基礎教育學校成本核算與管理初探

趙俊茹 北京亦莊實驗中學

引言

2019 年12 月，財政部頒布了《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25 號）（以下簡稱《基本指引》），為執行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業單位提供了基礎框架。為積極落實國家政策，北京市市區兩級教育行政部門舉辦的中小學校和幼兒園等學校于2023 年啟動成本核算工作。各學校要根據自身業務活動的特點和管理需要，將為實現教育教學職能目標而發生的各種耗費歸集、分配至成本核算對象和成本項目中，并向有關信息使用者提供成本信息。

隨著國家教育改革逐步進入深水區，為了讓教育資源更大限度地實現教育價值，國家、教育系統和各學校對于教育成本信息的需求與日俱增，基礎教育學校成本核算與管理的意義日益彰顯，啟動基礎教育學校成本核算工作勢在必行。

一、開展基礎教育學校成本核算與管理工作的動因

當前，基礎教育學校已經正式實施了政府會計制度，并開始探索進行全面預算管理和全面實施預算績效管理，國家也相繼出臺了相關政策對制定教育資源配置標準、拓展會計職能和提高學校內部管理水平等作出明確要求。這些因素共同構成了開展此項工作的內外動因。

（一）外部動因

1.進一步深化政府會計制度改革的需要

自2019 年政府會計制度改革以后，作為事業單位的基礎教育學校基本實現了“雙基礎”“雙分錄”的核算方式，但是在核算的精細化和多維化方面還有所欠缺。

費用是成本的來源，成本是對象化的費用。按照《基本指引》的要求，成本核算要以權責發生制財務會計數據為基礎，財務數據質量直接影響成本核算質量。這就要求基礎教育學校根據自身業務特點和成本核算需求，充分利用明細科目和輔助核算，加強會計核算的全方位、多層次、精細化和規范化，進而推動政府會計制度改革向更深層次邁進。

2.進一步優化基礎教育資源配置的需要

長期以來，我國基礎教育體量龐大，對于財政的依賴程度較高且發展不均。基礎教育發展不均衡的主要原因之一是不均衡的基礎教育資源配置。《國務院辦公廳關于進一步調整優化結構提高教育經費使用效益的意見》（國辦發〔2018〕82 號）要求，“到2020 年，各地要制定區域內各級學校生均經費基本標準和生均財政撥款基本標準，并建立健全動態調整機制”“重點保障義務教育均衡發展”。

精細化、制度化、常態化的成本核算會形成定期、規范的教育成本核算報告，這將為國家提供大量源自基礎教育學校基層的成本信息，為優化教育資源配置，確定合理的教育成本分攤機制和建立動態調整機制提供翔實的信息基礎。

（二）內部動因

1.進一步加強全面預算管理和全面實施預算績效管理的需要

目前，基礎教育學校在開展預算管理時，往往更加關注預算的執行進度和財政資金的使用效益，弱化了對于執行預算、產出效益背后所付出的成本的對比分析。這導致有些學校為了“完成任務”，傾向于在年底將預算額度執行完畢，年底突擊花錢的情況屢見不鮮。

成本核算與管理政策的出臺將引導基礎教育學校運用成本管理的理念、方法和成果，在確定學校內部預算額度、決策項目去留時增加“成本”這個考量維度；將會在事前預算績效管理時更加重視成本預測，更為科學地設置成本指標和成本標準；并在事后預算績效管理時更為系統地分析成本產生的原因和歸屬，更加全面地評價財政資金的使用效率。可見，成本核算與管理將極大地提高預算管理水平，進而完善預算管理體系，有效推進全面預算管理和全面實施預算績效管理工作。

2.進一步推動會計職能拓展的需要

基礎教育學校內部財務人員的職責一般被局限在資金收付和會計核算上，甚少能參與到學校的管理和決策，管理會計的預測、決策、組織、規劃、控制和評價等職能在基礎教育學校應用較少。

成本核算是將資源消耗按照合理的方法歸集、分配至成本核算對象的過程，也是將零散的、非結構化的財務與非財務數據轉化為標準的成本信息的過程。成本核算工作在啟動階段勢必是由財務部門牽頭主導，財務人員應該樹立成本意識，了解成本核算對象，知悉成本產生過程，這樣才能準確計量費用、核算成本。成本核算與管理工作的開展將推動基礎教育學校引入管理會計中成本相關的理念和方法，前置財務管理的時間，拓寬財務職能的領域，促進業務工作與財務工作深度融合，推動會計職能從核算向管理拓展。

