元宇宙經濟課征所得稅的理論基礎與實踐進路

陳鵬

摘 要：元宇宙經濟是一種深度創新的數字經濟，其能夠滿足人們日益增長的精神需求，是經濟社會發展的新動能。在元宇宙中生產、交易數字產品能夠給權利主體帶來客觀的經濟利益。我國現行所得稅法沒有對元宇宙中虛擬化身或虛擬實體的稅法地位和數字產品交易收入進行規制，這會導致國家稅源的流失，不利于數字資產的優化配置和數字公平的實現。為引領元宇宙健康發展，在構建及完善我國元宇宙收益所得稅制時，由于源自元宇宙數字產品生產和交易的收益具有經濟上和法律上的可稅性，應當對該收益征收所得稅；應穿透虛擬化身或虛擬實體，對其背后的真實權利主體征稅；所得稅法應將數字產品轉讓所得和許可使用所得分別納入“轉讓財產所得”和“特許權使用費所得”來課稅。

關鍵詞：元宇宙；數字產品；經濟收益；可稅性；納稅主體；應稅所得

中圖分類號：D912.2

文獻標識碼：A

文章編號：1673-8268（2023）03-0029-09

一、問題的提出

黨的二十大報告強調，中國式現代化是物質文明和精神文明相協調的現代化。豐富人民物質和精神世界的數字經濟增加了用戶的選擇，提高了企業的價值，不斷改變著人們的生產生活方式與經濟發展模式。數字經濟具有高創新性、強滲透性、廣覆蓋性，是新的經濟增長點^［1］。基于此，《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二○三五年遠景目標的建議》將“加快數字化發展，建設數字中國”單獨成章，并在經濟指標中首次提出數字經濟核心產業增加值占國內生產總值的要求。

元宇宙是構建在互聯網信息技術系統性變革基礎上的一種邏輯清晰的創新型數字經濟系統^［2］18，是一個由數字身份、數字資產、數字市場、數字貨幣、數字消費等關鍵要素形成的自洽、完整的經濟體系，是純粹的數字產品生產、交換、消費的全鏈條。基于網絡信息技術和數字影像技術的元宇宙經濟給了人們“更有身臨其境感覺”的嶄新虛擬空間，將極大地豐富和發展人類的精神文明世界，滿足人們大幅增長的精神生活需要，并極有可能演化為現代數字社會人類交往的實踐載體，擴展人類的生存和發展空間。“觀念經濟”是元宇宙經濟活動的基本形態^［3］11，數字產品是元宇宙經濟的主要產能。由于元宇宙經濟客觀上創造了巨大的經濟收益，為引領其穩健發展，國家通過稅法對其進行規制就很有必要^［4］。

然而，元宇宙數字產品收益的來源、稅收和分類問題，虛擬化身或虛擬實體的納稅主體問題等，都與主要圍繞實體經濟而構建起來的稅收法律制度所調整的范圍和對象等存在顯著差異。此外，現行所得稅制沒有對元宇宙經濟中數字產品收益明確定性，也沒有明確數字產品收益的納稅主體，對這些數字產品收入征稅也就沒有可資遵循的法律依據。有鑒于此，很有必要對元宇宙經濟中數字產品收益是否應當征稅、如何征稅和怎么征稅進行研究，以期為元宇宙經濟收入與現行稅制的有效銜接提供借鑒和參考。

二、元宇宙經濟收益源自數字產品的生產與交易

元宇宙經濟是虛實交融的創新經濟，對其征稅，需首要解決經濟增益來源問題。生產和交易是元宇宙經濟的主要內容。元宇宙經濟的發展動力源自數字產品的生產；沒有數字產品的生產就沒有資產，沒有資產就沒有交易，沒有交易就沒有元宇宙經濟收益。

