工經濟增強稅收征管透明度。零工經濟在融入數字化的過程中，以現金為支付手段形成的電子交易和支付數據也被記錄在相關平臺。相比紙質模式下的數據存儲，交易過程中形成的電子數據將及時、全面地反映在數字平臺中，稅務機關借助平臺數據的信息“留痕”能夠實現“動態＋風險”監管，針對性地開展納稅評估、稽查監管，從而提升稅收征管透明度。

２．零工經濟發展引發的稅收挑戰

第一，零工經濟的多元開放性對稅收監管的挑戰。零工經濟對地理空間、經營成本等要素的要求較低，吸引了眾多勞動者的參與，且能夠借助數字平臺的聚合力量，與大企業平等享有競爭機會。正是由于零工經濟具有很強的包容性和靈活性，我國既鼓勵該領域的創新，又強調要堅持包容審慎原則應對風險。中辦、國辦印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）明確提出，要“堅持包容審慎原則，積極支持新產業、新業態、新模式健康發展”。③ 但是，如何做好鼓勵創新與包容審慎之間的平衡，使稅收制度在新經濟業態發展中保持穩定性、靈活性與兼容性，面臨較大挑戰。對于尚處于發展中階段的零工經濟，一旦稅收制度設置過松，將帶來大量監管盲區；而一旦設置過嚴，又將擠壓零工從業者的生存空間，制約經濟的創新和健康發展。

第二，零工經濟的任務化供需匹配對課稅公平的挑戰。隨著數字經濟發展，零工經濟的商業模式不斷分化，零工從業者的收入和生存狀態也因技能和服務事項的不同而呈現差異。④ 數字平臺企業可以通過將一般納稅人切分為小規模納稅人的方式，享受“化整為零”帶來的稅收紅利。然而，對于零工從業者而言，他們很難與平臺之間構筑勞動關系，難以享受“五險一金”保障，如果再按照“勞務報酬所得”而非“經營所得”課稅，可能帶來稅負的不公平。就此而言，如何針對零工從業者的收入來源進行差異化稅收治理，對具有經營性質的零工從業者進行實質課稅存有挑戰。

第三，零工經濟的數據驅動性對信息控稅的挑戰。在零工經濟發展中，平臺和從業者往往借助“大數據下的任務化模式”完成交易，具有“隱蔽性雇傭”特征。部分從業人員為規避高額稅收采取層層嵌套、陰陽合同等形式將資金流水復雜化，加大了稅務征管難度。同時，零工經濟的線上化、分散化導致一些平臺交易的業務流、資金流、合同流、發票流并未實現“四流一致”，稅務部門難以與零工平臺以及銀行、市場監管部門等實現信息共享，數據收集的完整性和真實性難以保障。

三、零工經濟的稅法治理困境

零工經濟對稅收實踐帶來的挑戰亟需稅法制度給予及時回應，然而，我國稅法制度在規制和保障零工經濟發展方面具有滯后性和不完備性，難以實現適度激勵與嚴格監管的有機平衡。

１．適應性困境：零工經濟下的稅法要素認定難題

第一，零工經濟的納稅主體身份難以認定。根據《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第４條的規定，納稅主體主要包括納稅人、扣繳義務人兩類。在零工經濟中，納稅主體涉及零工從業者、在線平臺和企業等。對于在線平臺和相關企業，其當然屬于稅收監管對象之列，但在零工經濟平臺中，零工個體參與社會經濟協作的深度、廣度和頻次空前，他們有時以個人身份出現，有時又以個體工商戶、個人獨資企業身份出現。當其以個人身份出現時，傳統上要求市場主體在工商部門正式注冊、取得營業證和稅號才能從事生產經營的市場監管方式難以適用。① 與此同時，零工經濟主要通過數字平臺運行，而網絡身份信息的虛擬化和數字平臺管控的非規范性，使得稅務機關在識別和認定納稅人身份信息時存在較大難度。

