開發《產出成本核算與應用指南》全面評價與改善財政成本績效（上）

●王雍君

王雍君，中央財經大學教授、博士生導師，政府預算研究中心主任。 1962 年出生于湖南省邵東縣。1994 年中國社會科學院經濟學博士畢業。長期從事公共財政理論與政策、公共預算和公司財務管理研究與教學。 現為中國財政學會理事，北京市財政學會理事，北京市黨外高級知識分子聯誼會理事與監事，中央統戰部第六局聯絡員。2004 年入選中央財經大學首批跨世紀優秀人才。自2008年起享受國務院特殊貢獻專家津貼。 2013 年獲聘國家審計署特約審計員和國家審計指南專家委員會委員。同年獲聘國家開發銀行高級財務評審專家。 發表大量學術論文， 主要學術專著包括 《稅制優化原理》《公共經濟學》《公共財政學》《公共預算管理》《公共預算與財務管理》《政府間財政關系經濟學》《國庫改革與政府現金管理》《中國公共支出實證分析》《政府預算會計問題研究》《政府施政與預算改革》《中國公共預算改革： 從年度到中期基礎》《公司財務精細化分析》等。

一、引言

至少有四個很好的理由表明全面推動財政成本績效評價既重要又緊迫。 首先，由于忽視成本信息，績效指標與評價結果在很大程度上產生的是無用和無效信息。 公共服務的數量、質量、及時性、平等性和可得性是非常基本的“非財務績效”信息，但每個都以成本為參照系，并且只有聯系到相應成本才能給出合理解釋。 明智的公共管理需要結合成本函數和績效函數，前者告訴我們成本如何隨數量、質量、及時性等績效變量而變化，后者告訴我們績效如何隨成本而變化。 相對而言，成本才是主要的問題，因為公共部門知道的成本信息與應該知道的成本信息相差很大 （羅伯特，2021）。

其次，成本績效為踐行服務人民的政府本質提供價值引領。 沒有牢固的成本績效意識扎根于機構與官員群體，服務型政府建設有如沙灘上建堡壘。 各級政府仍在加劇的財政困難，進一步強化了服務型政府建設的重要性和緊迫性。 成本績效的基本含義是“以更少做更多更好”，這為服務型政府建設提供了概念基礎和廣闊的實踐空間。中國是世界上罕見的支出大國， 每年四本預算總支出超過GDP 的45%，納稅人和整體經濟的宏觀財政負擔實際上相當沉重。在此背景下，如果深思熟慮地在各級政府中協調一致地推進國家層面的成本績效管理戰略，經過3—5 年的努力，一方面全面削減公共支出、債務、赤字水平從而降低宏觀稅負，另一方面全面提高公共政策與服務績效，將帶來驚人的改革紅利。這種前景并非虛幻，而是完全可期的，只要伴隨足夠的政治與行政意愿，技術方法、實現路徑和細節選擇非常豐富多樣，具有足夠的可靠性和可信度。

再次，成本績效攸關國家的國際競爭力。成功的成本績效管理戰略不僅可以直接提高民眾的生活水平與質量， 激活經濟與市場的中長期活力與增長前景， 還將極大地提高中國的國際競爭實力與地位。在日趨激烈的國際競爭中，只有那些持續保持以合理成本向國民交付與其偏好一致的公共政策與服務的激勵的國家，才能成為真正的贏家。公共支出與公共部門規模越大的國家， 實現這一愿景的意義和潛力越大。在中長期趨勢中，那些無力以合理成本向國民交付充分且穩定的公共服務的國家，將淪為國際競爭的二流甚至三流國家。規模本身不是問題，問題在于規模的性質：規模經濟還是規模不經濟？ 范圍經濟還是范圍不經濟？①

最后，就現狀而言，財政成本觀非常薄弱。 無論是龐大的績效評價指標體系， 還是各個層面的公共決策程序與機制， 很少與明確的財政成本掛鉤。 政策制定與支出決定并不同步， 預算制定對“當年基數”的考慮遠遠超過對“合理成本”的考慮，各級政府、部門與機構依然缺失標準化的成本核算流程，都是明證。 此類現象不勝枚舉。 財政成本每天每時每刻都在真實發生， 但相關信息至今未被系統收集、處理與呈現，更談不上系統和最優地利用。 普遍“打分法”的績效評價者很少真正理解和尊重成本信息， 幾乎沒有標準成本與實際成本的比較。并非沒有財政成本信息，而是這樣的信息很少且高度碎片化；特別是，即便信息“生產”問題得到解決，面對信息“使用”問題也往往茫然無措。實務部門如此，學界也多半如此。直到今天，學界依然沒把財政成本的最優化“生產”和“使用”問題說清楚，而且這一問題似乎從未被真正重視。

可以說， 如果不著手澄清與解決財政成本績效的標準化生產問題， 在此基礎上澄清和解決其最優化使用問題， 推動時下的績效運動向正確方向升級轉型將困難重重，甚至不可能真正發生。真正緊要的問題并非“全覆蓋”或者完成多少任務，而在于績效評價是否瞄準真正緊要的問題：“實效化”和“獲得感”。 獲得感意味著給服務績效（service performance） 和經濟績效 （economic performance）的受益者帶來實實在在的益處（發展經濟與服務人民）。 實效化意味著在成本績效的意義上，準確識別“問題項目”和“問題機構”，即成本高績效低（包括價值為負）的項目與機構，并且著手消除它們。 只要并非著眼于發現與消除項目與機構， 也很少被當做與利益相關者進行溝通與合作的方法， 績效評價結果應用的意義與價值實際上非常有限。如果瞄準的目的主要是完成任務，從成本績效的角度看很可能得不償失。

