新收入準則對建筑業財務核算影響研究

謝天羽 佛山市城市建設工程有限公司

引言

面對激烈的市場競爭，建筑業需加強財務管理，提升企業內控水平，從而取得可持續發展。新收入準則的出臺，給建筑業財務核算帶來了諸多影響，要求相關企業加快財務改革，轉變財務管理模式，科學開展財務核算活動，確保結合內、外環境變化加強風險識別和控制，幫助建筑企業更好地適應社會發展新形勢。

一、新收入準則概述

（一）內容變化

新收入準則是針對“收入”項目提出的新準則和新要求，通過確立新的收入確認模型將原本準則和建造合同準則整合在一起[1]。按照新準則無須區分交易類型，僅通過統一收入確認模型處理企業合同。與舊準則相比，新準則主要發生了三方面的變化。首先，收入判斷標準發生了變化。在新準則中，將收入確認當成是基礎，要求企業履行合同和義務，在控制權收入確認上與舊準則存在差異。其次，多重交易的會計處理發生了變化。新準則說明合同生效后應明確企業單項履約義務，按照對應比例分攤交易價格，并在單項履約后完成收入確認[2]。最后，特定交易收入確認和計量發生了變化。針對建筑業特定交易，新準則給出了規定，如區分總額和凈額完成收入確認等，要求準確計量，以防出現信息失真問題。

（二）方法分析

新準則在收入確認計量上提出的“五步法”模型，第一步，要求企業識別與客戶簽訂的合同，應說明支付條款，帶有商業實質，說明合同履行可能給企業帶來現金流量風險、金額等變化，企業也能通過轉讓商品獲得對價收回權利[3]。若無法達到上述要求，企業需確認無提供勞務或轉讓商品義務，同時向客戶收取的對價無須退回，才能完成收入確認，否則將視作負債。第二步，對合同中單項履約義務進行識別，確認履行時間段或時間點，在履行后分別進行收入確認。第三步，對交易價格進行確認，根據合同和習慣做法確定履行義務后預期有權收取的對價金額，應綜合考慮應付客戶對價、重大融資成分等因素影響，將代理收取的款項或預期退還款項作為負債，不計入對價金額。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務，根據各項義務單獨售價相對比例確認分攤價格，并且不能在合同開始日后因單價變動而重新分攤[4]。第五步，履行單項履約義務后確認收入，在時間點確認收入，要求完成商品控制權轉移。而在固定時間段確認收入，將履約進度當成是條件，采用投入法或產出法實現收入計量。

二、新收入準則對建筑業財務核算影響分析

（一）對合同成本資本化的影響

建筑業簽訂的工程合同成本包含取得成本和履行成本兩部分，按照舊準則企業成為優先競標方后，與合同相關成本都能實現資本化。但新準則中，規定僅允許對預期可被收回的增量成本實施資本化。增量成本即企業不取得合同就不會發生的成本，想要實施資本化需符合三類條件，如圖1 所示。例如，企業在競標前開展調查、評估等活動花費1 萬元，成為優先競標方后調查、制作標書共花費3 萬元，投標開展設計活動花費4 萬元，競標成功后向負責人發放5 萬元獎勵，簽訂合同時將上述成本納入合同金額。按照舊準則，成本為3+4+5=12（萬元）。實施新準則，投標前費用無論是否簽訂合同都將產生，屬于無法預期收回的費用，即1+3=4（萬元）。獎勵為取得合同后才產生的成本，若未中標將不會產生，且施工合同工期在1 年以上，預期收回時間將超過1 年，而設計成本在中標后將歸為合同履行成本，因此能資本化的部分為5+4=9（萬元）。