第二，應稅項目難以判定。零工經濟借助平臺信息撮合實現供給方與需求方之間的利益匹配，并由此形成Ｃ２Ｃ、Ｃ２Ｂ、Ｂ２Ｃ及Ｂ２Ｂ等不同經營方式，交易的復雜性也帶來了應稅項目的確立困境。站在平臺企業角度，零工經濟運行依賴于平臺，平臺企業為實現自身利益將對各項交易進行增值，從而產生稅目劃分問題。一方面，由于交易活動復雜，零工經濟產生的新型服務和交易類型可能無法準確對應傳統的增值稅稅目。例如，財政部、國家稅務總局將“電子商務平臺”歸為“信息系統增值服務”的現代服務類型，適用６％的稅率，②但平臺交易包含實物、虛擬貨幣、無形資產、技術服務、廣告服務等類型，產品與服務之間融合度較高，邊界較為模糊，進而可能帶來稅法適用難題。如對于３Ｄ新技術，將其認定為產品的稅率為１３％，而歸為現代服務的稅率則為６％。另一方面，零工經濟是一個多邊價值創造體系，有時平臺并不以提供商品或服務獲取收益，而是通過數據增值獲得“隱性收益”，如通過部分服務“免費”向用戶開放獲得流量收益等。由于數據在我國稅法中的定位缺失，這種數據增值既不屬于我國增值稅的應稅行為，也不屬于企業所得稅的所得類型，③從而可能出現數據稅收逃逸現象。站在零工從業者角度，應稅項目的認定困境主要存在于所得定性層面。基于零工經營模式的多樣性，零工從業者的所得可能為工資薪金所得或勞務報酬所得，也可能是經營所得。如果零工人員與平臺之間訂立了勞動合同或形成雇傭關系，其從平臺取得的收入可直接定性為工資薪金所得。但在實踐中，零工人員與平臺之間往往以臨時合同或項目制實行合作，所得性質也經常發生認定沖突。對此，《國家稅務總局對十三屆全國人大三次會議第８７６５號建議的答復》（以下簡稱《答復》）指出，零工經濟用工人員在平臺上從事設計、咨詢、講學等勞務取得的收入，歸屬于勞務報酬所得應稅項目，而零工經濟用工人員注冊成立個體工商戶或者雖未注冊但在平臺從事生產、經營性質活動的，其所獲收入屬于經營所得應稅項目。④ 但《答復》仍有不清晰之處，一是并未明確區分勞務報酬所得與經營所得之間的關系，對于作為自然人的零工從事相應勞務與登記為個體工商戶的零工從事相應勞務究竟有何區別，未予厘清。二是雖然《答復》試圖跳出“登記主義”的窠臼，提出零工人員收入是否作為經營所得需要根據經濟實質判定，但對于未注冊的零工人員，將其所得認定為經營所得仍缺乏必要標準。以網絡直播零工經濟為例，很多主播并未進行商事登記，但卻以直播為業并投入大量資金設備，而稅務機關依然將其收入認定為勞務報酬所得課稅。

第三，費用扣除范圍有待明確。當前，我國《個人所得稅法》只對需繳納個稅的非法人企業經營所得設置了“收入總額減除成本、費用以及損失”的稅前扣除模式，但針對自然人的客觀費用扣除不足。① 例如，《個人所得稅法》將工資薪金等４項所得界定為綜合所得，零工從業者可享受６萬元的基本扣除、專項扣除和專項附加扣除，但不可以扣除其他成本；只有在稅目歸屬于經營所得時方可扣除生產和經營成本。同時根據《個人所得稅法實施條例》，取得經營所得的個人在無綜合所得的前提下可扣除的部分包括“經營成本扣除”和必要的“生計扣除”。② 但由于我國未明確要求零工從業者進行工商登記，很難實質判定其經營情況，進而難以扣除必要的生產和經營成本。

２．公平性困境：零工經濟下收入分配與納稅能力不匹配

第一，針對性稅收優惠尚付闕如。零工從業者會因水平與能力差異、用工模式的不同存在收入高低之分。實踐中，基于將零工經濟作為主業或者副業的不同情況，可將從業者劃分為平臺控制度較高、對平臺依賴性強的“ＡＰＰ勞動者”，平臺控制度高、對平臺依賴性低的“兼職按需勞動者”，零工對平臺依附性高但平臺控制度較低的“眾包勞動者”以及平臺控制度低、零工依賴性也低的“自由勞動者”等類型，他們的稅收負擔能力有所不同。其中，“斜杠青年”“網絡主播”等工作能力較強且容易從零工經濟中獲取高額收入的自由從業者以及已經有主職工作的“兼職按需勞動者”，稅負能力相對較強，對其征收較高稅收確有必要；而那些具有高控制、高依賴性的全職ＡＰＰ工作者，由于沒有固定工作且所獲收入相對較少，他們需要自行承擔社會保險費等支出，就會面臨較大的稅收壓力。由此設計的稅收制度就不宜“一刀切”，而應充分考量從業者在零工經濟中獲取的收入比例或額度，避免因過高或過低稅收對零工經濟產生不當激勵或約束。

