碳審計促進碳中和實現的機制與路徑分析

周一虹 張雪雁

【摘 要】 隨著經濟的飛速發展和科學技術的不斷進步，人類在享受便利的同時也對氣候環境產生負面影響。作為一種對受托責任進行經濟監督的活動，審計理論和審計實踐需要不斷發展以適應新的全球氣候治理需求。碳審計作為環境審計的分支對我國實現碳中和戰略有著不可或缺的作用。文章以碳審計為研究對象，耦合氣候治理的復雜適應系統，系統深入考察碳審計促進碳中和目標實現的內在邏輯，得出識別、匹配、評估反饋和預控四項具體作用機制，并在理論分析的基礎上進一步探討實現路徑，主要包括碳政策審計、碳經濟責任審計、碳減排審計和碳匯審計。研究將以碳中和為共同目標的全球氣候治理納入審計理論框架中，有利于推動中國特色社會主義審計理論的創新與發展。

【關鍵詞】 氣候治理； 碳審計； 碳排放； 作用機制； 實現路徑

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）11-0121-06

一、引言

人類社會經濟活動會排放二氧化碳、臭氧、氧化亞氮、甲烷等溫室氣體，隨著溫室氣體在大氣中的積累，導致全球氣候發生變化，引致氣候變化風險，如冰川積雪融化加速、災害性事件大幅增加等，從而造成各種損失與損害。面對氣候變化帶來的風險，各國積極采取措施參與全球氣候治理。截至2020年底，全球已有一百多個國家承諾到2050年甚至更早實現零碳排放，即一定時間內碳排放和碳吸收相互抵銷[ 1 ]。2020年9月22日，在第七十五屆聯合國大會一般性辯論講話中，習近平總書記宣布“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和”。在此背景下，2021年10月24日，《中共中央 國務院關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》發布。該意見作為碳達峰碳中和“1+N”政策體系的頂層設計，堅持系統觀念，從10方面31項任務明確了碳達峰碳中和的路線圖和施工圖[ 2 ]。其中各項綜合措施的運行將促進我國經濟社會綠色轉型，這與黨的二十大推動綠色發展的精神相契合。二十大深入部署生態文明建設，穩健推行碳達峰碳中和，開啟對組織機構的碳排放總量和強度的雙控制度，從而加快綠色轉型。

作為獨立的審驗行為，碳審計能夠通過抑制機會主義行為和提供有效信息兩方面減少制度的不確定性，提升政府和社會公眾對碳排放信息披露的信心，使得交易費用降低，同時搭配外部性內在化功能，為社會公眾的選擇提供激勵與約束。當社會公眾的行動形成偏好之后，會轉變到整個社會系統，促進社會發展由“高碳”型向“低碳”型過渡[ 3 ]。碳審計是依據國家法律、法規和政策對某一區域、組織或企業在活動過程中因碳排放造成的環境影響進行鑒證的經濟控制行為[ 4 ]。以碳中和為階段性目標的氣候治理實現過程中，碳審計究竟能否發揮作用？如果能，其作用機制是什么？如何才能更好地發揮碳審計作用以促進組織機構的碳中和目標實現？為此，本文在我國2060年力爭實現碳中和目標的現實背景下，將環境審計中碳審計作為研究對象，耦合碳中和目標下氣候應對復雜適應系統的治理機制，系統深入地探討碳審計促進碳中和目標實現的作用機制，分析碳審計促進碳中和目標實現的具體實施路徑，以豐富碳中和及碳審計的相關文獻，拓展研究視角，推動中國特色社會主義審計理論創新與發展。