3.進一步提升基礎教育學校內部管理水平的需要

近年來，受到宏觀經濟形勢下行的影響，雖然國家始終堅持對基礎教育的優先保障，但是財政資金投入增速趨緩與教育需求陡增的矛盾日益凸顯。基礎教育學校如何利用有限的財政資金保障體量增大、多元化程度加深的教學需求，如何合理控制成本總量和成本結構、持續挖掘內部潛力，如何由現在的粗放式管理向精細化管理轉變，以上都是對學校內部管理的極大考驗。

通過加強成本核算能夠找到成本產生的過程及影響因素，識別資源耗費的主要環節，從而有針對地開展成本控制活動，減少資源的浪費，進而提高單位的運轉效率[1]。各學校在成本核算與管理過程中將不斷升級管理理念，細化管理方式，優化管理決策。

二、基礎教育學校成本核算與管理的現狀

成本核算具有多重信息需求、多維核算對象、多項成本項目、多個數據來源、多次歸集分攤等復雜特征[2]。目前，基礎教育學校普遍存在的內外部成本管理意識不強、會計核算水平不高、財務人員職責范圍受限和學校信息化建設不足等問題均給順利開展成本核算與管理工作帶來了挑戰。

（一）成本管理意識淡薄

就基礎教育學校內部而言，長期相對穩定的預算來源間接導致學校普遍重業績輕成本，成本控制的積極性比較低。例如，業務部門采購辦公用品、耗材等時，往往會聯系合作過的供應商直接供貨。相對分散地多次采買同類物品一方面有規避必要的采購流程的嫌疑，無形中增大了采購風險；同時未形成集中大批量采購與供應商議價的規模優勢，增加了學校的業務成本。學校內部共性需求沒有集中計劃、采購和管理，是成本意識淡薄的直接體現。

就基礎教育學校外部而言，一直以來，基礎教育學校上級管理部門側重于對預算執行進度的監督。目前只有個別省市依據《基本指引》制定了具體的實施規范，尚未頒布適用于全國范圍的基礎教育學校成本核算的具體指引。基礎教育學校成本核算與管理工作剛剛起步，既缺乏精細化的制度指導，也沒有可借鑒的成本管理經驗。

（二）會計核算水平有限

雖然政府會計制度的正式實施推動各學校引入了收入和費用的概念，但是目前基礎教育學校整體的會計核算仍未達到理想水平。有些學校尚未真正認識到費用與支出的區別，會計核算的規范性還需提高。例如，對時間跨度較長的待攤費用仍沿用收付實現制的處理方法、一次性在支出當年全部費用化，沒有按照權責發生制、通過長期待攤費用科目在受益各期合理地分攤。再如，對于集中、大批量采購辦公用品和耗材等，許多學校未能落實低值易耗品管理并通過庫存物品、待攤費用科目核算，也未能在實際領用的后續期陸續費用化。

此外，會計核算的準確性也需提高，最典型的是固定資產折舊費用和無形資產攤銷費用的歸屬問題。許多學校雖按月對固定資產計提折舊，但卻沒有根據固定資產的使用和受益對象細化費用歸屬，而是將全校的折舊、攤銷費用全部算在后勤部門并計入單位管理費用。有些學校甚至沒有將用專項資金購置的固定資產的折舊費用歸入該專項的費用中，這就造成財務會計的費用與預算會計的支出在核算范圍上的不匹配。會計核算失準會直接導致成本核算失準，目前基礎教育學校的會計核算水平仍有很大的上升空間。

（三）尚未形成“業財融合”

長期以來，基礎教育學校財務人員的職責范圍受到局限，與業務環節的交集較少。業務部門注重完成教學任務和業務目標，財務部門注重資金管理和會計核算。以申報預算為例，由于財政資金批復時更為關注評價項目的可行性，前期項目申請材料準備工作通常是以業務部門負責人為主導，對項目成本的測算比較粗略，往往忽視成本控制。財務人員沒有參與到項目前期的評估和決策中，只在項目資金執行環節行使結算和核算職能。此外，財務人員對于預算管理和績效評價的參與度也較低，不能適時地進行成本控制，財務分析沒有及時、有效地傳遞至業務部門。財務部門與業務部門各行其是，不利于成本核算與管理工作的順利開展。