第二，起征點適用標準不明。從增值稅的角度，零工個人也可能從事增值稅應稅行為。目前，我國零工經濟小規模納稅人雖然可享受增值稅起征點政策，③但按次和按期納稅的效果存在差異。對于按次納稅而言，現行《增值稅暫行條例》規定每次銷售額未達５００元的可免征增值稅，實踐中主要采用一天為一次的界定標準；對于按期納稅，月銷售額未超過１５萬元的，可免征增值稅。④ 可見，增值稅起征點在按月與按次計算上存在差異，但區別主要以是否辦理稅務登記或辦理臨時稅務登記為劃分標準，⑤未辦理稅務登記或辦理臨時稅務登記的小規模納稅人將難以享受按期納稅的免征增值稅政策。

３．效益性困境：零工經濟下的稅收征管技術有待提升

第一，收入零散性使得稅源監控困難。傳統個人所得稅的征管是通過單位代扣代繳和監管納稅人銀行賬戶等途徑實施，但零工從業者可在多個平臺開展業務活動，且工作區域和時間不受限制，其收入來源和涉稅信息具有多元性、分散性。例如，零工從業者可以在“美團”或“餓了么”等外賣平臺注冊登記，開展接單、派送業務獲得收入，也可以同時在“滴滴”等平臺提供共享打車服務，或在“鏈家”等平臺提供房屋租賃賺取收益。此外，隨著電子支付發展，零工從業者取得收入的方式不再限于現金和銀行轉賬，還可借助第三方平臺獲取，收入隱蔽性更高，給稅源監控帶來了挑戰。

第二，稅務登記落后形成了監管盲區。稅源管控的首要環節是稅務登記。在零工經濟的Ｃ２Ｃ模式下，由于從業者通常只在平臺上注冊登記而不進行稅務登記，會對稅務監管帶來挑戰。例如，滴滴司機在平臺注冊后即可接單，是否進行稅務登記不影響其正常工作。實踐中，個稅征收主要以平臺代征代繳為主，稅務機關很難直接對個人征繳。對此，我國《電子商務法》（以下簡稱《電商法》）雖然要求電商從業者依法辦理市場主體登記并履行納稅義務，但并不要求從事自產農副產品、家庭手工業產品銷售等便民勞務活動和零星小額交易的從業者進行市場登記。① 而根據“首次納稅義務”規則，此類主體需要在首次納稅義務發生后如實申報納稅。②然而實踐中零工從業者通常不會主動進行稅務登記，稅務機關對此類零星分散的稅源也很難進行稽查。

第三，平臺權責不清帶來信息不對稱。在零工經濟運行中，平臺企業掌握著零工從業者具體身份、服務內容和交易活動等信息，但我國《稅收征管法》并未規定平臺企業的涉稅信息報送義務，在零工從業者未進行稅務登記背景下，稅務機關對代扣代繳的稅收監管將面臨信息不對稱。由于監管數據往往來源于平臺數據，監管技術相對滯后于平臺技術，一旦發生網約車經營活動中的交易記錄、支付信息和憑證信息被篡改、隱藏甚至銷毀等情形，將給稅收征管帶來較大挑戰。此外，由于涉稅信息較為敏感，稅務機關在收集零工從業者信息之時，如何避免侵害其隱私權也需要考量。

４．均衡性困境：零工經濟加劇地區間財力不平衡

第一，增值稅的稅收管轄權劃分不清。目前，我國增值稅的征收實行的是“登記注冊地”原則，即企業向其機構所在地繳納增值稅。但零工經濟的交易事項具有地域分散性，若平臺企業的稅收收入全部匯集于機構所在地，就會產生稅收與稅源背離的結果。實踐中，各地為保護稅源出臺了許多稅收優惠政策，甚至強制部分平臺設立分支機構，但由于稅法未明確界定零工經濟中的各地稅收權限，帶來了稅收管轄權劃分不清的難題。

