碳審計的法治保障研究

徐彰 肖涵予 肖可

【摘 要】 習近平總書記在黨的二十大報告中提出了積極穩妥推進碳達峰碳中和的要求，為我國推進“雙碳”戰略指明了工作方向。“雙碳”目標的實現有賴于符合我國國情的碳審計監督，在此情況下碳審計作為一種全新的環境規制工具被提出，而完備的法治保障是審計助力“雙碳”目標實現的基礎。結合當前我國碳審計面臨的實踐困境，通過規范分析的方法指出，現有的碳審計法治保障還不充分，主要存在缺乏上位法依據、碳審計主體協同機制尚未建立等問題。應當緊密圍繞黨的二十大報告所提出的“雙碳”實施方案，通過彌補上位法空缺、加強對監管者的監督、統籌職能過渡、建立協同機制及統一的審計標準等方面完善碳審計的法治保障，更好發揮審計在“雙碳”目標實現過程中的作用。

【關鍵詞】 碳達峰； 碳中和； 碳審計； 法治保障

【中圖分類號】 F239；D912? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）11-0154-06

一、引言

人類活動的碳排放是全球氣候變暖的主要原因，我國將應對氣候變化全面融入了國家經濟社會發展主戰略，作為推進生態文明建設、實現高質量發展的重要抓手。習近平總書記在中國共產黨第二十次全國代表大會（簡稱“黨的二十大”）上所作的報告中提出，“積極穩妥推進碳達峰碳中和……立足我國能源資源稟賦，堅持先立后破，有計劃分步驟實施碳達峰行動。完善能源消耗總量和強度調控，重點控制化石能源消費，逐步轉向碳排放總量和強度‘雙控制度”[ 1 ]。這是以中國式現代化全面推進中華民族偉大復興在推動綠色發展，促進人與自然和諧共生方面的重要體現，為我國未來一段時間內推進“雙碳”戰略指明了方向。

我國宣布力爭在2030年前實現碳達峰，2060年前實現碳中和（即我國的“雙碳”目標）。“雙碳”目標是符合人類社會福祉，順應歷史趨勢的中國選擇，作為世界上最大的發展中國家，我國將完成全球最高碳排放強度的降幅，用全球歷史上最短的時間實現碳達峰到碳中和，這充分體現了負責任大國的擔當。正如黨的二十大報告中指出，“雙碳”目標的實現需要完善碳排放統計核算制度，健全碳排放權市場交易制度。我國當下碳達峰碳中和“1+N”政策體系已構建，全國統一的碳市場也已于2021年上線。碳交易市場迅速發展，節能減排政策大力推行，各環節都亟需審計的參與，還需建立一套符合我國國情的碳審計監督體系。推行碳審計全覆蓋是實現“雙碳”目標的重中之重。審計監督的根本屬性是政治屬性，作為國家治理體系中的一項基礎性制度安排，審計在監督制約權力、促進政策落實、維護國家安全、推動深化改革等方面發揮著重要作用[ 2 ]。社會主義市場經濟是法治經濟，在黨的二十大提出“積極穩妥推進碳達峰碳中和”要求的背景下，通過國家審計助力“雙碳”目標的實現，其前提和基礎是碳審計領域完備的法治保障。

二、文獻回顧

雖然碳審計在學術領域受關注的時間不是很久，但已形成了豐碩的研究成果，這些成果討論的主題主要集中于三個方面，即碳審計的作用發揮、碳審計的主要內容以及碳審計的評價體系。

（一）碳審計的作用發揮

開展碳審計的目的是為了更好實現碳達峰碳中和的目標，因此碳審計如何發揮作用，發揮怎樣的作用，以及發揮作用過程中面臨的障礙，合乎邏輯地成為研究的關鍵。晏維龍和徐志耀[ 3 ]研究認為，碳審計是保障雙碳公共資金安全和相關信息真實的重要措施，可以促進雙碳項目有效合規進行，同時也是評價雙碳政策效能和加快制度優化的內在要求。Kontokosta等[ 4 ]以美國紐約的數據為對象展開研究，認為強制性審計在實現全市碳減排目標所需的能源效率方面效果并不理想。Wei Qian等[ 5 ]研究表明，審計和基準工具以及控制工具對碳管理和披露有顯著影響，而對于測量工具，沒有觀察到顯著影響。Fernando等[ 6 ]分析認為，能源審計是減少碳排放的關鍵因素。張龍平等[ 7 ]研究發現，國家審計的預防、揭示和抵御功能越強，低碳發展水平越高；制度環境和財政狀況越好的地區，國家審計促進低碳發展的作用發揮得越好。

