稅法調節超高收入的國際經驗與中國路徑

黨的二十大報告強調“完善個人所得稅制度”“調節過高收入”，高度重視稅法對收入的調節。本文認為，通過稅法調節超高收入具有一定的國際普遍性，國外對超高收入群體的稅制設計與稅收征管經驗，對于解決我國當前的問題具有借鑒意義。為此，需要在借鑒相關國際經驗的基礎上，探尋稅法調節超高收入的中國路徑。

改革開放以來，我國在經濟建設方面取得了舉世矚目的成就，但也存在分配不公、收入差距明顯拉大等方面的突出問題。收入差距過大將會引發一系列經濟社會問題，直接影響未來的經濟發展與社會穩定。中央多次強調要完善分配制度，扎實推進共同富裕。2017年10月，黨的十九大報告明確指出，“深化稅收制度改革”“促進收入分配更合理、更有序”。2022年10月，黨的二十大報告強調，“加大稅收、社會保障、轉移支付等的調節力度”“完善個人所得稅制度，規范收入分配秩序，規范財富積累機制，保護合法收入，調節過高收入，取締非法收入”“必須更好發揮法治固根本、穩預期、利長遠的保障作用”，高度重視稅法對收入的調節。通過稅法調節超高收入具有一定的國際普遍性，國外對超高收入群體的稅制設計與稅收征管經驗，對于我國具有十分重要的借鑒意義。為此，需要在借鑒相關國際經驗的基礎上，探尋稅法調節過高收入的中國路徑。

國外對超高收入群體的稅制設計

超高收入群體概念本身具有一定的模糊性，對其進行立法界定的難度較大。因此，各國一般不會對超高收入群體進行統一的立法界定，而是綜合考慮當事人的收入、職業、資產以及與企業的關聯關系等具體因素對其進行識別。由于對超高收入群體的征稅與對普通民眾的征稅在稅收本質上并無實質性區別，出于簡化稅制的考慮，發達國家一般不會對超高收入群體單獨立法，但會在稅制設計方面對超高收入群體進行規制和約束，以實現稅收公平的目的。總體來看，西方國家對超高收入群體的相關稅制設計主要體現在以下幾個方面：

一是對個人所得普遍采用分類綜合所得稅模式，最大限度地精準掌控超高收入群體的全部收入。從個人所得稅制發展的歷史來看，個人所得稅的模式主要包括分類所得稅模式、綜合所得稅模式和分類綜合所得稅模式三種。分類綜合所得稅模式又稱混合所得稅模式，是指首先對納稅人的各類所得課以分類所得稅，然后再按照納稅人的全年所得總額，對一定數額以上的所得采用累進稅率進行征稅。基于經濟發展階段與國情等方面的差異，以上三種模式分別在不同國家和地區都發揮了重要的積極作用。但是，隨著經濟發展和稅收征管水平的不斷提高，發達國家一般都會采用分類綜合所得稅模式。采用分類綜合所得模式綜合計算納稅人的各項收入，有利于對超高收入群體的全部收入進行最大限度的精準掌控，從而實現稅收公平。

二是對個人所得普遍采用超額累進稅率，以調節超高收入。個人所得稅的稅率可以分為比例稅率和超額累進稅率兩類。當前大多數國家采用超額累進稅率，只有少數國家完全采用比例稅率。超額累進稅率是把征稅對象的應稅所得劃分為若干等級，對每個等級部分的金額分別規定相應的稅率，按照相應的稅率分別計算稅額，最終得出的各級稅額之和為應納稅額。按照超額累進稅率的設計，收入越高，適用的稅率就越高。由于超高收入群體的收入遠遠高于普通人的收入，因此會出現超高收入群體的大部分收入適用最高邊際稅率的情況。超額累進稅率的適用，充分體現了稅法中的量能課稅原則，在一定程度上有利于實現稅收公平。當然，最高邊際稅率并非越高就一定越好，過高的最高邊際稅率反而可能適得其反。近年來，也有一些國家通過降低最高邊際稅率來提高超高收入群體納稅積極主動性。

三是嚴格區分勞動收入所得和非勞動收入所得，對超高收入進行稅收調節。發達國家一般都會對勞動收入所得和非勞動收入所得進行嚴格區分，并適用不同的稅率。對工資薪金等勞動性質的收入在確定稅基時會扣除相應的費用，適用超額累進稅率；而對股息、紅利、不動產轉讓所得等非勞動性質的收入，則不允許扣除費用，適用比例稅率。以上情況不僅在適用分類所得稅模式的國家相當普遍，即使在采用綜合所得稅模式的國家，一般也都會將非勞動收入所得單獨劃出，適用單獨的比例稅率。有些國家甚至會對資本利得專門設計相應的稅率。由于非勞動收入所得在超高收入群體的收入中所占的比例一般都會很高，因此，通過這種稅制的設計可以實現對超高收入群體的規制，有助于實現稅收公平。