第二，個人所得稅的稅源與收入存在背離。零工經濟下的許多用工企業出于降低成本、規避繳納社會保險費等考量，很少與零工從業者簽訂勞動合同。由于沒有固定單位及收入，零工從業者的個人所得稅經常由支付勞務報酬的不同用工企業代扣代繳。然而，由于零工從業者所在用工企業與服務對象可能存在地域差別，在用工企業履行代扣代繳義務，且零工從業者未主動向戶籍所在地稅務機關申報繳納個人所得稅情況下，將產生稅源發生地和用工企業注冊地的背離。

第三，企業所得稅的稅源與收入不一致。傳統經濟模式下，企業多在機構所在地或經營所在地登記，稅務機關根據屬地管轄征收企業所得稅基本能夠確保稅源地與征收地一致。但零工從業者依托平臺創造的經濟價值打破了地域界限，如果僅以平臺企業注冊地為企業所得稅繳納地，可能造成從業者享受著服務地政府提供的公共服務，卻向平臺企業注冊地納稅的不公平現象。例如，由于“滴滴出行科技有限公司”在天津登記，各地基于業務收入產生的納稅將匯總到天津，但其他滴滴服務發生地卻未獲得稅收收入。

四、破解零工經濟稅法治理難題的理論支撐

零工經濟帶來的治理挑戰亟需引入新的理論予以回應，稅法制度既要及時回應經濟基礎層面的變化和需求，也要將新發展理念融入制度設計，引領零工經濟健康發展。

１．生產要素的新發展：因應數字要素對稅法治理的系統性挑戰

生產要素是進行生產所必須投入的要素，在不同經濟階段和經濟形態下，生產要素不斷發展。在農業社會時期，土地是重要的生產要素，圍繞土地產生的財產稅成為該時期的主體稅種；至工業經濟時代，資本成為主要的生產要素，與商品生產與流通相關的價值增長使得商品稅成為主體稅種；同時，勞動力要素增值也使所得稅成為主要稅種之一。而隨著工業經濟時代向數字經濟時代的轉變，“數據成為新的生產要素”的觀點逐漸為人們所接受。① 《國務院關于印發“十四五”數字經濟發展規劃的通知》（國發〔２０２１〕２９號）中更是將數據認定為“最具時代特征的生產要素”。在此背景下，數字經濟帶來的收入分配效果和稅收治理需求也有所不同。一是在稅種選擇方面，隨著數據流轉成為新的要素和產品流轉方式，對數據要素的應用成為稅收收入的新源泉，是否需要在傳統所得稅、流轉稅、財產稅之外開征新的數據資源稅亟待研究；二是在納稅主體方面，數字經濟下的數據交易較為復雜，生產者和消費者可能同時嵌入產品和服務過程，“產消二元化”給納稅主體的確定增加了困難；三是在征稅對象的確定上，依托平臺交易的數據具有無形化和遠程性特點，產品與服務之間的邊界容易模糊，從而帶來稅目選擇和稅率適用困境；四是在稅基的明確上，由于依托平臺的數據交易具有虛擬化、隱蔽性特點，稅務機關往往難以捕捉到交易信息和交易金額的具體內容，計稅依據難以確定。

數據要素對稅法治理的挑戰投射到零工經濟實踐中，反映為數據將“服務需求與零工信息”匹配的過程即為數據勞動價值的創造過程，②而零工從業者與服務需求方的線上交易又成為后續交易的原始數據，③在一定程度上使數據成為值得收集、整理和可增值的資產。因此，數據要素在嵌入國民經濟發展過程中，會對稅收制度形態產生影響：在生產環節，需要對從事經濟活動而獲取原始數據的經濟行為征收數據生產稅；在使用環節，需要對零工平臺提供的服務產品征收增值稅和消費稅；在積累環節，需要對零工平臺持續性經營形成的核心資產征收數據財產稅；在收入環節，需要對零工從業者獲得的勞動價值征收所得稅。相比之下，我國實行的“流轉稅＋所得稅”雙主體稅制在數字經濟下存在諸多不適應，體現為：在流轉稅中，由于數字經濟下商品和服務高度融合，我國將商品與服務按類別征收增值稅難以契合數字經濟發展需要；在所得稅中，個人所得稅難以應對零工經濟“產消者”收入來源的多元化、零散化狀況。而就財產稅來看，我國財產稅也僅限于房產稅、契稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅等傳統稅種，并未擴展到數據資產領域。因此，針對數字要素的變化，有必要提升稅法適配度，使其與經濟發展水平相適應。