（二）碳審計的主要內容

碳審計的內容是學界討論的焦點。部分學者認為碳審計內容應當是對企業碳排放權報告的審計，是對社會責任報告中碳信息的審計[ 8 ]，或者是對披露的碳信息的真實性進行監督、鑒證[ 9 ]。根據我國碳交易市場的建設情況及生態環境部發布的三個關于碳市場的部門規章，我國的碳排放權和碳配額等同，目前僅將電力行業納入，后續還會盡快將高耗能產業陸續納入，因此碳排放權報告主要是由企業編制。還有一些研究指出碳審計的審計內容應當僅限于查驗和鑒證碳足跡測算，并以此來反映資源利用率。這種觀點主要是根據國際標準化組織制定的《溫室氣體核算體系》提出的，其審計內容包括：對企業生產中產生的溫室氣體直接排放和間接排放進行衡量并計算其通過碳匯抵銷部分，出具鑒證報告[ 10 ]。有學者在此基礎上提出碳足跡的測算除了生產環節，還應當包括供應鏈上的碳足跡流[ 11 ]，鄭石橋將其概括為碳排放源觀，即碳審計客體是導致碳排放的排放源。有學者以不同的排放單位劃分審計客體，例如以地區、組織、重點行業、企業、家庭或個人為單位，對其碳排放所造成的環境影響或者其所履行的社會環境責任進行審驗、鑒證或第三方評論[ 12-14 ]，另有學者直接采用列舉的方式對碳審計范圍進行界定，認為其包括了財政財務審計、碳標簽認證審計、政策審計和績效審計、會計核算審計、制度復合型審計以及企業社會責任審計[ 15 ]。

（三）碳審計的評價體系

以審計內容為基礎，如何建立碳審計的評價體系、設置評價指標成為學界關注的另一個重點。王愛華和李雙雙[ 16 ]構建了包含準則層、要素層、指標層共46個具體指標的企業低碳審計DRS模型評價指標體系，彌補了傳統指標體系將環境指標與經濟指標割裂、單純依賴靜態指標等不足。陳洋洋和王宗軍[ 17 ]采用層次分析法從經濟效益、低碳消費、低碳技術、環境資源、低碳政策五方面嘗試構建了低碳審計評價指標體系，認為這一指標體系能有效提高低碳效率，加快低碳經濟發展。王涵和李謙[ 18 ]基于績效審計的3E理論，以國電電力為例，從經濟性、效率性、效果性三方面構建火電企業低碳績效審計評價指標體系。袁廣達等[ 19 ]基于5E原則，從經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性五方面建立了一套低碳績效審計評價指標體系，以中石化為例，利用層次分析法和環境優值模型賦值并進行績效審計評價。Tang Qingliang[ 20 ]分析了與碳審計需求增加相關的因素，認為碳機構的建立和綠色資金的大幅增加是開展碳審計的主要原因，而碳審計是管理轉型和組織創新的有效工具。

從已有的研究成果看，對碳審計的研究主要還是集中于碳審計自身體系的建構和作用的發揮，而對碳審計在實踐中面臨的問題和進一步的完善則討論不多。雖然也有學者提到應當建立雙碳審計法律制度體系，探索碳審計準則的建立，但遺憾的是沒有深入展開[ 21 ]。完備的法律體系是順利開展碳審計工作的前提和保障，正如黨的二十大報告中所言，“必須更好發揮法治固根本、穩預期、利長遠的保障作用”。如何通過有力的法治保障促進碳審計更好發揮在實現“雙碳”目標中的作用，本文即圍繞這一問題展開。