以元宇宙數字產品是否獨立于現實世界為圭臬，可將數字產品分為兩類：一類是可通過物聯網技術與現實世界中資產相對應的數字產品，對其在元宇宙中的占有、使用、收益和處分行為均可同步在現實世界中發揮法律效力；另一類是獨立于現實世界的數字產品，即現實世界沒有與之孿生的存在，如非同質化代幣（non-fungible token，NFT）非同質化代幣，是在區塊鏈中注冊的一個數字證書或條目，代表了某個數字資產，如數字藏品、藝術品、土地所有權等以數字化形式存在的商品。，僅供元宇宙虛擬空間使用。獨立于現實世界的數字產品將成為元宇宙資產的主要類型^［5］。從經濟學角度看，元宇宙中數字產品若與現實世界資產是映射關系，其價值和可交易性自然不易被質疑；若完全獨立于現實世界，則由于缺乏價值確定機制，其價值和可交易性易被質疑。因為元宇宙經濟運轉需要金融基礎設施，而在金融體系中，如果每個參與者對所有權人資產的共同價值沒有共識，金融體系就無法正常運轉。解決這些問題都需要回答數字產品是否能夠作為財產對待。因為，數字產品必須具有財產的確定性、可控性、獨立性、價值性和稀缺性特征才能受到財產權制度的保護^{［6］209-210}，從而解決其收益的權屬問題。

元宇宙依托的區塊鏈技術能夠保障數字產品權利和價值的歸屬、流轉、傳遞，解決元宇宙數字產品的確定性、可控性、獨立性、稀缺性或唯一性等價值難題，使數字產品的財產屬性得到確認^［7］，為純粹數字產品的生產、交易以及有關數字市場的形成奠定基礎，從而表現出元宇宙經濟系統運行的穩定、高效、透明和確定等屬性^［8］。申言之，無論作為元宇宙經濟支柱的數字代幣、數字法幣，還是權利主體生產的數字產品，都是基于區塊鏈技術而帶有權屬性質的數字貨幣和數字產品^［9］58。區塊鏈的分布式記賬方案能夠為元宇宙經濟中權利主體的財產確權提供更為便利、準確的憑證。同時，在元宇宙中權利主體依據勞動、創意、技能而生產的數字產品，一旦生成就能在區塊鏈技術下獲得獨一無二的數字權證，天然帶有財產屬性，這能激勵創造，使得企業和個人在元宇宙中生產屬于自己的數字產品。這些數字產品經他人認同而進行交換、流通，就能夠將其所承載的多元價值兌現為經濟利益，從而帶來稅收利益。這構成了元宇宙經濟中底層經濟利益增生的動能和新的經濟增長方式。

但與實體經濟的產品制造不同，元宇宙中生產的數字產品本身不消耗物理世界的任何物質，也不存在物理世界的倉儲、物流等問題。在本質上，數字產品最終都體現在計算機二進制代碼“0”和“1”的排列組合中。通過對“0”和“1”進行編排來生產有價值的元宇宙數字產品，這需要大量的人類勞動及設計。凝聚了人類勞動的數字產品具有價值和使用價值^［10］，能夠滿足消費者的精神需求。當數以百萬、千萬甚至億計的社會成員投身于元宇宙經濟中，圍繞元宇宙內外發生的經濟活動將會產生利潤豐厚的巨大經濟利益^［11］。如在CryptoPunks（加密朋克）中國首拍中，一個名為“CryptoPunks#6388”數字頭像作品被賣出了747.5萬元^［12］，數字視覺藝術家Beeple創作的名為“每一天：前5000天”的NFT數字藝術品被賣出6 930萬美元^［13］；在元宇宙虛擬空間內互換數字產品甚至盡情玩耍都可能產生以加密數字代幣計量的真實世界的收入^［14］。

而在稅法上，數字產品性質決定著交易數字產品所產生的經濟利益類型，區分元宇宙數字產品性質的基準是數字產品是否受到知識產權法保護。實際上，數字產品是信息的集合，而知識產權的對象是特定信息，二者內容存在交叉重合。生產數字產品時，雖然有創意融入，但并不是所有具有創新因素的數字產品都應受到知識產權法律制度的保護。只有達到法定創新標準并具有一定價值的數字產品，才能受到知識產權法的保護^［15］13。而受到和未受到知識產權法保護的數字產品在交易中產生的收益，會受到所得稅法的不同規制。