２．勞動關系的新變革：零工經濟用工模式下的納稅義務調整

在工業化發展時期，企業和勞動者之間基于勞動契約建立了穩定的、具有從屬性的勞動關系。用工企業對勞動者進行監管和派遣、提供工資報酬和勞動保障，并代為扣繳工資薪金所得稅。而在數字經濟時代，商業模式從原來的“企業對消費者”轉向“消費者對企業”，以廠商為中心的生產和營銷模式受到顛覆，生產者和消費者之間的界限不再涇渭分明。④ 在此背景下，傳統全職用工的勞動模式逐漸式微，零工經濟中的企業與勞動者關系可從原有的“從屬性勞動關系”轉變為“多元化合作關系”，工作種類、時間更為靈活的勞動模式出現，對勞動者權益保障帶來挑戰。⑤

根據《關于維護新就業形態勞動者勞動保障權益的指導意見》（人社部發〔２０２１〕５６號），勞動者與互聯網零工平臺的關系可劃分為三種類型：一是“勞動關系”就業形態，要求企業依法與勞動者簽訂勞動合同；二是“不完全符合確立勞動關系情形”就業形態，要求指導企業與勞動者訂立書面協議，合理確定企業與勞動者的權利義務；三是“民事關系”就業形態，個人依托平臺自主開展經營活動、從事自由職業等，按照民事法律調整雙方權利義務。其中，第一種、第三種類型對應的分別是由勞動法調整的勞動關系和民法調整的民事關系，而第二種類型又被稱為“類勞動關系”，是首次出現在我國部門規章中的新型勞動形態，需要雙方遵循意思自治簽訂書面協議。在此種勞動形態中，企業與勞動者的從屬關系被弱化，企業是否要為勞動者收入代扣代繳個稅以及是否要承擔社會保障義務等問題變得不再明確。受此影響，除稅法應以“實質重于形式原則”對實際經營所得或者勞務報酬所得征收個人所得稅，并在涉稅要素上做出調整外，稅務部門也應改變征管方式以應對挑戰。

３．治理模式的現代化：零工經濟稅法治理中的信息不對稱及改進

信息不對稱是指不同主體獲得信息內容和數量上存在不同而導致的信息差。通常而言，經濟主體獲得的信息越少，作出決策越困難，經濟利益越易被侵蝕。與傳統經濟相比較，零工經濟在交易內容和效率上優于傳統經濟，但在信息偏差、分配不均方面面臨的問題卻較傳統經濟更為嚴重。① 受此影響，零工經濟的稅收征管信息資源會呈現“碎片化”狀態，而且在線平臺交易的信息流、資金流、合同流、票據流等相對分離，征納雙方信息不對稱更為嚴重。如果稅務機關未與平臺企業以及銀行、工商等部門建立涉稅信息合作關系，將很難獲得完整數據信息。

針對數據的高隱蔽性、強流通性，涉稅信息共享成為打破征納雙方“信息差”的重要途徑。② 當前，ＯＥＣＤ通過發布《有效征稅報告》《規則范本》等文件，推出了共享和零工經濟的有效征稅制度，旨在賦予平臺經營者必要的信息報送義務，破解零工經濟稅收治理的逆向選擇和道德風險問題。與之相比，我國涉稅信息共享機制建設還存在諸多問題。首先，零工經濟涉稅信息共享義務不完善。《電商法》雖規定電商平臺具有向稅務機關報告平臺內經營者涉稅信息的義務，但缺乏信息報送流程和未履行該義務的責任制度。其次，稅務機關與相關單位的合作程度不高。盡管金稅三期工程實現了各級稅務機關之間的數據共享，但稅務機關與相關職能部門、平臺企業之間的合作較少，監管合作和數據共享有待加強。最后，涉稅信息權利保障措施有待完善。零工經濟中的涉稅信息繁雜，信息交互的廣度和深度一旦越界將使納稅人成為“透明人”，需要防范涉稅信息的泄露風險。為解決這些信息不對稱難題，我國稅法制度亟需進行治理模式更新，必要時以智慧稅務建設為中心，加強平臺涉稅信息的源頭、過程和結果管理，構建動態跟蹤的精準監管機制，③通過激勵信息供給和規范信息合理使用為各方協同共治提供保障。