三、我國碳審計的現實需求及法治保障現狀

（一）碳審計需求迫切

1.碳減排數量多需要審計

我國2021年碳排放105.23億噸，約占全球碳排放量的45%。通過估算，我國2030年峰值水平約在99億到108億噸，而碳達峰到碳中和僅間隔30年，這意味著碳達峰后調整壓力巨大。為保障我國的碳政策和規劃落到實處，完善碳市場的建設，充分發揮市場機制作用，筆者認為推進碳審計全覆蓋將成為發展低碳經濟的重要抓手，從對專項資金的審計到碳信息的鑒證，以及推動碳政策的完善和碳交易市場的平穩運行，都需要審計充分發揮其作用。

2.碳專項投入重需要審計

自2009年起，政府就新增中央投資10%的資金用于節能減排等項目，金額達230億元。2021年《污染治理和節能減碳中央預算內投資專項管理辦法》將節能減碳項目總投資比重提高至15%，并規定有關項目原則上由中央和國家機關全額補助；同年財政部專項撥款用于污染治理和節能減碳相關項目建設，金額總計73億元。隨著碳達峰和碳中和目標時間節點的臨近，無論在基礎設施建設還是低碳技術的推廣方面，國家都加大了對節能減碳的投資和財政力度。專項資金的使用除了需要接受財政部和各地監管局的監督外，還需要通過審計來提高資金的使用效益，這有助于政府科學高效地調整財政資金的使用，并通過審計報告制度形成政策制定者與執行者間的良好互通。

3.碳交易市場大需要審計

2021年全國統一的碳市場正式啟動交易，上海環境能源交易所數據顯示，全國碳市場上線交易不足百日其碳排放配額（CEA）累計成交量已達1 867.5萬噸，累計成交額突破8億元。中國碳論壇及ICF國際咨詢公司共同發布的“2020中國碳價調查”研究報告預測，2025年全國碳排放權配額交易市場市值總規模將達到2 840億元。

龐大的碳交易市場需要長效的監督機制保障其平穩運行。監管部門根據碳排放數據確定各企業的碳排放配額，而碳交易市場與一般商品市場相比具有特殊性，由于交易對象無法通過生產產生，而是由監管部門進行總量調控，也即“碳排放權”的生產者是政府[ 22 ]，因此審計機關當然需要對負責分配碳排放權資源的政府部門進行監督。此外，碳交易全流程都要求通過審計保障企業碳排放量數據的真實性和政府分配初始額度的公正性等，這不僅是碳交易制度的基礎和前提，更是維護碳市場穩定的核心。

（二）《審計法》為碳審計提供法治保障

基于我國碳審計現實需求的迫切性，實施碳審計需要有完善的法治保障。2021年新修訂的《審計法》為我國審計機關開展碳審計工作，完善碳審計體系提供了法治保障。總則部分將原《審計法》第二條第一款分為兩款，強調了黨對審計工作的領導，并明確了我國要構建的是集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。因此構建碳審計制度，將碳審計納入現有審計體系符合“審計全覆蓋”的制度要求。

在分則部分，《審計法》第二十八條明確規定，審計機關對被審計單位既可以進行全面審計也可以對其中特定的事項進行專項審計，為開展碳審計的專項審計工作提供了法律依據。對“碳”元素相關的事項設立專項審計，有利于節約成本，提高審計效率，避免重復審計，也能更好地體現碳排放責任的履行情況，更有針對性地反映出當前被審計單位的節能減排情況、碳市場運行中存在的風險以及政策運行的效果。