三、元宇宙經濟收益的可稅性解析

元宇宙經濟數字產品及其收益不同于現行所得稅法的征稅對象，因而必須受到稅法征稅理論的全面檢視。具體而言，稅法上的可稅性理論可作為分析元宇宙經濟收益是否應當征稅的圭臬。可稅性理論有兩個緯度，即經濟上的可稅性和法律上的可稅性^［16］。前者是指經濟上的可能性與可行性，屬于事實考量，主要考慮是否存在經濟增益；后者是指法律上的合理性與合法性，屬于價值考量，其不僅是經濟上可稅性的延續，而且指通過立法對元宇宙產生的經濟增益進行公正、合法的分配，以推動經濟社會發展模式的革新。

（一）元宇宙經濟收益具有經濟上的可稅性

元宇宙是現實世界和虛擬世界的相互滲透和深度融合^［3］7。元宇宙經濟循環包括元宇宙內部及其相互之間的經濟循環、元宇宙與現實世界之間的經濟循環^［9］6。初級階段的元宇宙只是憑借虛擬現實技術而創造出來的虛擬世界。未來高級階段的元宇宙會將虛擬世界與現實世界結合起來^［17］，包括兩部分：一是將現實世界數字化的“鏡像世界”，如在某些以區塊鏈為基礎的鏈上游戲平臺中出現的對數字世界土地進行銷售的數字房地產業務；二是依靠虛擬現實技術創造出來的不以現實世界為藍本的“擬像世界”。人類所進行的數字產品生產和消費不僅可以脫離現實的物質生產，而且還會呈現與物質世界生產、消費不同的經濟規律和價值邏輯^［2］89。例如，美國沙盒游戲公司roblox游戲平臺為獲得高積分的價值和虛擬商品創作者提供數字代幣robux與法定貨幣的兌換服務，就展現了在虛擬世界創造價值、然后在現實世界兌現價值的經濟閉環體系。這意味著不僅現實世界中存在的活動可以在元宇宙世界里重做一遍，而且還可以在數字世界中創造現實世界沒有的體驗或服務，以產生更多的經濟價值。

元宇宙數字產品之間及其與現實資產的多向流通可以有效激發數字產品價值，創造和形成新的經濟體系。一方面，元宇宙經濟以數字貨幣進行支付和交易的流動速度大大超過原有金融體系的貨幣流通速度，從而提高了經濟效率，以創造更多的經濟價值。另一方面，在元宇宙數字世界中創造的數字產品與經由他人購買、消費而產生的數字資產，一旦其相互之間以及與現實世界資產之間的多向交易、兌換達到一定規模，就在一個目前尚無法充分預估的意義上擴大了人類經濟體的收益總量，盡管這些新的經濟交易不受限于物理世界的生產法則。這讓元宇宙經濟收益具有了經濟上的可稅性。據測算，我國與元宇宙有關產業的產值目前已超過400億元，未來五年國內元宇宙市場規模至少超過2 000億元^［18］。目前，北京、上海、武漢、合肥等地區為培育經濟增長新動能，相繼出臺文件支持元宇宙及其相關產業發展，如《上海市培育“元宇宙”新賽道行動方案》的主要目標之一就是：到2025年，元宇宙相關產業規模達到3 500億元^［19］。

而對于元宇宙經濟中數字產品交換獲得的對價是否能以客觀標準對收益的價值進行衡量，或者是否能夠以貨幣形式量化、即收益是否具有“可計算性”，是元宇宙經濟中可稅性的內容，也是區分元宇宙經濟與傳統經濟收益課稅的難點之一。因為，只有能夠用貨幣量化的交易對價才能準確計算稅基以進行征稅，降低征稅成本，實現稅收公平及有效征收^［20］。

由于元宇宙有自己的經濟系統和通貨，權利主體在元宇宙中的數字產品通過數字市場要么換為其他數字產品，要么換為數字代幣。既然能夠通過數字市場進行交換，數字產品就能用數字代幣計量，其難點在于數字代幣如何以數字法幣或法定貨幣進行計量。

