數字經濟背景下跨境電商零售進口走私的行為類型和責任認定

葉良芳

摘 要：當前跨境電商零售進口享受特殊的稅收優惠政策，但這一政策卻被不法分子所利用，以實施走私逃稅行為。從行為類型來看，跨境電商零售進口走私行為主要有刷單型、低報價格型、偽報貿易性質型三種模式。實踐中，對于低報價格型和偽報貿易性質型兩種模式在定性上并無疑難，但對于刷單型模式的行為定性則存在較大的爭議。對此，可以從客觀要件和主觀要件兩個層面證成其構成走私犯罪：從客觀要件考察，二次刷單實質上是將一般貿易偽裝成跨境電商貿易；從主觀要件考察，行為人是意圖享受不應當享受的跨境電商的稅收減免優惠。跨境電商零售業務中的參與主體都有可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。在共同犯罪形態中，應基于具體案情和各參與主體的作用準確認定其責任。

關鍵詞：跨境電商 零售進口 二次刷單 行為類型 走私普通貨物、物品罪

近年來，受國家稅收優惠政策等方面的激勵，跨境電商這一數字經濟新形態得到了迅猛發展。據統計，海關跨境電商管理平臺零售進出口總額從2015年的360.2億元增長到2019年的1862.1億元（其中，出口總額為944億元，進口總額為918.1億元），增長了4倍，年均增速50.8%。［1］但與此同時，一些不法分子卻利用跨境電商業務，通過零售進口渠道實施走私犯罪行為，嚴重危害了跨境電商行業的健康發展。

一、跨境電商零售進口走私的行為類型

（一）跨境電商零售進口的稅收政策

跨境電商，是跨境電子商務的簡稱，有廣義和狹義兩種不同的定義。廣義的跨境電商，是指電子商務在進出口貿易和零售中的應用，即分屬不同關境的交易主體，通過電子商務平臺達成交易、進行支付結算，并通過跨境物流送達商品、完成交易的商業活動，包括跨境電商、進出口跨境電商及相關服務商。狹義的跨境電商，是指跨境零售電商，即分屬于不同關境的交易主體，通過跨境電商第三方平臺達成交易、支付結算，并通過跨境物流將商品送達消費者手中的交易過程，包括零售進口跨境電商和零售出口跨境電商。當前我國對跨境電商零售出口實行全部免稅和退稅的政策，不存在走私逃稅的問題；但對跨境電商零售進口實行減稅和免稅政策，故可能存在走私逃稅的問題。本文主要探討狹義概念中跨境電商零售進口走私問題。

與一般貿易等進口方式相比，跨境電商零售進口有其獨特的稅收政策優勢，即可享受更低的稅率。跨境電商走私，就是以非法手段騙取這一稅收政策紅利。2016年3月24日財政部、海關總署、國家稅務總局聯合發布的《關于跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》第3條規定，跨境電子商務零售進口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個人年度交易限值為人民幣20000元。在限值以內進口的跨境電子商務零售進口商品，關稅稅率暫設為0%；進口環節增值稅、消費稅取消免征稅額，暫按法定應納稅額的70%征收。超過單次限值、累加后超過個人年度限值的單次交易，以及完稅價格超過2000元限值的單個不可分割商品，均按照一般貿易方式全額征稅。2018年11月28日商務部、發展改革委等六部門聯合發布的《關于完善跨境電子商務零售進口監管有關工作的通知》（以下簡稱《通知》）第1條規定，跨境電商的商品應當符合以下條件：（1）屬于《跨境電子商務零售進口商品清單》內、限于個人自用并滿足跨境電商零售進口稅收政策規定的條件。（2）通過與海關聯網的電子商務交易平臺交易，能夠實現交易、支付、物流電子信息“三單”比對。（3）未通過與海關聯網的電子商務交易平臺交易，但進出境快件運營人、郵政企業能夠接受相關電商企業、支付企業的委托，承諾承擔相應法律責任，向海關傳輸交易、支付等電子信息。2018年11月29日財政部、海關總署、國家稅務總局聯合發布的《關于完善跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》第2條規定，完稅價格超過5000元單次交易限值但低于26000元年度交易限值，且訂單下僅一件商品時，可以自跨境電商零售渠道進口，按照貨物稅率全額征收關稅和進口環節增值稅、消費稅，交易額計入年度交易總額，但年度交易總額超過年度交易限值的，應按一般貿易管理。根據這些規定，“跨境電商稅”與“一般貿易稅”存在稅差。如果進口的商品不符合跨境電商零售進口商品交易限額的條件，就應以一般貿易的方式申報進口，繳納相應的一般貿易稅。如果商品名義上是通過跨境電商申報進境，但實際上又以偽報貿易的方式少交部分稅款，則涉嫌構成走私普通貨物、物品罪。