二、文獻綜述

（一）文獻回顧

碳減排目標的實現在于能否將“自上而下”的國家政策碳減排方式轉向“自下而上”的地方政府和基層單位減排，真正調動碳排放主體深度參與。促進該方式轉變的關鍵是開發恰當的環境審計技術，制定全面務實的碳審計框架。碳審計框架下的碳審計過程為與員工溝通收集信息、進行現場調查、核算碳足跡、現場核查和生成報告。隨著全球氣候治理的推進，投資者對碳減排信息的基本需求日益增加[ 5 ]，而碳審計通過提供有用信息，為投資者分析項目或企業的潛在盈利能力以及進一步的投資決策提供幫助。現代審計功能拓展的邏輯起點是其本質功能[ 6 ]，而審計在本質上是通過審計過程和審計結果保證受托經濟責任全面履行的經濟控制機制[ 7 ]。碳審計本質也是一種對碳排放組織受托減排責任履行的一種經濟控制，具體包括鑒證、監督和控制作用[ 8 ]。李兆東和鄢璐[ 9 ]發現低碳政策的制定與執行需要第三方實施監督，碳交易行為需要審計的評價與認證。這些對推動碳審計本質與功能拓展的研究產生積極作用。

以碳中和為主要目標的全球氣候治理是一個復雜系統[ 10 ]。黃溶冰和趙謙[ 11 ]通過刺激—反應模型分析減排審計促進環境治理的作用機制。郝玉貴等（2015）研究發現政府、市場和企業在氣候治理中發揮著各自功能。政府通過制定碳中和路線圖、分配碳排放配額、設計碳稅、保障碳交易市場運行和挖掘碳匯潛力[ 12 ]等宏觀治理方式，調控社會經濟綠色運行。碳市場通過碳排放權交易、碳匯交易、碳資產定價[ 13 ]等市場治理方式，實現資源優化配置。企業通過對碳交易或事項、碳足跡核算和碳信息披露[ 14 ]等公司治理方式，公允反映碳資產交易實質。

碳審計路徑是以現有審計機制為基礎，實現既定審計目標的具體途徑和措施，是審計主體采取的程序和相關查證活動，具體包含治理主體的審計權力與能力、審計獨立性及溝通渠道等內容。碳審計路徑：（1）碳政策執行情況審計，包括國家、地區和企業的碳政策體系；（2）碳資金去向的審計監督；（3）碳項目和碳產品的審計認證，包括碳減排項目和低碳產品認證；（4）碳經濟責任審計。目前，從案例研究角度對碳審計路徑的分析，多集中于行業和企業領域，如電力[ 15 ]、化工[ 16 ]、煤炭[ 17 ]等高能耗高碳排放行業，并以風險導向[ 18 ]和供應鏈（董華濤，2018）視角為切入點，對企業碳審計流程進行探索。

（二）文獻評述

隨著氣候變化的影響與應對得到全球重視，目前碳審計研究在國內外已經有不少學者圍繞碳審計本質及作用機制進行研究，但多以具體行業及企業為研究對象，并未對碳審計實現碳中和目標的作用機制和實現路線進行深入探討。整體來看，國外研究成果是否適合我國現階段發展仍需進行探索，而國內研究多數僅從某一角度出發，缺乏邏輯性分析和研究體系的完整性。經過詳細梳理發現，現有文獻主要存在以下三方面的局限性：第一，碳審計理論研究缺少關于作用機制的系統分析。現有文獻主要聚焦于碳審計理論的具體研究，并未全面系統地對碳審計參與氣候治理、促進低碳排放直至凈零排放、實現碳中和目標的理論基礎以及內在邏輯進行深入分析和探討。第二，碳審計案例研究多集中于行業和企業，缺乏系統性研究。碳審計實現路徑現有相關研究僅從企業和行業的視角對碳審計進行了探討，該層面是碳中和路線圖的最后環節——路徑執行，并未涉及更高一層次的路徑選擇和路徑設計。在碳中和目標實現過程中，每個環節必不可少，僅考察路徑執行環節無法準確從整個系統的角度判斷路徑實施效果。第三，碳審計實現路徑有待拓展和完善。現有文獻就碳審計具體實現路徑進行的探討主要從不同參與主體即政府、市場和企業層面節能減排環境審計責任鏈進行論述，碳審計研究范圍較窄，阻礙碳審計有效實施，限制碳審計功能發揮。本文以氣候變化治理的復雜適應系統特征為基礎，分析碳審計在促進碳中和目標實現過程中發揮的功能和作用，探討碳審計作用機制和路徑，在一定程度上可彌補上述研究局限性，為后續研究提供借鑒和參考。