元宇宙經濟作為新型數字經濟，區別于傳統經濟和其他數字經濟的主要表征，是數字代幣的誕生與數字法幣的發展。如前所述，元宇宙經濟依托的區塊鏈技術能夠解決數字資產唯一性和稀缺性的價值難題，以區塊鏈技術為基礎的數字市場能夠形成數字產品與數字代幣等資產價值的評估機制^［21］。基于此，交易數字資產或數字代幣獲得的對價就能夠以數字法幣或法定貨幣進行量化，從而計算出權利主體的經濟增值部分，并以其為稅基來課征所得稅。

元宇宙與現實世界之間發生的經濟關系，實質上是使用數字法幣或者法定貨幣購買元宇宙中的數字產品或數字代幣的活動。實踐中，雖然Roblox承諾平臺的數字代幣Robux與法定貨幣美元的雙向兌換，但由于數字代幣的流通范圍有限，加之其本質上是數字產品，因而將元宇宙中的數字代幣兌換成現實世界的法幣，本質上是數字代幣的買賣。因此，在現實世界購買元宇宙經濟的數字產品或數字代幣，權利主體獲得的是能夠用法定貨幣計量的現實收益，這符合經濟上可稅性要求。

（二）元宇宙經濟收益具有法律上的可稅性

財政乃庶政之母，稅收是財政之源。歷史的經驗表明，先進的稅收制度是繁榮經濟、富民強國的重要保障。數字產品收益是一筆巨大的社會財富，對其征稅是保證財富的合理分配和防止稅源流失的重要手段。對元宇宙經濟收益的稅制設計不僅關系到國家新稅源的開辟，而且關乎數字經濟時代一國稅制的國際競爭力。

稅收活動是國家運用政治權力對社會財富進行的分配和再分配。從實然層面看，我國現行所得稅法存在將元宇宙經濟收益納入征稅范圍的制度空間。從應然層面看，只要存在收益，就存在收益的分配問題。對元宇宙經濟收益課征所得稅的正當性在于，數字產品不僅具有財產性質和日益凸顯的價值，而且數字資產流通是一個增值的過程，這會給權利主體帶來經濟利益^［22］，增加權利主體所得，從而使其具有負擔稅收的能力。只要元宇宙經濟活動不停止，其經濟收益不斷增加，所得稅的稅源就會日漸擴大，以元宇宙經濟所得為負稅能力標準就穩定可靠，最能實現按稅收負擔能力征稅的原則^［23］。對客觀上有納稅能力的人公正地征收所得稅，符合法律上可稅性要求^［15］139。申言之，所得稅法的主要功能是促進和保障收入的公平分配，而公平分配的所得稅法應實現量能負擔原則。若不對元宇宙經濟收入征稅，基于現代先進科技的元宇宙經濟將會進一步拉大收入差距和造成貧富懸殊，成為影響社會穩定和經濟發展的“瓶頸”問題。因此，發揮所得稅法的收入再分配功能，就需要對元宇宙經濟進行量能課稅，以在元宇宙經濟中貫徹稅收的平等或量能負擔的稅法原則^［24］。同時，只有對元宇宙經濟收益進行公平分配，才能推動元宇宙對經濟社會發展模式的革新。

四、元宇宙經濟征收所得稅的實踐進路

理論上，當我們將所得稅法的原理、制度與元宇宙經濟有機結合在一起時，就產生了元宇宙經濟所得稅法律制度。對元宇宙經濟收益的所得稅法規制應將激勵與約束并存，既需要推動元宇宙經濟發展，也應遵循稅收法定原則和稅收公平正義的法治理念。在建構元宇宙經濟所得稅制時，應當明確元宇宙經濟中數字產品收入的納稅主體。同時，應比較分析數字產品收益與現行所得稅法課稅對象的共性和差異，合理解釋所得稅法的所得概念和適用方式，在將元宇宙數字產品收益嵌入現有條款、修訂現有條款或者制定新條款中作出選擇，以適應和引領元宇宙經濟的穩健發展。