五、促進零工經濟可持續發展的稅法因應之策

針對零工經濟發展帶來的稅法治理困境，未來我國應在遵循稅收法定、稅收公平和效率原則的基礎上，借鑒國際零工經濟稅法治理經驗，從以下方面著力應對。

１．稅收實體制度的因應與完善

第一，制定適當的納稅主體界定標準。為防止零工經濟納稅人身份界定不清或歸類錯誤問題，可以工作時間是否達到最低門檻作為界定勞動者身份的標準。國外有學者主張除獨立承包商或自雇者外，應默認平臺工人屬于勞動者（雇員），并以工作時間是否達到規定的最低門檻為判斷標準，區分雇員、非雇員員工和自雇者不同類型。④ 遵循舉證責任的轉移規則，平臺工人只要提供“較少基本事實”證據便可推定平臺和工人之間存在勞動關系，此后由平臺負證明雙方不存在勞動關系的責任。⑤ 我國可借鑒上述做法建立“默認規則”和“例外標準”，對于與平臺簽訂勞動合同的從業者可直接確定勞動關系，對于“眾包”從業者及“合作關系”從業者則需設置有利于從業者的標準，根據“是否受單位的管理”“工作時間的持續性、穩定性”等因素判斷勞動關系是否成立，并由平臺承擔舉證責任倒置義務。在確實不能認定為勞動關系時，對于從業者是否構成經營主體，可考慮以其身份證號作為稅號，只要發生應稅交易行為或產生收入，就自動產生相應的所得稅和增值稅納稅義務，保證該領域稅收的應征盡征，同時確保規模小、收益低的納稅人能享受必要費用扣除和稅收優惠，確保公平。

第二，因應數據要素發展建立新的課稅規則。當數據資產可帶來經濟價值并符合產權明晰和可計量條件時，其便具備了可稅性。① 國際上，部分國家通過延伸增值稅的觸角，將數據服務增設為一項新的增值稅項目。如澳大利亞從２０１７年７月１日起要求向居民消費者銷售進口服務和數字產品的海外供應商進行本土注冊，并繳納商品及服務稅，②新加坡亦有類似做法。還有部分國家，如法國、英國、印度等國嘗試開設數字服務稅、均衡稅等新稅種對數據服務本身課稅。結合我國零工經濟平臺下部分數據交易游離于征稅之外的現實，筆者認為短期內應當做好現有稅制要素的適應性調整，提高稅收制度對新經濟業態的包容性。在法律對數據的財產屬性進行認可、確定的基礎上，可對零工平臺的增值交易進行合理定性。從所得稅的角度，倘若涉及數字資產轉讓，可基于所有權或使用權的轉讓課征“財產轉讓”或“特許權使用費”所得稅；從增值稅的角度，需要在未來的增值稅法中擴大無形資產的范圍，明確數字資產化之后的經濟利益價值，按照性質相同或就近原則，倘若涉及數字資產的交易，則可按無形資產納入增值稅課稅范圍。③ 而從長遠考慮，針對零工經濟運行中數據要素的核心價值，需研究對數據資產開征數據資源稅的可行性。蓋因數據資產兼具“公益性”和“資源性”的雙重特征，當用戶創造的價值難以確定具體歸屬時，該部分價值不應由數字平臺企業獨享，而應作為經濟租金劃歸為公共收益。④ 因此，應當加強數據確權和價值評估工作，區分平臺交易中的數據用戶價值和公共價值，通過精密的算法仔細計算各方價值貢獻，在數據資產與稅收之間建立聯結，為未來數據資源稅的開征奠定基礎。

第三，以實質課稅原則準確進行所得定性。在勞動關系三分背景下，零工從業者的個人所得稅應基于類型化視角進行定性。例如，法國等國家實行專職從業者推定制度，將專職從業者取得的收入推定為工資薪金所得；將兼職從業者取得的收入推定為勞務報酬所得；如從業者取得收入主要來源于借助不動產或固定資產提供服務，則推定為經營收入或租賃收入。⑤ 當前我國將零工從業者劃分為勞動者、類勞動者和自雇者三種類型，對于勞動者和自雇者，可根據個人所得稅法對其按照工資薪金所得和經營所得的稅目進行課稅。而對于“不完全符合確立勞動關系情形”的類勞動者，則需以實質重于形式原則進行區分。如果勞動者從事的是經營行為，如自帶勞動工具、承擔經營風險，則符合經營的基本特性，按照經營所得申報納稅；倘若自主經營特征不明顯、頻次較低、對平臺依賴性較強，則需依照勞動者在不同平臺的勞動工作量論次計算，按勞務報酬所得納稅。