三、碳中和氣候治理復雜適應系統與碳審計的耦合關系分析

氣候治理是一個多區域、跨行業、跨部門的復雜適應系統，系統不斷演化的結果是實現碳中和這一階段目標。系統中的碳行為主體，包括政府、行業、企業等組織機構的適應性行為主體，依據一定的規則對外部環境的刺激做出反應，不斷適應外部環境變化。在碳行為主體活動過程中，碳審計通過與氣候治理復雜適應系統產生耦合，弱化行為主體追求經濟績效和承擔氣候治理責任之間的矛盾，促進碳中和規則在系統中不同行為主體間有效傳遞，助力組織機構乃至區域氣候治理朝著碳中和目標不斷演化。

（一）碳審計促進碳中和的氣候治理復雜適應系統

碳中和目標下氣候治理的復雜適應系統中，碳行為主體通過將接收到的外部環境信息與內部可執行策略集進行匹配，發現匹配策略后立即進入執行階段，或與其他策略進行匹配，以應對外部環境變化。應對包括兩層含義，即減緩和適應。該過程為不同行為主體間遵循同樣的模式，發展出聚集、排斥、資源交換、學習等復雜的相互關系，直至共同演化產生涌現現象，推動整個系統結構出現突變朝著均衡的狀態演化直至實現碳中和目標。因此，碳中和目標下氣候治理的復雜適應系統擁有如下四類機制。

一是標識機制。氣候治理過程中，碳行為主體即中央政府、地方政府、減排企業、碳匯供給機構和公眾根據區域特征、行業特點在宏微觀不同層次實現聚集，確定符合自身特性的碳中和發展戰略，根據相關制度政策設計有效的碳中和路線圖，以實現組織的碳中和目標。碳中和作為一種標識，能夠幫助其他主體如政府、銀行、供應商、公眾等利益相關者識別并選擇符合碳中和目標的方式與適應性主體相互作用。二是信息交流機制。不同碳行為主體需要改變自身策略時相互之間會進行信息流通與物質循環。當外在環境發生演化時，各個碳行為主體為適應新的環境可能進行聚集、資源交換、學習、調整等存在正負反饋作用的一系列活動。三是應對規則機制。碳行為主體面對環境變化時內部具有不同的探測、比較和輸出應對模式。碳行為主體通過識別篩選外部環境變化將獲取的與自身發展相關的信息傳遞至組織內部，并將其與組織內部應對變化的過往經驗規則進行比較，以得到組織的應對規則，最終對外輸出組織適應結果。四是積木模型機制。碳行為主體對未來可能發生的狀況進行預測從而調整自身狀態的機制稱為積木模型。碳行為主體擁有適應未來變化可組合的積木模型越多，自身適應外部環境變化的學習調整能力就會越強，該機制賦予碳行為主體的靈活應對能力在實現碳中和目標過程中能夠緩沖所面臨的各種風險。

（二）碳審計與氣候治理復雜適應系統的耦合分析

碳審計作為氣候治理的重要工具，在氣候治理復雜適應系統中，要生成碳行為主體主動履行碳減排責任或提升碳匯供給能力的適應性行為和應對策略，并將應對策略演化至行為主體應對規則，以應對氣候變化帶來的風險與機會，推動整個系統朝碳中和目標演進。

一是碳審計提升標識機制的專業性。碳中和標簽能夠幫助碳行為主體享受來自利益相關者有關碳減排與碳增匯的配套支持政策。碳審計通過鑒證功能確認碳行為主體的活動是否符合凈零排放標準，并發表意見。該審計意見能夠解除碳行為主體的減排責任，形成專屬的碳中和標簽。二是碳審計提升碳主體信息交流效率。碳審計通過對碳行為主體應對規則的運行效果進行鑒證、評價，幫助碳行為主體剔除無效或低效的應對規則，助力更有效的碳中和應對規則在不同主體間進行信息交流和相互學習，進而形成整個系統的共同應對規則，并演化至產生主體及氣候治理和諧的新趨勢。三是碳審計提升應對規則的適應性。通過對碳減排和碳增匯政策的審計，能夠科學評價碳政策的實施效果，提出優化、完善碳政策的建議，增強應對規則的適應性，促使氣候治理績效與碳行為主體生存發展形成正相關關系，弱化碳行為主體追求經濟績效和承擔氣候治理責任之間的矛盾，有效降低應對氣候變化的風險。四是碳審計加速積木機制的積累。高效的應對規則通過碳審計被碳行為主體捕捉識別，該應對規則的執行結果會對外部環境產生影響，并獲得來自外部的正負反饋，向更多的碳行為主體傳遞出“碳行為主體的長期利益依賴于碳政策的有效實施，氣候變化治理雖然增加了主體應對氣候變化的成本，但也可能產生未來收益”的信號。碳行為主體在高效應對規則捕捉識別基礎上，逐漸產生適應性行為，不斷積累應對外部環境變化的積木模型，結合行為主體自身發展戰略、制度流程、組織文化和工藝技術形成應對碳中和目標的新規則。