（四）尚未搭建集成信息系統

目前，基礎教育學校尚未建立覆蓋全校業務流程的信息系統，大多數學校只在部門內部建立功能相對單一的信息模塊，如教導處的學籍管理、學生選課、學業評價系統，人力資源部的教職工評價系統等。這些模塊之間的信息互通和標準統一尚未實現，信息共享程度差，信息化程度亟待提升。

成本核算與管理工作高度依賴財務會計、人力資源、后勤行政、學生管理等基礎數據的標準化和準確性，需要對大量的數據進行及時的匯總、整理和轉化。若只依靠人工處理數據、核算成本，沒有集成信息系統作為支撐，不僅工作量大，成本核算的水平也將受到極大的制約。《基本指引》提到，要將現代信息技術作為成本數據收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎工作的保障。

三、基礎教育學校成本核算與管理的優化建議

為順利銜接基礎教育學校成本核算的啟動工作，切實提高基礎教育學校成本管理水平，各學校應當分別從思想認識層面和具體工作層面做出相應的改進。

（一）思想認識層面：營造全員參與成本管理的氛圍，建立健全成本核算與管理體系

作為基礎教育學校，首先，要加強宣傳培訓，讓全體教職員工充分認識到成本管理的戰略意義。其次，要充分利用近幾年的內部控制制度體系建設成果，將成本管理納入內部控制體系中，建立健全由學校主要領導牽頭、全員直接參與的成本管理制度和運行機制，明確各部門、各崗位在成本核算與管理具體工作中的職責定位，以成本核算工作的啟動為契機，統籌推進學校的成本管理工作。

作為學校上級管理部門，應參照公立醫院、高等學校制定具體指引的做法，制定更為普適的基礎教育學校成本核算具體指引。上至財政部門、教育部門，下至各學校管理者和基層教職員工，均應積極參與到成本管理中，營造全員參與成本管理的氛圍，形成上下合力的成本管理體系。

（二）工作方法層面

1.對基礎教育財務工作的要求

（1）科學設置費用核算科目，順利銜接成本核算工作

《基本指引》指出，財務會計有關明細科目設置和輔助核算應當滿足成本核算的需要[3]。各學校要在成本核算工作開展初期，以現有的財務會計核算科目為基礎，合理增設明細科目和輔助核算科目，細化核算內容，擴充核算維度。兼顧對外報告信息和對內加強管理的需要，做到既能相對統一標準，又能滿足不同學校的差異化需求。

具體來講，一是要根據學校內設部門的職能，劃分為教學、教輔、后勤和行政等部門，并劃分小學、初中和高中學段。按照部門和學段分別設置費用的明細科目或輔助核算，以便根據各部門不同的資源耗費動因、運用不同的分配標準將間接成本更為合理地分配至各學段。二是要按支出經濟分類科目將工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用等費用二級明細科目進一步增設輔助核算，細分至支出經濟分類科目的“款”“項”，讓財務核算更加真實、全面地反映費用的情況，為銜接成本核算工作奠定基礎。

（2）多維細化成本核算對象，靈活設置成本核算周期

就成本核算對象而言，在兼具功能和管理需要的前提下，在實務中還需考慮單位的規模、資金總量及成本核算水平，在符合成本效益原則下，在完成上級考核評價任務及滿足單位自身管理需要的同時，應合理配置成本對象，提高成本核算效率和水平[4]。筆者認為，應根據學校內外部的不同需求，分階段確定多種成本核算對象。在基礎教育學校探索成本核算的初級階段，可主要關注學校的教學活動成本，即業務活動費用和單位管理費用中與開展教育教學相關的部分，并“分部門”“分學段”進行核算。接下來，在核算水平較高的學校可以適當細化成本核算對象的種類，擴展成本核算的維度。例如，將教學活動“分學段”核算細化為“分年級”核算，以滿足管理者針對不同年級的個性化發展制定決策的信息需求。再如，增加“學科教學成本”這一成本核算對象，為近年來不斷變化的中高考改革提供信息支撐。另外，對于專項的成本應該單獨核算，以便項目管理和內外部績效評價。