四是對持有不動產征收相應的財產稅，以調節超高收入。財產稅是對人們擁有或支配的財產課征的稅，按照課征方式的不同，可以分為一般財產稅和個別財產稅。西方主要國家無論是采用何種課征方式，一般都會對持有不動產等財產進行征稅。雖然不同國家居民財產構成的具體情況有所差異，但房屋、土地等不動產都是其國民財產的重要組成部分。由于不動產無法藏匿，便于稅收征收管理，對持有不動產進行征稅已成為西方主要國家的通例。超高收入群體一般都會持有大量價值不菲的不動產資產，通過對不動產征稅在一定程度上也可起到調節超高收入的作用。

五是通過開征遺產稅，并配套適用贈與稅，以調節超高收入。遺產稅是以被繼承人或財產所有人死亡時所遺留的財產為課征對象，向遺產繼承人一次性征收的一種動態財產稅。出于對偷逃遺產稅的防范，開征遺產稅的國家一般都會配套適用贈與稅。遺產稅被認為對消除社會財富分配不公具有十分重要的作用，也會對超高收入群體起到警示作用。雖然各國對遺產稅的認識仍然存在一定的分歧，而且遺產稅確實也存在導致資金和人才外流等負面作用，但主要發達國家，例如美國、英國、日本、韓國、俄羅斯等國，均開征了遺產稅。

國外對超高收入群體的稅收征管

由于超高收入群體具有工資構成復雜、收入來源多樣化、跨國流動性強、對稅收貢獻度高、稅收籌劃能力強等特征，僅僅在稅制設計方面對其進行規范并不足以實現調節超高收入的目的。因此，西方主要國家普遍重視對超高收入群體的稅收征管，并采取相應措施最大限度防范超高收入群體偷逃稅。總體來看，國外對超高收入群體的稅收征管措施主要包括四個方面：

一是通過建立健全信息化管理機制管控超高收入群體。健全的信息化管理機制是實現對超高收入群體進行稅務監控的重要技術手段，也是實現科學合理征稅的重要基礎。發達國家普遍重視稅收信息化管理機制建設，通過建立健全信息化管理機制實現對超高收入群體的監控與管理。例如，美國已在全國范圍內建立了計算機征管網絡，法國稅款的計算征收和檢查也都已全部實現了電算化。

二是通過設立專門管理機構對超高收入群體進行管理。超高收入群體所涉及的稅額巨大，對超高收入群體設立專門的管理機構顯得尤為必要。據統計，在經濟合作與發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，簡稱OECD）成員國中，有一半以上對超高收入群體設立專門管理機構。實踐證明，設立專門管理機構對超高收入群體進行管理是行之有效的稅收征管措施。以澳大利亞為例，早在1996年，澳大利亞就針對高收入群體建立專門工作小組，對超高收入群體的收入和資產進行披露，取得了良好效果。

三是采取先進的雙向申報制度準確掌握超高收入群體的真實收入。發達國家大多采取雙向申報制度，以準確掌握超高收入群體的真實收入，并以鼓勵措施和懲罰機制對超高收入者進行規制。例如，美國采取雇主和高收入者分別履行其納稅義務的雙向申報制度；德國通過稅卡實行雙向申報制度；英國采用源泉扣繳和申報扣繳兩種方法的雙向申報制度；日本根據納稅情況劃分不同納稅人，藍色申報納稅人可比普通納稅人享受更多的稅收優惠。通過建立雙向申報制度并配套相應的獎懲機制，在一定程度上解決了超高收入群體的稅源流失問題。

四是通過精密的稅務稽查機制防止超高收入群體偷逃稅。隨著科技的不斷進步與發展，科技手段越來越多被運用于稅收征管領域。發達國家的稅源監控和稅務稽查體系非常完善，對超高收入群體更是重點監控。例如，美國建立了支付方原始檔案來跟蹤和監控超高收入群體，并根據從第三方獲取的涉稅信息以及稅收系統中的共享信息，嚴厲處罰不實申報或不按要求申報的超高收入者；愛爾蘭稅務局不僅重視稅務稽查，還對超高收入群體進行專門審計。科技手段在稅收征管領域的普遍運用，在一定程度上解決了超高收入群體偷逃稅的問題。

稅法調節超高收入的中國路徑

稅收是國家財政收入的重要來源，對于夯實國家財政基礎、促進經濟健康發展、調節收入分配、推動共同富裕發揮著十分重要的作用。黨的十八屆三中全會明確指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，對財政稅收在國家治理中的重要作用進行了準確概括。前文梳理的國外對超高收入群體的稅制設計與稅收征管經驗，對于解決我國當前的問題具有重要的啟示和借鑒意義。探尋稅法調節超高收入的中國路徑，需要在借鑒國際經驗的基礎上，充分結合中國的實際情況，針對中國當前的突出問題，有針對性地采取相應的具體措施。