（一）元宇宙經濟所得稅制應以公平和效率為基準

元宇宙數字產品是能夠帶來預期收益的數字資產，蘊含著巨大的經濟價值。如何有效率地公平分配數字資產帶來的經濟收益，是所得稅法需要解決的問題。經濟法的基本原理要求稅收公平與經濟效率的平衡，這兩大目標的權重應與數字資產交易規模以及國家對元宇宙的產業政策相協調。

稅收是國家參與社會財富分配的重要手段，其與各類主體的切身利益緊密相連。課稅公平是數字文明時代應當繼續堅持的原則。對數字資產交易獲得的收入課稅，需要運用稅法手段處理好公正問題，既要平等對待元宇宙中數字產品的交易和現實世界的交易，也要保證數字財產收益的公平合理分配。如同真理是思想體系的首要價值一樣，公正是國家稅收制度的首要價值^［25］。相較于傳統經濟，數字經濟的財富虹吸效應較強，對元宇宙中數字財產所得課稅，應在私人利益與公共利益之間尋求平衡，防止對數字財產的利用演變為簡單的財富聚攏過程。“數字赤字”帶來的社會不公正，需要通過法律制度予以矯正，其中，對數字交易所得征稅應當本著正義原則來設計，以期實現對數字產品收益征收的所得稅符合公平原則。通過公平稅收對數字財產交易課稅后再進行的轉移支付，內嵌著一套經濟平衡機制，既能夠為元宇宙經濟發展建造更好的基礎設施，也能夠防止數字產品的創造者和使用者失去對數字產品優化升級的利益動機。

對元宇宙經濟中數字財產收益征收所得稅，需要通過適當的稅制設計來優化資源配置和推動元宇宙經濟的穩健發展，如較寬的稅基、較低的稅率、較大的稅收優惠等。

數字財產的轉讓者和許可人獲得回報，符合公平的稅法理念，同時，分享者利用他人的資源創造更大的經濟價值，提高了資源的利用效率。正義的數字財產所得稅制與元宇宙經濟運行的效率并不是矛盾的，應當能夠讓大多數人從數字財產使用中獲得較大的利益，并提升數字財產使用的最大凈余額，創造更多的社會財富。

總之，對元宇宙中數字財產所得征稅需要平衡價值創造、經濟活力和稅收公平之間的關系，防止過度征稅對元宇宙市場的抑制，以發揮稅法價值和稅收治理元宇宙經濟的功能。同時，也要防止產生了巨大經濟價值的數字財產游離于國家征稅權之外，造成國家稅源的流失和數字貧富差距的拉大。

（二）元宇宙經濟的數字產品收入應依法確定

元宇宙經濟的開放性在宏觀上使其成為一個規模成本遞減、規模效益遞增的生態系統；但從微觀而言，如同自然界的礦藏，元宇宙經濟中的數字財產也有富礦與貧礦之分。為給權利主體提供穩定的預期和對元宇宙經濟中數字產品收入依法征稅，需要依法確定元宇宙經濟中的數字產品收益和貫徹落實稅收法定原則，以保障元宇宙經濟中權利主體的財產權及自由、穩定的市場經濟秩序和維護社會公共利益^［26］。同時，權利是受到法律保護的利益，對創造、使用、交易數字財產及其價值增值的保護，實際上是對利用數字財產所產生經濟利益的實證法承認參見《最高人民法院 國家發展和改革委員會關于為新時代加快完善社會主義市場經濟體制提供司法服務和保障的意見》（法發〔2020〕25號）第23條：“加強數據權利和個人信息安全保護。尊重社會主義市場經濟規律及數據相關產業發展實踐，依法保護數據收集、使用、交易以及由此產生的智力成果，完善數據保護法律制度，妥善審理與數據有關的各類糾紛案件，促進大數據與其他新技術、新領域、新業態深度融合，服務數據要素市場創新發展。”。