四、碳審計促進碳中和目標實現作用機制

（一）作用機制概述

碳中和目標下氣候治理復雜適應系統與碳審計的耦合，可以得出碳審計促進碳中和目標實現的具體作用機制，包括識別機制、匹配機制、評價反饋機制、預控機制，如圖1所示。識別機制是碳審計通過鑒證功能識別并判斷碳行為主體的活動是否符合凈零排放標準、碳信息披露標準等內容，以解除碳行為主體的碳責任；匹配機制是碳審計通過對碳行為主體將識別到的相關信息與可選擇的策略進行匹配，判斷應對規則能否以風險可控的方式適應環境信息變化；評價反饋機制是碳審計對應對規則運行結果進行定量定性評價，并反饋至碳行為主體，幫助篩選高效的應對規則；預控機制指碳審計通過監督功能及時預防和控制碳行為主體活動過程中遇到的各種風險，保障其碳減排責任的履行和碳匯供給能力的提升。

（二）機制間的聯系

碳行為主體為了實現活動過程中凈零排放的戰略目標，在諸多策略中遵循“接收→匹配→執行→檢查適應行動效果→調整→再匹配”的循環鏈式反應過程，碳審計則鑒證碳行為主體在該過程中是否根據相關法律法規、制度和準則來切實履行其減排責任、碳排放量披露責任、道德責任、合法合規責任等，這一行為過程即為識別機制。碳審計能夠通過識別機制及時發現碳行為主體執行應對規則時存在的不足、問題及潛在風險。因此，識別機制是其他機制的基礎，識別出的問題既為后續碳審計提供線索，也為咨詢服務活動提供方向。碳行為主體在確定好符合自身特性的碳中和發展戰略后，開始根據相關制度政策設計具體行動方針，即行動策略集。碳審計根據匹配機制對碳行為主體的行動策略集進行審核，鑒證行為主體是否能夠適應內外部碳政策及變化。行動策略集建立后，由具體執行部門與人員開啟實施工作，并將行動結果信息反饋到組織決策層及外部環境，該信息流在氣候治理復雜適應系統中的流動是碳行為主體和利益相關方決策所需的基礎信息。碳審計采用評價反饋機制對該階段碳減排政策執行的效率和效果進行評價。評價反饋機制是碳審計人員運用科學合理的評價方法，深入了解碳行為主體的活動流程，仔細甄別碳排放行為主體的排放因子和排放活動，對碳排放主體的碳足跡進行全方位審核。對于執行效果和效率達不到預期目標的碳行為主體，審計人員需要發揮其咨詢職能，運用專業知識和技術幫助進行碳資產管理，以低能耗、低排放、高效率的方式對碳行為主體的碳資產進行管理。碳行為主體在不斷循環選擇、評價、反饋、調整的過程中，將遭遇政策變動、行業規制、碳稅限制等各種風險，審計人員通過預控機制，從全生命周期角度追蹤產品碳足跡，計算碳排放量對碳行為主體的活動影響情況并適時預警，以便將碳行為主體面臨的各種潛在風險控制在組織可接受的范圍內，實現預防和控制作用。碳審計作為一種對碳減排責任的經濟控制活動，通過多種機制不斷對碳行為主體適應外部環境變化的過程進行監督，促使不斷調整優化碳行為主體的適應性行為和應對策略集，并通過自身內在優勢助力碳行為主體向碳中和目標演化。