（二）跨境電商零售進口走私的行為模式

從行為類型來看，跨境電商零售進口走私行為主要存在以下三種模式：一是刷單型模式，即通過偽造或非法獲取公民身份證件信息的手段，虛構交易訂單，低稅進口商品。這種行為雖然交易方式是真實的，但交易主體不真實，屬于主體身份欺詐。二是低報價格型模式，即通過改變貨物參數和相關信息，將優等品偽裝成次品、將新產品包裝成舊產品等方式，故意低報商品交易價格。這種行為雖然交易內容是真實的，但交易價格存在虛假，屬于價格瞞騙。三是偽報貿易性質型模式，即通過虛構進口境外商品的原因和目的，將商業經營的貨物謊報為消費自用。這種行為雖然交易內容是真實的，但交易目的是虛假的，屬于交易性質欺騙。

上述只是跨境電商零售進口走私的基本行為類型，實踐中會更為復雜，往往以混合模式實施，即行為人同時采用上述兩種或三種方式，實施不實的跨境電商行為。事實上，從案發情況來看，采用單一的刷單型、低報價格型或偽報貿易性質型走私的案例并不存在，而都是采用混合模式。

二、跨境電商零售進口走私行為的定性分析

（一）跨境電商零售進口走私行為的定性之爭

從現行政策對跨境電商商品的要求來看，跨境電商零售進口本質上是國家針對特定主體所給予的一種稅收優惠。為了使特定主體能夠享受到這種稅收優惠，有關部門制定了有別于一般貿易的特殊監管條件。如果非特定主體脫離上述監管條件，享受了不該享有的稅收優惠，則屬于偷逃國家稅款，構成走私犯罪。

上述進口走私行為的三種模式中，低報價格型模式與傳統的走私逃稅行為并無二致，只是利用了跨境電商這一交易方式，因而在定性上并無疑難。例如，在丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品案中，法院認為，本案走私對象中有消費者個人郵寄入境的物品，有價值不超過2000元的跨境電子商務貿易的物品，也有價值超過2000元應當按照一般貿易申報入境的商品，因此，被告單位、被告人構成走私普通貨物、物品罪。［2］另外，偽報貿易性質型模式，雖然交易內容是真實的，但行為人隱瞞交易目的，導致海關本應對商品按一般貿易的稅率征稅，結果卻按照跨境電商的優惠稅率征收，造成國家稅款流失，因而其性質當屬走私普通貨物、物品無疑。例如，在廣州某供應鏈管理有限公司等走私普通貨物案中，法院認為，被告單位某供應鏈管理有限公司與被告人梁某某、王某等人共同利用跨境貿易電子商務平臺，將一般貿易進口的貨物偽報為個人海外購商品，從而達到逃避繳稅目的，構成走私普通貨物罪。［3］