就成本核算周期而言，成本核算周期與會計年度的一致性要視成本對象而定。[5]筆者認為，除了公歷年度，還應考慮增加與學校業務流程周期更加契合的“學年”和與跨年專項周期相符的“專項周期”作為成本核算周期。公歷年度是最基礎的成本核算周期，與預算、決算的周期一致，使各類事業單位的成本指標更具可比性，便于上級主管部門等外部成本信息使用者統計；以“學年”作為成本核算周期，與學生培養周期和教學活動管理周期更為契合，便于學校內部管理；以“專項周期”作為項目的成本核算周期，更能展現專項的整體價值創造和成本耗費的全貌。

2.對基礎教育管理工作的要求

（1）加強“業財融合”

成本核算與管理將會成為有效連接業務與財務的紐帶，我們要以信息共享和流程交互為契機，積極發掘業務與財務的融合點，讓財務有機會真正影響業務的發生。其一，要加強觀念的融合。隨著成本意識逐步加深，教學人員不僅關注教學成果，還會兼顧所付出的成本；財務人員在參與業務的過程中，真正了解業務部門的訴求。其二，要加強流程的融合。通過財務職能向業務環節前置，提高財務對于業務計劃、項目立項、合同簽訂和績效評價等業務流程的參與程度，前置財務管理時間，擴寬財務管理空間。其三，要加強信息的融合。通過更加重視從教學、教務、人力、后勤等多業務領域獲取非財務數據并加以分析和利用，積極拓展數據邊界。業務信息與財務信息高度共享并最終轉化為學校發展規劃、預算編制、績效評價、資源配置的決策依據。

（2）重視結果應用

成本核算與管理重在結果應用。具體來講，對人員成本在各學段、學科和部門的配比分析可以優化人員配置和薪酬體系；對資產的精細化管理能夠厘清固定資產折舊和無形資產攤銷的責任歸屬；對采購需求的集中管理可以優化各部門資源配置的數量和方式；通過制定成本控制定額和各類費用報銷標準，提高財政資金使用效率，為內外部績效評價提供依據；通過成本管理與預算編制相結合，充分發揮預測功能，為財政撥款批復、資源分配和項目取舍提供參考。

很多學校存在不同程度的固定資產配置和管理問題，一是固定資產的配置標準。有些學校不經過需求調研就按人頭、相對平均地配置，這可能導致資產閑置。借由成本核算推動資產管理，通過論證設備利用率，優化資產管理方式。例如，由按部門配置打印機改為成立文印室，由專人負責集中管理大型打印、復印設備，批量處理各年級的印刷工作。二是固定資產的配置方式。在都能滿足教育教學工作需求的前提下，資產的獲取方式是購買還是租賃。成本核算和成本分析可以根據需求量和需求周期分別預估兩種方式的不同成本，給出最優解[5]。

（3）建設集成信息系統

首先，建立覆蓋基礎教育學校全業務流程的集成信息系統，實現各部門數據的統一采集、匯總、整理和轉換，提高財務數據和非財務數據的共享程度。其次，在集成信息系統中獨立設置成本核算與管理模塊，增加成本歸集、分配、分析和控制等功能。最后，總結制定標準成本并有效應用于預算編制、報銷審核、績效評價等環節中，以期實現全過程、自動化和智能化的成本管控。依托集成信息系統，推動基礎教育學校內部控制進階發展和會計數字化轉型。

結語

按照《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》的部署，現階段的主要任務之一是繼續深化政府及非營利組織會計改革，扎實推進事業單位開展成本核算。在國家教育改革逐步進入深水區的當下，成本核算與管理能夠將業務與財務、收入與成本、預算與績效有效連接，為基礎教育學校的改革和財務管理的發展注入了新的力量。

基礎教育學校要以成本核算工作為契機，以加強成本管理為主線，以成本核算結果應用為重點，讓教育教學活動以成本這一對象化的方式展現在信息需求者面前；讓學校管理者和基層教育工作者在最新政策學習中樹立成本意識，在基礎信息收集中加強信息共享，在成本范圍和成本項目設置中明確財政資金的去向，在成本費用歸集、分配中分析成本產生的動因。成本核算與管理為基礎教育學校控制成本總量、優化成本結構、提高財政資金使用效率提供信息支撐，為進一步提升基礎教育學校內部管理水平、推動全面預算管理和全面實施預算績效管理提供有效手段，為優化教育資源配置、深化政府會計制度改革提供強大助力，不斷促進基礎教育事業蓬勃發展。