五、碳審計促進碳中和目標實現路徑

碳中和目標實現需要政府根據社會經濟目標制定符合發展階段特征的碳中和戰略及配套制度措施，從碳排放、固碳和碳政策三個維度引導碳排放主體調整能源結構、能源消費，推動社會發展向碳中和方向演化[ 19 ]。《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（以下簡稱《意見》），統領碳達峰碳中和“1+N”政策體系，明確了碳達峰碳中和工作的實施路線圖，具體包括10個方面：經濟社會綠色轉型、產業結構調整、高效能源體系建設、低碳交通運輸體系建設、城鄉低碳轉型、綠色技術攻關推廣、碳匯能力提升、綠色貿易體系建設、完善標準及相關政策體系。這些行動可以總結為四部分：供給側減碳（能源、工業、農業領域）、需求側減碳（交通、建筑領域）、碳匯能力提升（土壤固碳、森林、草原、CCUS）、支撐性通用技術和政策保障體系[ 20 ]。根據氣候治理復雜適應系統和碳中和戰略的四個行動部分，結合碳審計促進組織機構和地區碳中和目標實現的識別機制、匹配機制、評價機制和預控機制，可得出碳審計促進碳中和目標實現路徑主要包括碳政策審計、碳經濟責任審計、碳減排審計和碳匯審計。其中碳政策審計和碳經濟責任審計側重于政策保障體系審計，碳減排審計和碳匯審計側重于減碳增匯審計。

（一）碳政策審計

公共政策的過程包括政策制定、政策執行和政策終結三個階段[ 21 ]。碳政策是指國家和地區社會經濟綠色轉型的政策體系，包括金融、財稅、價格、投資等內容，碳政策是碳達峰碳中和目標實現的重要保障。碳政策審計是指審計人員對碳政策制定的合理性、執行過程的合規性和執行結果的效率性進行評價與監督。

碳政策制定審計。我國碳中和目標實現擁有“1+N”的政策體系，《意見》作為碳政策體系的頂層設計，為其他具體領域的政策制定指明了方向。中央部門制定碳政策體系后，地方各級政府根據轄區內經濟社會發展情況，識別不同碳源與碳匯的優勢與難點，制定本轄區的配套碳政策措施，指導監督各部門與下級政府執行。碳政策制定審計是指審計人員對碳政策制定程序、過程與目標等內容的審計。審計人員需要審核、評價碳政策制定程序是否合規，碳政策制定過程是否汲取采納各個環保部門、各級政府及專家學者提出的專業性、前瞻性建議，碳政策目標是否對不同的環境責任主體具有廣泛適用性和普適性并兼顧特殊行業的長期發展，以及碳政策對碳行為主體的激勵性和約束性等內容。

碳政策執行審計。碳政策執行審計是指審計人員通過對地方及各部門落實碳政策的過程與結果進行核查、監督。由于不同地區、不同行業和企業的情況復雜不一，審計關系雙方可能存在信息不對稱的情況，審計人員需充分運用大數據分析平臺等信息化系統，對碳政策執行過程與結果進行跟蹤，使其能夠反映出碳政策執行的全貌。碳政策執行審計過程中，重點考察碳行為主體是否有效執行碳政策的規定。各個碳行為主體通過信息傳遞、執行碳政策，并對外部輸出執行結果后，審計人員需要對碳政策執行結果的經濟性、效率性進行系統評價；對效果執行偏差較大的政策，審計人員需對政策執行負責人、具體執行人員進行深度訪談，分析政策執行產生偏差的原因，總結并及時向相關部門反饋，促進碳中和政策的優化與完善。

碳政策終結審計。碳政策終結審計是審計人員對碳政策制定與執行中針對審計意見采納和發現問題整改情況的再審計。審計人員通過確認審計意見是否被被審計單位采納與執行，判斷是否需要對碳政策進一步優化與完善，以提升碳政策對氣候治理的適應性。如果碳政策執行后與最初的設計目標相差甚遠，審計人員可通過全面系統的成本效益分析，剖析碳政策的優劣，給予碳政策終結的建議。