實踐中存在疑難的，是對刷單型模式的行為定性。對此，存在以下兩種截然相反的處理意見。一種意見認為，根據《通知》第1條的規定，以跨境電商零售進口征稅的商品，就當符合“三單一致”的要求，即向海關推送的交易、支付、物流電子信息三單比對一致。只要其中任意一單是虛假的，商品進口就不能適用跨境電商零售進口的相關政策，而應當按照貨物稅或行郵稅標準計核應繳稅款，否則，就涉嫌構成走私普通貨物、物品罪。其中，因跨境電商優惠稅率與貨物稅或行郵稅稅率之間差額而少繳的稅款，就是走私行為的偷逃稅款。另一種意見認為，審查“三單一致”，不能簡單機械，過于形式化，而應根據具體情形，從實質的角度考查。如果向海關推送的交易電子單、物流電子單是原始生成的，僅支付電子單不是原始生成的，但三單的商品類別、數量、金額等內容真實、且能相互印證，則本質上就是跨境電商零售進口，沒有損害國家稅收，不宜認定為走私。

對刷單型模式的行為定性問題，理論界也存在嚴重分歧。一種觀點認為，無論交易行為是否身披跨境電商零售進口的“外衣”，都不應影響對“交易跨境”的判斷。只要實際貿易關系切實發生在A與B之間，A取得貨物所有權后再轉交就是二次銷售，這違背了跨境電商零售進口的法定要求，無法享受稅收政策紅利，應按一般貿易進行繳稅，否則事實上就會造成國家稅收損失。［4］另一種意見認為，受各種主客觀因素所限，推單交易過程中，支付信息與其他兩個信息可能不能完全匹配，但如果交易模式屬于海關允許的范圍之內，則應本著實事求是的態度，對“三單不一致”的交易行為予以適度的包容，不認定為犯罪。［5］

（二）跨境電商零售進口走私行為的應然定性

本文認為，根據現行有效的法律法規等規定，認為刷單型模式構成走私犯罪的意見是正確的。首先，從客觀要件來看，這種行為違反了海關法律法規，逃避了海關監管，致使國家稅款遭受損失。根據《通知》第1條規定，適用跨境電商零售進口稅收政策的商品有其特定的范圍，只有在目錄范圍之內的，才能享受相應的稅收減免。而認定是否屬于跨境電商的商品，具體標準就是“三單一致”。如果支付電子單不是原始生成、而是二次生成的，即購買方最初是通過其他渠道（并非電商平臺）向銷售方購買商品，但為了滿足“三單一致”的要求而在跨境電商平臺上“二次支付”，這實質上是將一般貿易偽裝成跨境電商貿易，從而享受跨境電商的稅收優惠政策。這完全具備了走私普通貨物、物品罪“違反海關法規”“逃避海關監管”“偷逃應納稅款”“造成國家稅款流失”等客觀構成要素。

其次，從主觀要件來看，行為人具有走私普通貨物、物品，逃避繳納應納稅款的故意。二次刷單，無論是交易電子單、物流電子單，抑或支付電子單，都能鮮明地反映出行為人偷逃應納稅款的主觀犯意。這是因為，行為人在明知存在原始電子單證的情形下，卻不依據原始電子單證報稅，而是通過刷單的方式二次生成單證，這本身就是造假；如果自己或明知他人將向海關推送二次生成的單證，以符合“三單一致”的要求，享受跨境電商稅收減免優惠，則完全可以推定其主觀上具有走私普通貨物、物品的故意。

三、跨境電商零售進口走私行為的責任認定

在一個典型的跨境電商零售業務中，一般包括以下參與主體：（1）跨境電商零售進口經營者（以下簡稱“跨境電商企業”），指在境外注冊，將跨境電商零售進口商品由境外銷售至境內的經營者。（2）跨境電商第三方平臺經營者（以下簡稱“跨境電商平臺”），指在境內注冊登記，設立信息網絡系統、為交易各方提供信息發布、交易撮合等服務的經營者。（3）支付企業，指接受跨境電商企業委托為其提供支付服務的企業。（4）物流企業，指接受跨境電商企業委托為其提供物流服務的企業。（5）消費者，指跨境電商零售進口商品的境內購買人。上述主體都可能利用跨境電商零售進口實施走私行為，因而都可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。

