基于“雙碳”目標的碳排放權會計處理探究

徐培建

［摘 要］本文將以“雙碳”目標為背景，回顧國內外碳排放權會計的發展，深入剖析碳排放權會計處理所需解決的5大核心問題，著重分析免費碳排放權確認、排放負債的確認、公允價值計量，并以此為基礎構建碳排放權會計處理的閉環邏輯，以期能夠為碳排放權會計準則的制定提供建設性建議。

［關鍵詞］碳排放權資產；碳排放負債；公允價值；政府補助

［中圖分類號］F205文獻標志碼：A

近年來，應對氣候危機、減少溫室氣體排放已經成為全球共識。2020年9月，中國向全世界宣布了“碳達峰”“碳中和”的重大戰略目標。我國碳排放權交易市場的建設也進入快車道，2011年全國各地試點碳排放權交易機制，2021年7月全國碳排放權交易市場正式上線。2023年2月，華泰證券等6家券商先后收到中國證監會碳市場準入的無異議函，至少8家券商進入碳交易市場。這將對形成合理碳排放權交易價格、提升碳排放權交易市場的流動性、擴大交易規模、豐富碳交易品種和金融產品創設發揮積極作用，有助于盤活存量資產，激發碳排放權交易市場的活力。

1 國內外碳排放權會計處理回顧及問題討論

1.1 國內外碳排放權會計處理回顧

聯邦能源管理委員會（FERC）在1993年針對排污權的會計確認原則、計量依據和報告內容等相關問題公布了文件，但由于無法解決歷史成本模式下免費獲得排放權的問題而被撤銷。財務會計準則委員會（FASB）下屬的新興問題任務組（EITF）在2003年發布了《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會計問題》（EITF03-14草案），嘗試建立以總量控制為特征的碳排放權交易會計核算體系，但由于該草案與當時的基本會計準則之間存在沖突而擱淺。國際會計準則理事會（IASB）下屬機構國際財務報告解釋委員會（IFRIC）在2004年出臺了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC 3），但是由于碳排放權相關資產和負債的計量屬性與財務報告基礎不一致，IASB最終撤回該方案。此后，IASB與FASB進行聯合研究，雖未取得突破性進展，但在碳排放權的初始計量與后續計量采用公允價值方面達成一致。

財政部在2016年9月發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，在2019年12月發布《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）。《暫行規定》僅對重點排放企業的碳排放權的會計核算進行規范，要求無償獲得的碳排放配額不進行賬務處理，僅對市場買入的碳排放權進行入賬，并按照歷史成本進行計量。重點排放企業使用外購的碳排放權配額履約時，計入營業外支出科目；出售碳排放權配額時計入營業外收支科目［1］。

1.2 碳排放權會計處理問題

回顧國內外碳排放權會計處理的發展歷程和現狀可以發現，必須處理好5大核心問題，分別是碳排放權（含無償獲得）是不是資產，碳排放權的資產分類，碳排放權的計量屬性，政府分配碳排放權行為的認定以及排放行為的確認。本文圍繞這5大核心問題展開討論，并在此基礎上提出碳排放權的會計處理的閉環設想。

1.2.1 碳排放權是不是資產

根據《企業會計準則——基本準則》中資產的定義，碳排放權是過去的交易或事項（外購或政府分配）形成的，由企業擁有或控制（企業可自行決定銷售還是碳排放配額履約），預期會給企業帶來經濟利益的資源（用來碳排放配額履約或是在交易市場出售獲利），滿足會計上資產的定義，應當確認為會計上的資產。但是理論界和實務界對政府分配的免費配額是否確認為一項資產尚存在爭議。例如，財政部發布的《暫行規定》指出通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務處理；而IFRIC 3認為無論是政府分配的配額還是從市場上購買的配額均應確認為無形資產。

本文認為碳排放權作為獨立的權利客體，具有同質性，無論是政府分配還是市場購買，在用途上沒有差異，均可以用于清繳和出售獲利。在會計確認上針對同一資產應當采用相同的方式進行會計處理。