（二）對合同變更處理的影響

在舊準則中，未將索賠款、獎勵款納入合同變更內容，因此會計實務中通常在索賠款等款項可能獲批情況下即可確認。但按照新準則要求，將商品或服務內容變更和價格變更均納入變更內容，具體適用三種情形，在獲批后方能確認收入。首先，可明確區分商品和合同價款時，在新增價款反映新增商品售價時，列為單獨合同處理。其次，新增價款無法反映單獨售價，但能區分產品是否轉讓，可終止原合同，將未提供商品和變更部分合并處理。最后，無法反映單獨售價且無法區分產品是否轉讓，變更計入原合同，給已確認收入帶來的影響計入報表，完成當期收入調整。如工程合同金額為1000 萬元，2021 年達到40%進度，預計總成本900 萬元，2022 年達到75%進度，在原材料價格上漲的情況下，預計總成本為1000 萬元，年底談判預計很可能批準增加300 萬合同款。按照舊準則，2021 年確認收入1000×40%=400（萬元），2022 年確認收入（1000+300）×75%-400=575（萬元）。在新準則下，由于變更款項尚未未獲批，無法反映增加產品單獨售價，且無法區分已轉讓和未轉讓產品，企業應將合同變更視為原合同的一部分，采用追溯調整法處理，得到2021 年完工進度調整為900*40%/1000=36%，應確認收入1300×36%=468（萬元），收入調整增加468-1000*40%=68（萬元）。2022 年確認收入1300*75%-468=507（萬元）。

（三）對會計科目的影響

按照新準則，建筑業將新增合同資產、合同負債、合同履約成本和合同結算四個會計科目，要求精準編制資產負債表。合同資產用于核算商品轉讓后企業擁有的收取對價權利，結轉收入需經過工程結算，可將收款權利確認為資產，實現應收賬款規范細分。合同負債用于核算已收或應收對價相應的商品轉讓義務，由于合同已經簽訂，合同對價已經支付或取得，需要企業履約，因此視作負債。合同履約成本用于核算當前或預期取得的合同資產成本，合同結算用于核算同一合同下固定時段履約涉及結算對價合同資產或負債。例如，企業組合銷售產品A 和B，組合銷售價格為2.5 萬元，單獨售價分別為0.6 萬元和2.4 萬元，確認全部交付后才能獲得合同對價。在單獨區分商品的前提下，A 先交付，收款受B 交付情況限制，因此A 視作合同資產，攤銷收入為2.5×（0.6/3）=0.5（萬元），借記—合同資產0.5 萬元，貸記—主營收入0.5 萬元。在完成B 交付后，分攤收入為2.5×（2.4/3）=2（萬元），借記—應收賬款2.5 萬元，貸記—合同資產0.5 萬元，主營收入—2 萬元。

（四）對收入時點的影響

采用新準則，需判斷是否達到一段時間收入確認標準，然后利用投入法或產出法確認，否則需在固定時點確認收入，通常接近合同完工時點。例如，簽訂合同款1000 萬元，工期為3 年，后續在完工進度達到25%后，變更為趕工合同，工期為2.5 年，合同款1200 萬元，預付款800 萬，另合同特別約定，未在規定工期完工則不支付尾款，在建工程由雙方協商處置。按照舊準則，企業確認收入1200×25%=300（萬元）。但按照新準則分析，企業未完工時無法轉移商品控制權，無法達到一段時間收入確認標準，需在完工后確認收入。因此第一年收到款項作為預收賬款，不能確認收入，竣工驗收后全額確認收入1200 萬元，未能完工僅確認收入800 萬元。此外，預收款距離完工有2.5 年工期，收到的預收款在當年不能確認收入，因此需考慮預收款融資性質及其時間價值，采用確定的折現率處理為融資收益。

（五）對合同完工進度衡量的影響

新準則采用投入法或產出法確認合同履行進度，能夠使施工進度受到時點限制，減小財務報表數據和實際收入偏差，為企業獲得定期收入提供保障。采用產出法確認收入，通過測量履約情況、評估實現結果等方法衡量合同完工進度，將已轉讓商品或服務相對價值當成是計量基礎。采用投入法，通過消耗資源、發生成本、花費工時等確認合同完工進度，將企業履約預計總投入等當成是基礎確認收入。例如，企業承建某工程，發生成本300 萬元，預計總投入1000 萬元。按舊準則分析，完工進度為300/1000=30%。按照新準則展開分析，可知實際企業因施工隊伍不熟練造成工期增加3 個月，人工費增加10 萬元，報廢材料費增加1 萬元，企業采購水泥花費20 萬元，水泥材料截至年底僅投入使用40%。額外增加成本與企業轉移控制權無直接關系，因此需調整完工進度計量方法，并將未使用材料成本扣除，確定實際投入300-10-1-20×60%=277（萬元），預計投入=1000-10-1=989（萬元），因此履約進度為277/898=28%。