（二）碳經濟責任審計

《意見》指出地方各級黨委、政府要明確目標任務，扛起碳達峰碳中和責任。審計機關應根據經濟社會新形勢，探索將領導干部的碳中和責任與經濟責任審計有機結合，拓展審計維度，提升審計效用。碳經濟責任審計主要包含目標責任和主管責任兩方面內容。目標責任審計是指審計人員在領導干部經濟責任審計中強化對本行政區域碳減排、碳匯增量目標和凈零目標完成情況的審計，評價區域碳達峰碳中和目標完成情況。主管責任審計是指審計人員對地方領導干部是否落實國家法律與政策要求的措施，督促發改委、工信部、交通運輸部、農業農村部、自然資源部等部門和下級政府履行碳減排責任進行審計，助力地方實現碳達峰碳中和目標。

（三）碳減排審計

碳減排審計是指審計人員從供給側和需求側兩個方面對組織機構活動進行核查、鑒證，判斷碳排放信息的活動過程、結果與國家碳減排相關標準的符合程度，識別活動減排潛力，助推組織機構早日實現凈零排放目標。供給側包含能源、工業和農業領域，通過技術創新能夠提高清潔能源使用比率，提升能源使用效率，降低能源強度，實現碳減排目標。需求側包含交通和建筑領域，這些領域通過使用清潔動能和開展能效管理實現碳減排目標。碳減排審計過程中要求審計人員通過核查碳減排主體在某一期間內直接和間接碳排放信息的準確性及可靠性，判斷碳排放主體對相關碳排放計算方法、準則的遵循程度。同時，要求審計人員計算碳減排主體的能耗結構、能耗強度，并與行業先進水平對比，識別活動中可能存在的減排潛力，助推其凈零減排目標實現。

（四）碳匯審計

根據《京都議定書》對碳匯的界定，碳匯是指生態系統吸收大氣中的二氧化碳并將其固定在土壤和植被中，固定的碳量超過向大氣排放的碳量就形成碳匯。作為碳排放量的抵銷項目，碳匯是我國實現碳達峰碳中和目標的重要路徑，通過碳匯審計規范碳匯經營管理，挖掘碳匯項目優勢，助力碳中和目標實現。碳匯審計是指審計人員對林業、耕地、草原、濕地、巖溶和海洋等碳匯項目實施周期的審計。主要包括：核實運營項目主體是否具有碳匯交易的權利；運用國家規定的方法核查項目碳匯的可認證量，確定注冊項目認證量的真實性與準確性；運用生態價值核算規范計算碳匯價值量，核查碳匯交易價格與真實價值的偏離程度，保障碳匯供給主體的利益分配；根據交易規范，審查碳匯交易平臺的操作程序是否符合相關規定，有效推動碳匯交易的實現。

總體而言，通過碳政策審計，助力碳行為主體活動識別高效應對規則，形成趨向碳中和目標的適應性行為和應對策略；通過碳經濟責任審計，提升區域領導干部積極落實碳中和政策的適應性行為和應對策略；通過碳排放審計，推動碳排放主體履行碳減排責任的適應性行為和應對策略；通過碳匯審計，激勵碳匯供給主體提升碳匯增量的適應性行為和應對策略。

六、結語

為了應對氣候變化帶來的諸多風險，經濟社會發展過程中，碳中和目標的實現勢必會面臨嚴峻挑戰。以碳中和為目標的氣候治理是一個環境、經濟與社會耦合發展的復雜適應系統，碳審計是推動我國氣候治理、促進碳中和目標實現的重要工具。針對碳排放引起的外部性問題需要通過促進產業結構轉型、發展新能源技術和優化生態環境，完善以碳中和為目標的碳審計理論等路徑來解決。本文旨在從氣候治理的復雜適應系統特征出發，耦合碳審計功能，探討碳審計促進碳中和目標實現的機理和路徑，以期豐富我國碳審計理論研究。通過對可持續發展、復雜適應系統、物質能量守恒和現代審計等理論的分析，本文提出碳中和目標下氣候治理復雜適應系統特征，指出碳審計能幫助碳排放主體生成履行碳排放責任的適應性行為和應對策略，推動碳排放主體乃至所屬系統碳中和目標得以實現。

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