1.2.2 碳排放權的資產分類

目前碳排放權的資產屬性在理論和實務界并無巨大爭議，但資產的入賬分類還未達成統一，爭論的焦點集中在碳排放權究竟是無形資產、存貨、金融資產還是新型資產。

無形資產觀點認為，碳排放權是被企業控制，沒有實物形態的非貨幣性資產，與無形資產高度相似。但是碳排放權擁有的金融屬性和流動性，無形資產科目無法準確反映。

存貨觀點認為，碳排放權是與生產活動相關的，應類似存貨處理。但是碳排放權并不符合存貨的定義，碳排放權不是有形資產，不用于生產或者提供勞務，而是為了履約或者投資。

金融資產觀點認為碳排放權可以在市場中交易，具有鮮明的金融屬性，應當計入金融資產。但碳排放權不符合金融工具的定義，既不屬于權益工具（沒有權益發行方），也不屬于債務工具（沒有交付現金義務）。

新型資產觀點認為碳排放權交易是全新的業務，其兼具使用屬性和金融屬性，現有資產分類和會計準則無法全面描述其特征，需制定單獨會計準則進行規范［2］，本文支持該觀點。

1.2.3 碳排放權的計量屬性

在碳排放權的計量屬性方面，各國的選擇存在差異，多采用成本法、公允價值或者二者的組合。

IASB認為市場交易價格更能真實反映碳排放權的價值，故采用公允價值計量屬性。

FERC認定碳排放權為存貨，以歷史成本計量，并且不計提存貨減值準備。

《暫行規定》要求碳排放配額的后續計量采用歷史成本進行計量，不進行減值測試。

隨著我國碳交易市場的日趨成熟，證券公司及更多的機構投資者進入碳交易市場，歷史成本法將愈加難以反映碳排放資產的真實價值，無法滿足報表使用者的訴求［3］。本文認為應當采用公允價值進行計量，而且充分發展的碳市場也為公允價值計量提供了基礎。

1.2.4 政府分配碳排放權的認定

從經濟實質來看，政府無償分配的碳排放權相當于政府給予企業的一項非貨幣性資產，是一種政府補助。我國的碳市場主要有兩種類型：一類是碳排放配額；另一類是自愿減排核證（CCER）。如果說前者還可以說獲得配額的企業用于履約排放，并沒有從政府獲得真正的經濟利益，那么后者獲得分配CCER的光伏、風電、水電、生物質發電等可再生能源發電項目，其獲得的CCER主要用于碳排放權交易獲利，是原先針對這些行業財政補貼的另一種形式。當然，碳排放配額也是財政補貼，獲得配額的企業無需從市場上購買配額進行履約，支出減少也是一種獲利。因此，政府分配碳排放權的行為應當認定為是政府補貼。

1.2.5 排放行為的確認

排放權交易機制的設計主要是政府將污染物排放的外部成本內部化，控排企業應當將排放成本計入相關產品的成本，真實、完整地反映企業承擔的減排義務，降低產品的毛利水平，從而約束企業加強溫室氣體的排放管理，推動“雙碳”目標的達成。

假設某一控排企業未獲得任何碳排放權配額，該企業的每一噸排放均需要從市場上購買配額進行履約，排放行為形成的配額清繳的義務會導致經濟利益的流出。因此，排放負債是企業過去的交易或事項（生產排放行為）所形成的、預期會導致經濟利（碳排放權配額減少或購買碳排放權配額導致現金減少）流出企業的現時義務，滿足負債的定義。因此，應當將排放行為計入控排企業的生產成本并確認相應的排放負債。

3 碳排放權會計處理構想

基于以上5個核心問題的分析，本文圍繞碳排放權的各個經濟活動節點，對相關的會計處理進行設計。碳排放權是不同于無形資產、存貨、金融資產之外的新型資產，設置“碳排放權資產”用于核算無償分配、競拍或外購的碳排放權（包括配額和CCER）。控排企業的發生排放行為后即產生年末向政府部門履約的義務，無論其采用何種方式獲得碳排放權進行履約，設置“碳排放負債”用于核算控排企業的排放行為形成的履約義務。