（六）對收入計量的影響

按照新準則實現建筑企業收入計量，將交易價格當成是基礎，針對可變對價、重大融資性質等給出了說明，同樣會引發確認收入的變化。例如，在企業簽訂1000 萬元工程合同后，工期為3 年，預付款400 萬元，約定提前1 個月完工獎勵10 萬元，企業預計支付的尾款有80%可能性支付全款，另外有20%可能性少支付5 萬元。假設2020 年完工進度達到35%，2021 年進度達80%，預計可能提前1 個月竣工，最終2022 年驗收后尾款少支付4 萬元。按照舊準則，2020 年確認收入1000×35%=350（萬元），2021 年確認收入（1000+10）×80%-350=458（萬元），2022 年確認收入1010×20%=202（萬元），并產生4 萬元壞賬。采用新準則，應加強可變對價評估，企業在認識到價款可回收的情形簽訂合同，默認可能發生價格折讓，采用期望值法確認合同總價為1000×80%+（1000-5）×20%=999（萬元），2020 年確認收入999×35%=349.65（萬元），2021 年確認收入為999×80%-349.65=449.55（萬元），2022 年確認收入999×20%+10=209.8（萬元），壞賬為1009-1006=3（萬元）。

三、應對新收入準則影響的建筑業財務核算措施

（一）學習新準則及政策

新準則對多項建筑業會計處理細節進行了調整，為避免人員在財務核算中出現偏差，應組織財會人員系統、深入學習新準則及相關政策，聘請行業專家學者進行解讀，指導企業建立適合建筑業的會計核算方法。結合業務發展情況，應制定科學的培訓計劃，確保人員了解新準則下會計科目、報表等各方面調整情況，掌握合同變更調整、重大融資性貨幣時間價值、客戶信用風險等內容評估方法。此外，應結合各類收入確認要求編制新準則應用指南，并建立相關管理細則，有效減少職業誤判等情況的發生。

（二）改進財務管理體系

建筑企業應改進財務管理體系，加強財務管理系統和業務系統對接，通過共享內部數據信息保證會計核算信息準確性、及時性，做到高效開展財務核算工作。為將信息化平臺融入財務管理，需優化內部核算流程和建立對應控制機制，確保人員嚴格按照制度要求錄入真實數據信息，規范開展會計核算、處理等工作。在系統軟件的支撐下，能自動按照新準則完成會計核算工作，驗證數據結果有效性，為建筑業適應新準則提供有力技術支撐。

（三）規范管理工程合同

新準則將工程合同當成是收入確認的重要依據，因此應做到規范管理合同，有效降低收入延遲帶來的影響，為企業實現效益最大化目標提供保障。實際工程合同存在較多潛在風險，在采用“五步法”確認收入時應加強風險辨識和防范，確保合同條款完備，達到細節主次分明等要求，為判斷單項履約義務、可變對價等因素提供支持。按照合同履約時，應關注進度，確保合同和發票開具一致，強化票流、貨流和資金流管理。此外，在收入確認時確定是否存在會稅計量差異，通過科學實施納稅籌劃降低稅收風險。

結語

通過實施新收入準則，能夠幫助建筑業結合業務實際發生情況開展財務核算工作，合理確定收入確認時間、合同完工進度等，做到規范設置會計科目和科學調整會計處理方法，為財務工作高質量開展提供有效數據信息支撐。為確保企業財務工作適應新準則帶來的變化，做到精準開展核算活動，需加強新準則和政策學習，并建立有效財務管理體系和規范合同管理，推動行業財務核算水平提升。