目前數字財產的所有權評估和定價機構尚未形成，存在著市場價格確定及由誰掌控最終定價權的問題^［27］。交易是確定元宇宙中數字產品價格的核心微觀基礎。數字資產交易的前提是數字資產的確權和定價，定價是數字資產價值貨幣化的表征。相對于傳統經濟中的資產，數字資產定價存在巨大的差異，即使是特定數字財產的價值也是根據不同因素不斷變化的，而不是一個固定值^［28］。這給主要以財產增值部分（即價格差）為計稅依據的所得稅課征帶來了難題。鑒于此，元宇宙平臺就有必要建立多維度定價指標，以及協同數字財產價值評估機構對數字資產進行合理定價參見《深圳經濟特區數據條例》第63條：“鼓勵數據價值評估機構從實時性、時間跨度、樣本覆蓋面、完整性、數據種類級別和數據挖掘潛能等方面，探索構建數據資產定價指標體系，推動制定數據價值評估準則。”。此外，為實現數據要素的市場化改革，政府應當推動制定數字財產定價規則和數字財產評估規則。如《中華人民共和國數據安全法》規定，作為提供中介服務的數據交易機構，應要求提供數據一方說明數據來源，審核交易雙方身份，并對審核、交易記錄進行留存參見該法第33條：“從事數據交易中介服務的機構提供服務，應當要求數據提供方說明數據來源，審核交易雙方的身份，并留存審核、交易記錄。”。一個規范的數字產品確權、定價、交易機制，會驅動數字產品交易在陽光下進行，受到社會公眾的監督和政府的監管，同時促進數字產品之間的市場競爭，讓數字資產價格透明化^［29］，從而使得依法計算出來的所得稅稅基真實、可靠。

（三）元宇宙經濟所得納稅主體的確定

元宇宙經濟中數字產品交易的一方或雙方既可能是現實世界的自然人、法人或非法人的實體，也可能是虛擬化身或虛擬實體。將現實世界的自然人或實體作為納稅主體對待具備可操作性，但問題在于，元宇宙中的虛擬化身或虛擬實體是否應作為所得稅法上的納稅主體？傳統經濟的納稅主體通過物理空間、實體聚集等物理因素就能確定，而虛擬化身或虛擬實體引起納稅主體的身份信息和位置信息難以被準確認定。元宇宙中交易雙方的信息更易于隱蔽，作為稅法構成要素的納稅主體之確定變得更為復雜，稅收征管難度增加。同時，大量的跨境、跨區域交易將極大沖擊國家及地方的稅收管轄權，尤其是元宇宙交易帶來了利潤轉移和稅基侵蝕等逃避稅收的風險。無論民法如何對虛擬化身或虛擬實體進行定性，它們是否有納稅主體地位應由稅法來決定。在稅法上，納稅主體要么是自然人，要么是法律擬制的實體，如企業、公司。這樣的制度安排主要是出于征管效率、反避稅和稅收公平的考量。

根據區塊鏈技術和先進的互聯網信息技術，稅務機關能夠追蹤到元宇宙中發生的數字產品創造、交易等信息，并能夠獲取虛擬化身或虛擬實體背后與之對應的自然人或實體信息，掌握他們的賬戶、數字產品交易和數字產品持有量等涉稅的完整交易信息^［6］95，確保稅收數據的確定性、唯一性與不可篡改性，實現精準征管。因此，現實世界的自然人或實體應當銘記元宇宙中數字產品交易的稅法后果，稅務機關有能力對元宇宙中的經濟成果進行征稅^［13］。

此外，不將虛擬身份或虛擬實體作為納稅主體對待，也是基于反避稅的考慮。在所得稅法沒有明確將元宇宙中的虛擬實體或虛擬化身作為納稅主體之前，若將它們作為實體對待，則現實世界的自然人或實體極有可能將數字產品交易所得留存在虛擬主體內部而不進行分配，進而借此避稅。有鑒于此，應當將虛擬化身或虛擬實體作為導管和集合體對待，在現今及以后，真實的個人或實體利用元宇宙中的虛擬化身或虛擬實體避稅的，可將其直接穿透，對數字產品收益的真實所有人課稅。因為，虛擬主體不能排斥避稅交易的穿透課稅，具有憲法位階的平等征稅原則不允許受到虛擬化身或虛擬實體觀點的破壞^［30］。