3.1 碳排放權的初始確認和計量

企業從政府部門獲得碳排放權，作為政府部門對企業的非貨幣性補助，按照碳市場的交易價格，借“碳排放權資產——成本”，貸“其他收益”。

本文認為，不需要將政府補助計入遞延收益，按照凈額法對沖銷當期的生產成本和碳排放負債。原因有三：一是采用總額法，可以更加清晰地展示控排企業的成本構成，明確區分控排企業與非控排企業排放成本差異，同時清晰展示控排企業獲得的政府補貼情況，而凈額法混同了控排企業與非控排企業的成本構成；二是企業排放行為與獲得免費配額之間存在時間上的錯配，且隨著“雙碳”目標的臨近，免費配額也可能被有償配額取代，因此在獲得免費配額時沖減已經發生的排放成本，也會導致前后會計期間，控排企業成本范圍前后不一，毛利水平異常波動；三是自愿減排核證企業在獲得CCER后，其自身并不需要年末履約，所獲CCER主要用于出售獲利，無政府補助遞延的基礎。企業和投資機構從市場購買或從政府部門有償獲得的碳排放權按照買入成本（包含交易手續費等相關稅費），借“碳排放權資產——成本”，貸“銀行存款等”。

3.2 碳排放權后續計量

在持有碳排放權期間，企業按照公允價值對碳排放權進行后續計量，在每個會計期末，按照公允價值對持有的碳排放權進行估值調整，借“碳排放權資產——公允價值”，貸“公允價值變動損益”［4］。

3.3 排放行為及碳排放負債的計量

企業在排放行為發生時，以實際排放量為基礎，按照實際排放量乘以履約所用碳排放權（配額或CCER）市場價格計算出計入當期成本的金額，借“生產成本”，貸“碳排放負債”。因為截至會計期末，碳排放負債等于當年累計排放量乘以期末履約所用碳排放權市場價格，所以技術上計入當期成本的金額調整為當年累計碳排放量乘以期末履約所用碳排放權市場價格減去前期累計已經計入生產成本的金額。

3.4 碳排放權交易的確認和計量

隨著碳交易市場在實現“雙碳”目標中發揮的作用越來越大，碳排放權的金融屬性不可忽略，企業在二級市場賣出碳排放權產生的相關損益應當計入投資收益。當企業賣出時，借“銀行存款”，貸“碳排放權資產——成本”“碳排放權資產——公允價值”“應交稅費——應交增值稅”，差異借記或貸記“投資收益”。為了更好地呈現碳排放權的已實現收益和未實現收益，減少稅收和會計差異，在技術上不采納現行金融工具準則（2017）的處理方式，而是沿用金融工具準則（2006）的方式，將前期計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”。

3.5 碳排放權注銷的確認和計量

當企業自愿注銷碳排放配額時，借“營業外支出”貸“碳排放權資產——成本”，同時沖回前期計入公允價值變動損益的市價波動，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“碳排放權資產——公允價值”。本文認為隨著碳交易市場的發展成熟，“雙碳”目標的推進，碳排放權的金融屬性愈發加強，企業自愿注銷碳排放權的行為將日益減少［5］。

4 結語

本文的主要觀點包括無論是有償碳排放權還是免費碳排放權均應當作為新型資產進行確認，特別是免費碳排放權應當作為政府補助在獲得時按照公允價值計入其他收益（總額法），不沖減排放行為形成的生產成本和碳排放負債。排放行為應當在發生時按照公允價值計入生產成本，推動企業進一步控碳減排，實現“雙碳”目標。充分滿足所有碳交易市場參與者的會計處理需要，充分考慮碳排放權的金融屬性，以公允價值對碳排放權進行后續計量，將碳排放權交易所產生的損益計入投資收益［6］。因此，在企業會計準則和國際會計準則趨同的大背景下，財政部應盡快出臺碳排放權會計準則征求意見稿，助力中國碳排放權交易市場建設和企業可持續發展，同時推動相關國際準則的制定。

參考文獻

［1］葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，等. 碳排放權會計的歷史沿革與發展展望［J］. 財會月刊，2021（21）：154-160.

［2］田豐. 我國碳排放權會計應用的現實問題及改進建議——以A股電力行業上市公司為例［J］. 財務與會計. 2022（9）：45-49.

［3］楊宇晴，毛慧穎. “雙碳”背景下碳排放權會計處理探討［J］. 長春工程學院學報（社會科學版），2023，24（1）：44-48.

［4］李陽.碳排放會計核算研究［D］. 咸陽：西北農林科技大學，2015.

［5］財政部．關于征求《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》意見的函［EB/0L］.（2016-09-23）．http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/201610/t20161011_2433279.htm.

［6］財政部．關于印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的通知．［EB/0L］.（2019-12-16）．http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191223_3448268.htm.