第四，建立科學合理的費用扣除制度。零工從業者收入的性質界定不清也帶來了費用扣除不充分的難題，在靈活性、隱蔽性及可變性極強的零工經濟模式下，從業者在收入增加的同時，成本費用也隨之上升，且精準區分收入、生產成本及生活成本的可能性微乎其微。以外賣騎手為例，如果其與平臺之間不構成勞動關系，其日常所得將被定性為勞務報酬所得，在預扣預繳階段將無法享受基本費用扣除、專項扣除和專項附加扣除，增加了生存壓力。而倘若其獨立經營，又將因未進行個體工商戶登記難以享受必要的經營費用扣除。為此，有必要結合我國生活水平提高的現實情況，加大個稅法基本費用的扣除標準并實行指數化扣除，同時應當鼓勵零工從業者向個體工商戶轉化，在其進行實質經營之時，按照生產經營所得繳納個人所得稅，并允許進行綜合所得的各項費用扣除，以此減輕零工從業者的生存壓力。

２．稅收公平規則的調整與優化

第一，建立減輕從業者負擔的稅收優惠規則。我國零工經濟發展仍處于起步階段，部分細分行業有望進入高速成長期，但由于競爭激烈，部分零工經濟從業者的抗壓性不強，稅負承受能力較低。面對類似問題，法國參議院于２０１７年《法國共享經濟稅收法案》中提出了類型化的處理方法，對通過網絡平臺兼職獲取收入的個人，無論其是否有其他職業，只要一個納稅年度內的該類收入總額超過３０００歐元，就可被認定為專業從業者，單獨適用費用扣除標準；而當該類年收入少于３０００歐元時，則將被推定為普通個人，免征小額、偶然所得的稅款，也沒有必要支付社會保險費。① 因此，為強化對我國零工經濟的稅收激勵，有必要在《電商法》中明確“便民勞務活動和零星小額交易”無須登記的基礎上建立自主申報門檻：對于沒有主職工作的零工從業者，考慮到其收入的不穩定性，可規定月收入超過５０００元的進行自主申報，并將其視為經營所得進行課稅，給予充分的費用扣除以降低稅負；對于月收入低于５０００元的無須申報，可不作為勞務報酬或偶然所得納稅，直接給予免稅待遇。

第二，建立平等適用的增值稅起征點規則。根據我國現行增值稅法制度，對于未辦理稅務登記或辦理臨時稅務登記的小規模納稅人，享受按期納稅的免征增值稅政策難度較大。而事實上，隨著零工經濟的發展，客觀上存在人人都是經營主體，人人都可成為納稅人的現象，傳統以是否在工商部門正式注冊、是否取得營業證和稅號來判斷交易活動是否屬于增值稅應稅交易的方式難以適用。為此，建議實行經營主體身份自動生成方式，以其是否實質經營作為承擔增值稅義務的基礎。同時未來應進一步簡化增值稅制度，消除多檔稅率帶來的各行業抵扣鏈條不平衡現象，不再劃分一般納稅人和小規模納稅人，由納稅人根據業務實際自行選擇一般或簡易計稅方法，一經確立在規定期限內不予變更，對所有涉稅主體采取統一的起征點、設計規范統一的稅收優惠體系。

３．稅收征管制度的規范與完善

第一，完善以平臺為中心的從業者信息登記。零工經濟發展需要借助數字化平臺進行需求對接。為滿足新時代消費者對簡單便捷的追求，從業者在正式面向受眾前都需在平臺進行基本信息登記，在必要的服務領域（如網約車）還需提供相應資質證明，只有通過平臺審查后方能開展服務，這表明平臺具有掌握從業者涉稅信息的機會和渠道，這些信息作為稅收征管的源頭信息將對整個征稅流程帶來影響。為此，有必要依托平臺建立規范的從業者信息登記制度，要求從業者登記時提供姓名、身份證號、納稅人識別號以及收款方式及賬戶等基本信息，作為平臺稅收征管的基礎。《意見》指出，要打造規模大、類型多、價值高、顆粒度細的稅收大數據，因此在零工經濟稅收治理中，應當加強數據的精準化、智能化采集，推動智慧稅務與零工經濟發展同行。