概言之，稅務機關應當對與虛擬化身或虛擬實體有密切聯系的自然人或法人實體征稅，即對虛擬交易背后的真實權利主體征稅。

（四）元宇宙經濟收入征稅范圍規范的改進

元宇宙數字產品之間、數字產品與數字代幣之間、數字資產與數字法幣之間的交易沒有超越交易的范疇，其中產生的經濟收益是能夠用貨幣進行計量的真實、可靠、合法的收益，具有可稅性，但現行所得稅法并沒有明確規定對其征稅。若不將元宇宙數字產品納入征稅對象之內，則可能形成稅法漏洞，造成所得稅稅負不公平^［31］。簡言之，現有的稅法應對元宇宙數字產品生產和交易進行有效規范。對于受到知識產權法保護的數字產品，賣方既可能轉移其所有權給買方，也可能只提供給買方使用，即知識產權的許可使用，買方并沒有獲得數字產品所承載的其他權利。因此，在對數字產品收入征收所得稅時，會涉及到不同的所得類型和所得稅法中的應稅所得規范。

1.將數字產品收入納入個人所得稅法的應稅所得

對于個人轉讓沒有知識產權的數字產品和轉讓受知識產權保護的數字產品所有權的，都是數字產品所有權的轉讓。現行《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第2條規定了9類所得類型，沒有規定“其他所得”作為兜底條款這是由于我國現行的《個人所得稅法》沒有采取“凈資產增加理論”來確定所得。（參見施正文：《“應稅所得”的法律建構與所得稅法現代化》，《中國法學》2021年第6期，第162-163頁）^［32］，只有第8類“轉讓財產所得”可能與“轉讓數字產品所得”有關聯。依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）第6條第1款第8項規定，轉讓財產所得是指轉讓車船、機器設備、不動產、合伙企業中的財產份額、股權、有價證券及其他財產獲取的所得，而元宇宙數字產品難以歸入上述財產類型之中。對權利主體交易元宇宙中的數字產品是否屬于所得稅法上的財產轉讓所得，需要比對財產與數字產品的同異程度來確定。雖然數字產品是信息集合，不同于“轉讓財產所得”中的物質財產，但立法具有類型化的能力。對此，改進的辦法有二：一是國務院修改《個人所得稅法實施條例》第6條第1款第8項，將數字產品作為財產的類型之一；二是國務院財稅部門發布規范文件，以對“其他財產”這一兜底條款進行擴張解釋，將元宇宙數字產品納入其中。但由于《個人所得稅法》是以“源泉說”和“市場所得說”來確定應稅所得，并沒有將一切客觀上增加納稅人經濟能力的收入都納入征稅范圍，若對“其他財產”這一兜底條款進行擴張解釋，則與所得理論相悖。為穩定納稅人預期和符合所得稅法在確定應稅所得時的理論，辦法一更符合稅收法定原則和所得理論的要求。

對于提供受到知識產權法律制度保護的數字產品給他人使用的，根據《個人所得稅法實施條例》第6條第1款第4項規定，個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權獲取的所得屬于特許權使用費所得，應將權利主體許可他人使用數字產品獲得的收入納入《個人所得稅法》第2條第1款第4項“特許權使用費所得”來征稅。區分納稅人轉讓的是數字產品所有權還是使用權，在個人所得稅法中尤為重要，因為前者適用20%的比例稅率，后者的累進稅率最高為45%。

2.將數字產品收入納入企業所得稅法的應稅所得

企業轉讓數字產品，不論其是否受知識產權保護，都是數字產品所有權的轉讓。《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第6條規定了9類收入屬于應稅所得，并規定“其他收入”作為兜底的所得類型。從立法文義上看，“轉讓數字產品收入”難被歸入其中任何一類。一方面，“數字產品”不符合此處“財產”的內涵及外延；依據《企業所得稅法實施條例》第16條規定，“財產”是指債權、股權、無形資產、生物資產、固定資產等，而數字產品不屬于以上財產的類型。元宇宙的數字產品雖然是無形的，但不屬于此處傳統意義上的無形財產。另一方面，“其他收入”雖是兜底條款，但《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第22條對其內涵及外延有一定程度的明確，除非國務院通過修改《企業所得稅法實施條例》對此進行明示，“轉讓數字產品收入”也難被納入“其他收入”中。