《審計法》第三十三條指出，社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。該條文為我國碳審計發展成熟后審計主體由國家審計過渡至社會審計和企業內部審計提供了良好的銜接思路。要建立統一的碳市場，需要對上線企業的碳排放情況進行核算，并根據生態環境部擬定的碳配額的計算和分配方法通過企業內部審計將企業的二氧化碳減排等情況編入審計報告。構建良好的內部碳審計體系是碳交易市場能夠穩步運行的基礎，如果企業內部編制的審計報告質量能夠保證，并且碳信息披露制度比較完善，那么后續的核算和鑒證工作成本就會極大降低，同時也為碳金融服務奠定了基礎。另外，由于社會審計機構對企業有一定的依賴性，因此條文為審計機關抽查企業的內部審計構建情況以及對社會審計機構的審計報告質量核查預留了空間。該條文為政府審計主導、內部審計和社會審計作為重要支撐的碳審計體系的建立提供了法律依據。

在專業人才隊伍建設方面，《審計法》一是強化了審計工作的專業支撐。在第十三條新增“審計機關根據工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作”的規定，為審計機關開展碳審計提供了人才保障。碳審計需要具有環境知識背景的專業人員，且碳審計排放主體涉及甚廣，包括電力、化工、建筑、交通等，每個領域的專業知識又不盡相同。此外，碳審計離不開碳核算，審計人員還需要有扎實的審計和會計基礎，該條文賦予審計機關聘請相關專業人員參加碳審計工作的權利。二是完善了審計機關的提請協助權。第四十一條規定：“審計機關履行審計監督職責，可以提請公安、財政、自然資源、生態環境、海關、稅務、市場監督管理等機關予以協助。有關機關應當依法予以配合。”我國目前主要由生態環境部作為碳交易市場的監管主體，是碳政策的第一執行人，直接負責企業碳信息的收集與核查，因此碳審計工作的開展既需要生態環境部的協助，同時也要對生態環境部履職情況以及核查企業碳信息的情況進行審計，該法條為審計機關在碳審計工作中提請生態環境部協助、明確生態環境部依法予以配合提供了法律制度上的依據。

四、碳審計中存在的主要法治問題

（一）部分法規規章存在沖突

我國碳交易市場從試點到形成全國統一市場，從國家發改委主管到生態環境部主管，形成了一批法律規范性文件，同時亦產生了一些問題，較為顯著的是法規規章之間的沖突問題。在審計工作中，行為是否合規合理是非常重要的審計主題，合規審計的前提是有良好的法規制度，因此在碳審計工作中，法規規章存在沖突直接影響著碳審計的法治保障效果。

首先，《碳排放權交易管理暫行辦法》和《碳排放權交易管理辦法（試行）》存在沖突。國家發改委在2014年制定的《碳排放權交易管理暫行辦法》中規定，國家及各省級政府的發改委是碳排放權交易的主管部門，負責碳排放權交易市場的建設，并對碳市場的運行進行管理、監督和指導，這一點在國家發改委2017年印發的《全國碳排放權交易市場建設方案（發電行業）》中被再次強調。2018年，國家發改委應對氣候變化司轉隸新成立的生態環境部，隨后生態環境部在2021年制定的《碳排放權交易管理辦法（試行）》中規定，全國碳市場的建設及監管職能由生態環境部負責。然而兩部規章均為現行有效的法律文件，前者并未被廢止。除監管主體不一致外，兩部規章在多方面相互矛盾。有觀點認為可以通過“新法優于舊法”的法律適用原則來解決這一問題，然而該原則只適用于“同一機關制定”的法律規范存在新規定與舊規定不一致的情形，根據《立法法》第九十五條，部門規章之間對同一事項的規定不一致時應由國務院裁決。

其次，地方性法規、規章與部門規章之間存在沖突。作為碳交易試點工作的一部分，北京、上海等七個省市制定了指導地方碳交易的法律文件，包括了地方性法規和地方性規章，它們與部門規章之間亦存在沖突。如針對政府配額分配不當的救濟，上海市規定對配額有異議的采取聽取意見的辦法，廣東省規定通過評委會進行評審，湖北省則規定對此應召開聽證會，而全國統一的碳交易市場則規定了向有關主管部門申請復核的方式。根據《立法法》的規定，地方性法規與規章對同一事項的規定不一致，不能確定如何適用時，應由國務院提出意見。國務院認為應適用地方性法規的，應當決定在該地方適用地方性法規的規定；認為應適用部門規章的，應當提請全國人民代表大會常務委員會裁決。法律規范之間存在的沖突，制約了我國統一碳交易市場體系的建設，進而影響“雙碳”合規審計的實效。