中國超高收入群體的基本情況大致可概括為以下四個方面：其一，從超高收入群體的標準與范圍界定來看，應充分考慮多個相關因素。對中國高收入群體的界定，除了應當考慮當事人的收入、職業、資產以及與企業的關聯關系等因素之外，還應當對住房、教育、醫療、養老等具體情況進行充分考慮。目前，中國并未對超高收入群體進行明確的立法界定，但一般認為，家庭年收入總額超過50萬元的群體，且達到一定數額的凈資產，應當可以歸入超高收入群體的范圍。其二，中國超高收入群體在地域分布方面呈現明顯的高度集中性。相關數據顯示，中國高收入群體主要分布在北京、上海、深圳、廣州等一線城市和東部沿海經濟發達地區，這與發達國家有較明顯的區別。其三，中國超高收入群體在行業分布方面更加集中。相關數據顯示，當前中國高收入群體主要集中在互聯網、電商、金融、醫療、教育、房地產、娛樂業等行業。其四，從職業分布來看，中國超高收入群體主要是私營企業主、上市公司股東、金融行業高管、直播網紅、律師、醫生、娛樂明星、房地產從業人員等。

黨的二十大報告明確指出，“分配制度是促進共同富裕的基礎性制度”，稅收作為財富分割的利器，在整個分配制度中占據十分重要的地位。為此，需要充分發揮稅法調節過高收入的功能，盡快完善相關稅收實體法律制度，對超高收入群體進行更有效的稅法規范。綜合考慮國際經驗與中國國情，從規范收入分配秩序、規范財富積累機制、扎實推進共同富裕的現實需求來看，應從以下幾個方面著手，探尋稅法調節超高收入的中國路徑：

一是進一步完善我國《個人所得稅法》及其相關配套法律法規，嚴格區分勞動收入所得和非勞動收入所得，合理設置稅率，對超高收入群體的稅收優惠項目進行嚴格規范，加強對高收入群體的違法處罰力度。2018年8月底，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議對《個人所得稅法》進行了修正，正式確立了分類與綜合相結合的個人所得稅制度，在一定程度上促進了稅收公平。但2018年的個稅改革并不徹底，仍有待于進一步深化改革、完善稅制。尤其是對演藝明星、網絡主播偷逃稅等廣受社會各界關注的稅收問題，應通過完善《個人所得稅法》相關法律制度對其進行規范。

二是穩妥推進房地產稅收立法，做好房地產稅的試點工作，適時開征房地產稅。2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過了《關于授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定》，引發了社會各界的廣泛關注。房地產業在中國具有特殊的地位，推進房地產稅立法，需要綜合考慮多方面的因素。當前階段，社會各界雖然對房地產稅開征以及房地產稅制設計等問題存在一定爭議，但從規范收入分配秩序、規范財富積累機制的角度來看，很有必要在適當的時候開征房地產稅。

三是認真研究遺產稅立法的必要性和可行性。如前文所述，從規范收入分配秩序、調節超高收入的角度來看，遺產稅確實能夠起到非常重要的作用。但是開征遺產稅確實也會面臨資金和人才外流等方面的風險。因此，開征遺產稅的國家也在逐步完善和調整已有遺產稅法律制度。在中國，遺產稅問題更是具有爭議性的話題。由于遺產稅關系到國家間稅收競爭力和對外資的吸引力，從短期來看，在中國開征遺產稅暫不具有可行性。但從長遠來看，開征遺產稅仍有可能成為規范財富積累機制的一個重要選項。

四是進一步完善對超高收入群體的稅收征管制度。如前所述，從國際經驗來看，進一步加強對超高收入群體的稅收征管尤為重要。出于對現實經濟利益的考慮，超高收入群體具有偷逃稅的內在動力。事實上，從國家稅務總局公布的典型案例來看，演藝明星和網絡主播等高收入群體偷逃稅的問題相當突出。因此，很有必要進一步完善對超高收入群體的稅收征管制度。借鑒國際經驗，結合中國國情，建議從三個方面著手：其一，建立超高收入群體雙向申報稽核制度，加強對超高收入群體的監管力度。其二，針對超高收入群體設立獨立的管理部門，集中資源對超高收入群體進行管理。其三，加強信息整合，建立超高收入群體納稅風險數據庫，加大對超高收入群體的稅務稽查和違反懲治力度。

五是做好稅收基礎設施建設與服務配套工作。稅收相關基礎設施和稅收配套工作對于規范超高收入同樣具有十分重要的意義。近年來，我國在稅收基礎設施建設方面取得了重要進展。加強稅收征管的“金稅四期” 2021年8月正式上線，并于2022年底基本完成開發工作。但從當前的具體情況和黨的二十大的新要求來看，仍需要進一步加強稅收基礎設施建設與服務配套工作。具體而言，需要從四個方面進行完善：其一，要加強配套數據管理系統等方面的硬件基礎設施建設，為稅收征管提供堅實的物質基礎。其二，有針對性地做好稅務宣傳，進一步提高超高收入群體的納稅意識和遵從度。其三，完善超高收入群體的納稅人納稅信用體系。其四，優化納稅服務，健全稅務代理制度，提高稅務服務專業化水平。

（肖京為中國社會科學院法學研究所副研究員、創新工程執行研究員。本文編輯/孫世選）