（一）跨境電商零售進口走私的單一主體及責任分析

一是跨境電商企業。根據相關規定，跨境電商企業可以作為跨境電商零售進口商品關稅和進口環節增值稅、消費稅的代收代繳義務人，自行或委托代理人向海關申報清單，負有向海關實時傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進口交易電子數據的義務。如果其虛假申報以偷逃稅款，則構成走私普通貨物、物品罪的正犯。當然，這種情形比較罕見。因為跨境電商企業均位于境外，自己向海關申報稅務不便，因而往往放棄申報，改由其他主體申報。在這種情形下，如果跨境電商明知其他主體申報不實但仍予以配合、提供虛假交易信息的，則構成走私普通貨物、物品罪的共犯。

二是跨境電商平臺。根據相關規定，跨境電商平臺可以作為跨境電商零售進口商品征收稅款的代扣代繳人，負有向海關實時傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進口交易電子數據，并對交易真實性、消費者身份真實性進行審核等義務。實踐中，由于跨境電商業務競爭激烈，有的跨境電商平臺基于經濟利益考慮，不惜鋌而走險，虛假申報，偷逃稅款，從而構成走私普通貨物、物品罪的正犯或者共犯。

三是支付企業。根據相關規定，支付企業雖然不是跨境電商零售進口商品征收稅款的代扣代繳人，但卻是必要的參與主體，并負有如實向監管部門實時傳輸施加電子簽名的跨境電商零售進口支付、物流電子信息的義務。如果其故意違反這一義務以幫助其他主體偷逃稅款，則構成走私普通貨物、物品罪的共犯。

四是物流企業。根據相關規定，物流企業可以作為跨境電商零售進口商品征收稅款的代收代繳義務人，并負有向海關開放物流實時跟蹤信息共享接口，嚴格按照交易環節所制發的物流信息開展派送業務的義務。如果其故意違反這一義務偷逃稅款，則構成走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。

五是消費者。根據相關規定，購買跨境電商零售進口商品的個人作為納稅義務人，實際交易價格作為完稅價格，因此消費者也可能成為走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。但在實踐中，這種情形也比較罕見。因為單個的消費者購買的跨境電商產品數量有限、價值不高，所需繳納的稅款數額較少，通常不會有以身試法的強烈動機。

除上述主體外，境外物流企業、境內的公民個人（非消費者）也可能涉及本罪，前者主要表現為為跨境電商平臺提供國內消費者的物流信息，后者主要表現為為跨境電商企業、物流企業提供國內消費者的個人身份信息等。

（二）跨境電商零售進口走私的多主體及責任分析

利用跨境電商零售進口實施走私犯罪，基本不是單一主體實施，而是多個主體共同參與實施、表現為共同犯罪形態，因而如何認定各個主體的責任是實踐中的一個重要問題。責任的認定和分配與共同犯罪人對犯罪的“貢獻”大小直接相關。結合實踐情況，跨境電商平臺是跨境電商零售進口走私行為的最大受益者，有最強的利益驅動力去組織、策劃、實施犯罪，認定為主犯的可能性較大，物流企業、支付企業等一般僅協助、配合跨境電商平臺實施走私行為，在整個犯罪過程中所起的作用較小，認定為從犯的可能性較大。但實踐中要具體分析，即根據具體的案情和各個犯罪參與主體的作用，準確地認定各自的責任。具體可以從以下兩個方面進行認定：

1.考查各個犯罪參與主體在整個犯罪活動中具體實施的行為類型。例如，行為人有無提出利用跨境電商的政策漏洞偷逃稅款（犯意的發起者）、制定犯罪計劃、組織犯罪實施（向海關推送電子“三單”）等行為，判定其是否屬于教唆犯、組織犯和主要的實行犯。如果答案是肯定的，則初步可以判定其構成主犯；相反，如果答案是否定的，行為人僅被動配合實施犯罪、實施虛假支付刷單或虛假物流刷單的行為等（次要的實行犯、幫助犯），則初步可以判定其構成從犯。