（二）缺乏上位法依據

強有力的法治保障以完備的法律制度為前提，碳審計領域上位法的缺失是導致審計監督無法更好發揮作用的重要原因。

積極穩妥推進碳達峰碳中和，需要有健全的碳排放權市場交易制度。因此，碳交易是碳審計的重要事項。然而，關于碳交易制度的程序和內容主要規定在生態環境部制定的部門規章中，除被納入全國統一的碳交易市場部分外，各地區的碳市場也同時運行，主要依據地方性法規、規章。由于規范碳交易制度的法律性文件效力層級相對較低，缺乏法律法規的上位法規定，因而無法與行政法、刑法等部門法有效銜接，無法就法律責任等方面作出統一法秩序下的規定。

此外，由于2016年9月全國人大常委會批準中國加入《巴黎氣候變化協定》，作為締約方，該國際條約成為我國的法律淵源，協定中我國所承諾的“雙碳”目標對碳排放交易制度而言具有約束力，而《大氣污染防治法》目前并未對碳達峰碳中和作出相關規定，碳交易制度亦未被提及。國際條約只有經過國內立法程序轉化或修訂后才可以在國內適用，目前“雙碳”相關的國際條約如何與國內法有效銜接適用，亦存有疑問。

（三）對監管主體的監督需強化

由前文可知，我國目前以生態環境部作為碳鑒證業務主體，原因是我國的碳市場剛建立不久，碳交易制度并不成熟，對企業碳信息進行獨立的第三方審驗或鑒證需要對碳排放進行衡量，這一過程要求較高的專業性和技術性，生態環境部相較審計署擁有更多的工程技術人員和環境領域專家，可以更好地進行監管。但也存在局限性：地方生態環境行政主管部門同時受上級主管部門和本級政府的領導，由生態環境部門對碳排放交易進行監管的模式，容易降低碳審計報告的可靠性。在碳審計中，生態環境部門的職權較大，從碳配額的分配方式到對碳排放量的核查和配額清繳工作等，都是由生態環境部門進行監督，對監管者的監督卻嚴重不足，審計機關只能從財政財務收支以及領導干部職責履行等方面進行監督，而碳交易管理大量的核心內容卻存在審計空白，如碳配額分配政策制定的合理性和實施過程的適當性等。碳排放權政府配置合理是開展碳交易的前提，相關內容的審計應當是碳審計工作的重點，而當前尚未建立相關的審計制度。

五、碳審計法治保障的進一步完善

（一）彌補上位法空缺

完善碳交易上位法的制定，實現碳交易立法體系的統一，是實現碳審計法治保障的基礎。中共中央、國務院在《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》中也提出了健全法律法規的要求。有觀點認為可以制定專門法律對碳交易制度等進行規范，但“雙碳”目標實現日期日益臨近，應考慮專門立法的時間成本和必要性，也即彌補上位法的空缺并非必然需要針對碳審計進行專門立法，可以通過完善現有法律法規的方式予以解決。溫室氣體排放屬于大氣污染的一種，從內容上看屬于《大氣污染防治法》的規制范圍。因此筆者建議將“雙碳”目標納入《大氣污染防治法》第二章“大氣污染防治標準和限期達標規劃”中，同時在該法中設置關于碳排放交易制度的專門章節，這樣處置能夠有效補全碳交易制度的上位法需求，解決法規規章之間的沖突問題，實現我國國內法與《巴黎氣候變化協定》等國際條約關于碳交易立法的有效銜接，為碳審計工作的確立和建設提供法治保障。