但我國《企業所得稅法》在確定征稅范圍時，立法邏輯是盡可能將增加企業經濟能力的收入都納入進來，在應稅所得規范構建之時，其采取的基石理論是“凈資產增加說”。企業轉讓元宇宙中數字產品增加的收益，在理論上屬于企業所得稅法的征稅范圍。因此，在實踐中，應將“轉讓數字產品收入”歸為企業所得稅的應稅所得，一種方式是將新增的“轉讓數字產品收入”作為法定所得類型；另一種方式是通過立法明確將“轉讓數字產品收入”納入既有的應稅所得法定類型中。由于元宇宙中圍繞數字產品的經濟活動還不夠普遍，可以不用專門新增所得類型，加之企業所得稅法采取“凈資產增加”理論作為確定應稅所得的基石以及數字產品的財產屬性較強，要么將“轉讓數字產品收入”歸入“轉讓財產收入”之中，要么將其納入“其他收入”類型之中。具體而言，或者修改《企業所得稅法實施條例》第16條，在該條的財產類型中增加“數字產品”；或者修改《企業所得稅法實施條例》第22條，將“轉讓數字產品收入”納入此條之中。

對于將受到知識產權保護的數字產品使用權提供給他人使用的，根據《企業所得稅法實施條例》第20條第1款規定，企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入，屬于企業的特許權使用費收入，應將企業許可他人使用數字產品獲取的所得納入《企業所得稅法》第6條第7項“特許權使用費收入”以征稅。

五、結 論

元宇宙是一種起始于游戲平臺、奠基于數字代幣、并由一系列集合式數字技術和硬件技術同步涌現所支持的、人類深度介入其中的虛擬世界及生存愿景，是精神世界的逍遙與物理世界的星空的奇妙結合，是共創人類未來美好生活的數字實踐；元宇宙正在為民眾提供一種前所未有的生產、交易、社交、體驗、娛樂的空間和平臺，這能滿足人們日益增長的精神文化需求；元宇宙經濟的發展將促進數字經濟和實體經濟深度融合，提升經濟運行的整體效率，推動數字經濟向新階段邁進^［33］。

現行所得稅法在根本上并不存在應當對元宇宙經濟收入進行單獨稅收立法所存在的“制度供給不足”問題。在元宇宙中生產、交易數字產品給權利主體帶來了經濟利益，增加了社會財富。隨著元宇宙經濟規模的不斷擴大，會有巨大的經濟利益從元宇宙經濟體中產生，從而增加國家的經濟總量。將元宇宙數字產品收入納入《個人所得稅法》和《企業所得稅法》的征稅范圍與將元宇宙真實的權利主體作為納稅人，既是優化數字資源配置、實現數字公平、填補稅法漏洞和防止國家稅源流失、確保元宇宙經濟穩定健康發展和健全國家數字經濟治理體系的重要保障，又有利于在法治化軌道上實現稅收公平與效率、市場與計劃的有機統一。

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The theoretical basis and practical approach of incometax levied on the metaverse economy

CHEN Peng

（School of Law， Southwestern University of Finance and Economics， Chengdu 611130， China）

Abstract：The metaverse economy is a kind of deeply innovative digital economy， which can meet peoples growing spiritual needs and is a new driving force for economic and social development. Creating and exchanging digital products in the metaverse can generate economic gains. Chinas income tax laws do not regulate the tax status of virtual avatars or virtual entities in the metaverse and the income of digital products， which can cause the loss of national revenue and unfairness of digital economy. In order to lead the healthy development of the metaverse， when building and improving the income tax system for the income of the metaverse in China， the income derived from the creating and trading of digital products in the metaverse should be taxed and the real subjects should be levied. Digital products based on blockchain technology are basically consistent with the attributes of property， and income from the transfer of digital products should be included in the “income from transfer of property”. The income tax laws should include the income from the transfer of digital products and the income from licensing them into the taxation of “income from the transfer of property” and “income from royalties” respectively.

Keywords：metaverse; digital products; economic gains; taxability; taxpayers; taxable income

（編輯：刁勝先）