2.考查各個犯罪參與主體在整個犯罪活動中實際獲取的利益大小。跨境電商零售進口走私行為是經濟犯罪，雖然實際獲取的利益大小是犯罪行為的后果，并不是犯罪行為的結果，而后者才是決定行為定性和責任分配的關鍵因素。但是，由于通常情況下各個犯罪參與主體是根據其“貢獻”來分配利益的，因而，其實際獲取的利益大小可以反過來佐證其在整個犯罪活動中所起的作用，成為責任分配的考量因素。具體而言，如果各個犯罪參與主體實際所獲取的經濟利益數額較大，占有主要份額的，可以初步認定為主犯；反之，如果其實際獲取的經濟利益數額較小，僅占有次要份額的，則可以初步認定為從犯。值得注意的是，各個犯罪參與主體所獲取的經濟利益主要表現為國家稅款的流失，即應向國家繳納的稅款而沒有繳納。在實踐中，具體有以下表現形式：跨境電商企業以較高價格出售商品給國內商家或個人，而后者以較低價格作為完稅價格向海關申報；電商平臺向跨境電商企業收取訂單服務費、交易服務費等各種名目的清關服務費；物流企業和支付企業向跨境電商企業或平臺收取推送費等。這些費用的總和，就是跨境電商零售進口走私所偷逃稅款。換言之，國家稅款，實際上是被各個犯罪參與主體共同“瓜分”了。

另外，各個犯罪參與主體有無實際獲取經濟利益，也是區分跨境電商零售進口走私行為既遂與未遂的標志性要素。實踐中有種做法是，對于網購保稅進口模式走私中進境未清關的貨物，如果在報關進境時虛假申報貨物貿易性質，且偽報行為已經實施完畢，則認定為走私犯罪既遂。［6］理論上，也有學者贊同這種做法，認為在偽報類走私中，應當僅考察行為人的申報行為及其真實性。當行為人完成虛假申報時，就已經實際損害了外貿監管制度和海關監管秩序，應當認定為走私既遂。［7］本文認為，上述做法和觀點將走私普通貨物、物品罪理解為行為犯而非結果犯，值得商榷。事實上，走私普通貨物、物品罪所保護的法益（或者說主要法益）是國家的稅收利益而非海關的監管秩序，維護海關的監管秩序的最終目的也是保護國家的稅收利益。破壞海關監管秩序可能會危及國家的稅收利益，但只要國家的稅款沒有實際流失，就不是走私普通貨物、物品罪的完成形態（犯罪既遂），而應是未完成形態（犯罪未遂或中止、預備）。

四、結語

在數字經濟時代背景下，跨境電商這一新型業態應運而生。國家為推動了跨境電商行業的發展，對跨境電商零售進口實行特殊的稅收優惠政策。但這一政策卻被一些不法分子用于實施走私行為，從而導致國家稅款大量流失。從行為類型來看，通過跨境電商零售進口實施走私行為的主要有三種模式：低報價格型、偽報貿易性質型和刷單型。實踐中，對于前兩種模式的行為定性通常并無爭議，存在分歧的是對刷單型模式的行為定性問題。對此，應當透過現象看本質，從實質上把握這類行為的特性。具體可以從走私普通貨物、物品罪的客觀要件和主觀要件兩個層面來加以考察。從客觀要件看，二次刷單是將一般貿易偽裝成跨境電商貿易，符合違反海關法規、逃避海關監管的客觀構成特征；從主觀要件看，行為人是意圖非法獲取跨境電商的稅收減免優惠，符合逃避繳納稅款的主觀構成特征。因此，原則上這類行為可以認定為構成犯罪。在跨境電商零售活動中存在跨境電商企業、跨境電商平臺、支付企業、物流企業、消費者等多方參與主體，這些主體可能因為各種原因而參與實施偷逃稅款的行為，從而構成走私普通貨物、物品罪的正犯或共犯。對此，應當根據各自在整個犯罪活動中的地位和作用，精確地分配各自的責任。