（二）加強對監管部門的監督

生態環境部門在推進碳達峰碳中和的工作中具有決定性的地位，“任何公權力的行使都必須要得到制約和監督，當然包括對監督者的監督”，凡是國有資產可能流經的或是公權力可能行使的地方都是國家審計的對象，因此審計可以很好地承擔起監督其他監管部門的任務[ 23 ]。加強對碳交易監管部門的審計監督是開展碳審計工作的重要內容，其中，又應以碳排放權的配置作為審計重點。審計機關應當從以下方面進行監督：（1）財政財務收支審計。各地關于碳減排的財政收支以及政府投資應當成為審計重點，以確保專款專用，打擊以碳減排為由騙取國家補助和投資的情況。（2）合規審計。審查政府及有關部門是否遵循法律規定，結合我國碳市場建設情況，審計內容主要是碳排放權初始配額分配政策制定的合理性及企業對碳排放政策的落實情況。（3）績效審計。主要針對政府制定的碳政策的執行效果進行評價，分析該政策能否促進企業節能減碳、達到預期減排效果，確保政府和企業碳減排責任的履行，對政府相關部門碳交易管理活動及企業和其他組織相關經濟活動的效率性、經濟性進行監督，并提出審計意見。

（三）統籌職能過渡

碳排放不僅是生態環境問題，而且是社會問題、經濟問題，正如黨的二十大報告中所言，“實現碳達峰碳中和是一場廣泛而深刻的經濟社會系統性變革”。國內統一碳市場的建立使得碳排放權成為一種商品，而碳鑒證則轉化為市場經濟問題，碳配額、碳信用、碳基準以及碳減量認證、碳產品認證等都發展為經濟資源。隨著碳交易的發展，碳資產、碳權益、碳負債等碳信息將直接影響到企業的財務報表，成為財務報告體系的重要組成部分，因此鑒證業務之后應成為審計機關的職責內容。伴隨我國碳交易的持續發展，不久必然會出現碳債權、碳基金等碳金融服務，碳鑒證業務作為重要的審計內容，要求審計機關建立良好的碳政策跟蹤審計制度，并在國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結果報告中就當前碳減排工作的開展、企業碳信息披露、企業內部審計體系的建立等情況提出審計建議。應建立碳排放全覆蓋的審計監督體系，充分發揮審計的監督職能，將減排的短板弱項作為審計著力點，進行“碳排放常態化體檢”，健全項目執行反饋機制和糾偏保障機制，形成碳達峰與碳中和監督的審計評估、反饋調整的長效機制。

（四）建立審計主體協同機制

從已有審計實踐情況看，我國的碳審計主要由審計機關開展，內部審計和社會審計在碳審計領域的參與明顯不足。碳審計項目工作量巨大，而“國家審計也可以利用內部審計成果，購買社會審計服務”[ 24 ]，因此需要強化構建“三位一體”的碳審計體制，形成國家、企業內部和社會的監督合力，銜接碳審計的各個環節，為碳市場的交易奠定良好的信息流通基礎，為后續碳金融等發展做好準備。隨著碳審計業務的發展，審計報告中的碳信息會越來越豐富，不僅包括現有的碳排放量、碳減排量和碳匯，還會有更多財務方面的信息，如碳資產、碳負債、碳收益等，這些信息將直接關系企業的經營狀況，進而影響投資者或消費者的選擇。只有企業的內部審計和社會審計都充分發揮自身優勢，提高審計報告的質量，審計機關才能在此基礎上重點關注到政策制定的合理性、政策執行的效益性、領導干部責任履行等方面，及時反映政策與實際的偏差并傳遞給決策者，完成政策的完善與優化，確保“雙碳”目標的實現。

（五）制定統一的碳審計標準

我國現有法律制度對碳審計的規定較為零散，碳審計的開展主要是依據“紅頭文件”，雖針對性比較強，但缺乏穩定性和規范性，且在審計權限上存疑。因此，亟需根據碳審計政策文件以及《審計法》《環境保護法》《大氣污染防治法》等法律出臺碳審計相關的配套制度，制定統一的碳審計標準，為審計程序、審計報告形式、審計主體責任劃分等提供明確的指引，更好地保障審計質量。可借鑒碳審計領域先進國家的做法和經驗或國際標準，建立具有可操作性、確定性和一致性的我國碳審計標準，同時考慮行業的差異性，對碳排放量的衡量及碳配額的分配方案予以靈活適用。

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