第二，賦予平臺涉稅信息報送義務以破除信息壁壘。現階段，我國《電商法》雖對電商平臺經營者報送平臺內經營者涉稅信息進行了初步規定，但對于報送的信息范圍、周期等缺乏規范，報送責任規定過于模糊，實踐中是否履行信息報送義務還成為各大同類平臺之間博弈或是吸引用戶的籌碼，并進一步導致信息報告的消極作為。② 在此方面，ＯＥＣＤ《規則范本》規定平臺經營者除須報告賣家名稱、常住地址及納稅人識別號等基本信息之外，還應按年報送賣家不動產坐落地、不動產登記號碼、金融賬戶識別碼、賣家收入總額以及銷售數量等特定的納稅信息，①能夠有效破除信息不對稱。對此，我國可以適當借鑒，明確并細化平臺經營者的信息報告責任，統一納稅信息的報告范圍、內容及格式規范，通過統一指引降低平臺經營者的報送成本，避免信息統計口徑的不統一。

第三，要求從業者對登記信息的真實性負責。ＯＥＣＤ《有效征稅報告》指出，盡管各國已借助以數治稅的方式自動收集涉稅信息，但由此獲得的數據信息可靠性卻存疑，尤其是身份認定的信息準確性不足。這是因為部分平臺賣家在開展經營活動之前未進行實名認證，而是通過昵稱或虛假信息完成商品或服務銷售。② 對于類似問題，即便稅務機關通過增加投入能夠無障礙獲取從業者涉稅信息，但信息的全面性和精確度有限。鑒于此，稅務機關應當與數字化平臺等第三方主體加強協作，在用戶填寫信息前，由平臺告知用戶須對自己填報的信息質量負責、簽署“承諾書”，并限制未填報相關信息的用戶使用權限，如交易及支付等核心功能的實現需要以身份信息和涉稅信息的正確提供為前提，同時告知用戶刻意隱瞞或虛報信息所應承擔的責任。

４．稅收分享制度的協調與優化

第一，適時引入增值稅的“消費地”稅收分享原則。數字經濟在推動數據要素化的同時，也產生了“用戶價值創造”理念，出于公平分配的角度，由用戶所在地，即消費地來參與稅收分享較為合理。針對我國以往增值稅按照“生產地原則”來進行區域間橫向分享，稅收收入歸屬與稅負歸屬地不一致、容易帶來平臺企業過度集中、加大地方政府間不公平競爭的問題，有必要適當確立消費地分享原則，改變地區間的稅收分配關系，使生產相對落后、人口負擔較重的經濟欠發達地區獲益。③ 在數字時代的零工經濟領域，消費地原則的確立可以促使地方政府將服務重點由企業轉向居民，④有利于形成良性的發展格局。

第二，個人所得稅的劃分應以“稅收貢獻和受益原則”為前提。零工從業者工作地和稅收代扣代繳地不一致，也容易引發橫向稅收分配不公。鑒此，當個人工作地與用工企業地不一致時，有必要建立以住所地為主、以經常工作地為補充的個人所得稅橫向稅收分配制度，考慮到零工從業者具有高度流動性特征，可在用工企業地扣繳稅款后按照稅收貢獻的大小對零工從業者工作地進行相應比例的稅收分享。

第三，借助“匯總＋分攤”方式解決企業所得稅的稅收分享難題。零工平臺具有“一個平臺、服務全國”特征，企業注冊地與經濟業務實際發生地可能不一致，由此帶來稅源跨省市轉移的問題。對此，可通過“匯總＋分攤”方式解決稅收與稅源背離問題，當所納稅款在平臺登記地實現后，應著重考慮業務發生地生產要素的分配占比，由業務發生地向平臺登記地的地方政府提出參與稅收分成的設想。具體而言，當前我國企業所得稅主要依賴經營收入、職工工資和資產總額來分配企業的應納稅所得額，隨著零工經濟中數據要素愈發重要，可考慮引入“用戶創造價值”理念，新增“用戶數量”的因素適當提高經營收入的權重，降低職工工資和資產總額的權重，使稅收分享地與其實際來源地更加匹配，在全國范圍內形成稅收利益分享的良性流動機制。

作者單位：西南政法大學經濟法學院、中國財稅一體化法治創新研究團隊、重慶市國際稅收研究會

責任編輯：牛澤東