總的來說， 時下的績效評價運動亟需從三個方面進行升級轉型。 首先是財政成本信息的標準化生產，其次是財政成本信息的結構化整體，最后是財政成本績效信息的最優化利用。 這是邏輯次序，實踐中只要環境條件允許，三個方面即應在某種程度上同步推進，但突破口應明確失誤：優先解決產出成本信息的標準化和系統化生產問題，合理保證決策者與管理者獲得系統的、 高可靠性與可信度的產出成本信息。 這與企業的會計核算必須優先保證“產品成本”信息的理由相同。 企業中的產品（包括服務），在公共機構與項目中對應為“產出”（outputs）， 兩者都是把組織與其服務對象聯結起來的核心紐帶， 也是組織存在與運轉的合理性證明。 產出成本還是投入成本（input cost）轉換為政策成本（policy cost）的橋梁②。

目前各級政府、 部門與機構的績效評價文件數目驚人， 但至今沒有一份統一應用于全國范圍的《產出成本核算與應用指南》，以至產出和相關的其他績效指標建構與應用缺失客觀的、 可比的成本基礎。決策者與管理者既不知道、也不面對項目與機構的真實成本， 導致預算制定與管理決策上的盲目性與過度裁量。 由于缺失成本績效信息，成本控制與支出削減上的“一刀切”無可避免，該削減的未削減、不該削減的反被削減的現象，在實踐中相當普遍。

深化政府會計改革也要求著手開發 《產出成本核算與應用指南》。 2015 年，開始實施的新《預算法》 規定各級政府按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告；2013 年， 黨的十八屆三中全會《決定》承諾“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”；2017 年，黨的十九大提出“全面實施績效管理”；2018 年，財政部發布了《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21 號），政府會計準則制度自2019 年1 月1 日起在全國各級各類行政事業單位全面施行。 這些法律與政策文件關注到了“會計與績效”這個互相聯結的主題，但迄今為止，尚無“會計如何服務于績效” 的政策指南。 這樣的政策指南極其重要且緊迫，因為“會計”與“績效”不會自動聯結到一起，實踐中兩者封閉運行， 各行其道， 至今也未實現整合。

在這種情況下， 會計信息對績效評價與管理的作用很小。 問題的關鍵在于會計-績效之間的通道很少被意識到。通道就是產出成本（output cost），它把權責會計要素的“費用” 和現金會計要素的“支出”（現金流出），轉換為“通達績效”的成本信息。

在真實世界中，費用（expense）和支出（expenditure）轉化為成本（cost）是一個必然的、自然的和客觀的過程， 但決策者與管理者通常并不知道這個過程究竟是怎樣發生的， 以及應該如何對這一過程進行必要的理性計算和管理控制。 這意味著既不了解事實真相， 也很難作出明智的政策決策（policy decision）與管理決策（managerial decision）來駕馭成本績效。這大致就是公共支出管理（PEM）的現狀。 在國家治理的這個關鍵方面，我們與國際先進水平的差距巨大，但因為相對隱秘等原因，很少被關注與重視。

本文接下來的討論為三部分。 第一部分澄清財政成本的含義和由來， 以及與運營成本與政策成本的關系；第二部分闡明《產出成本核算與應用指南》的一般框架與主要內容，包括產出成本核算與企業產品成本核算的區別和產出成本核算方法的選擇； 第三部分討論如何運用產出成本信息推進績效運動升級轉型，鑒別實踐路徑與優先事項。這些討論根植于如下核心理念： 決策者與管理者采用基于分析的決策模式， 成本信息在分析中起著基礎性作用；成本有效性（cost-effectiveness）被當做一個關鍵績效目標對待， 無論財政循環的哪個階段。 現實并不滿足這些條件，正因為如此，推動時下績效運動朝向成本績效升級轉型， 顯得尤其重要與緊迫。 成本績效評價本身并非目的，而是引導管理者行為改變的手段。 所有績效評價指標都是如此，或者理應如此。 若無行為和行為規則的改變，就很難有真正的績效改善。

二、財政-產出成本的核算與分配

為建構產出成本核算流程并運用成本績效方法改善公共行為， 首先需要清晰定義什么是財政成本（fiscal cost），了解財政成本如何派生出產出成本，以及什么是產出成本的“核算”和“分配”。

（一）財政成本的定義與特征

從服務人民的政府本質出發， 財政成本可被適當定義為“公共部門為公共目的而取得、分配與使用財政資金的成本”，涵蓋財政融資（finance）、投資（investment）和運營（operation）三個功能分支產生的成本。 廣義的財政成本還包括尋租成本（rentseeking cost），即社會福利凈損失和資源耗散③。 最廣泛意義上的財政成本可定義為公共資金的機會成本， 研究表明發達國家1 元支出的社會福利損失高達1.2—1.3 元（Jerome，2013）。

1.財政資金的取得成本：融資成本。 政府通過稅收、 非稅收入和借款這三個主要方式取得公共資金，這些資金進入國庫賬戶，這是財政循環的起點。 稅收成本由超額負擔、遵從成本和征管成本組成。 超額負擔（excess burden）即政府課稅導致社會福利凈損失。 舉例來說，每征收100 億元的增值稅和消費稅導致互惠交易規模縮減10 億元，由此導致消費者剩余損失2 億元、 生產者剩余損失3 億元，超額負擔即為5 億元。 沒有人從中受益，相反，所有人都因課稅導致經濟“蛋糕”縮小而受損，但誰損失多少難以確定。

由于相當隱秘，超額負擔很少被關注，但給定征稅總額下的超額負擔最小化，向來是最優稅收理論的核心命題。 在人類的專制時代，臣民的稅收負擔主要并非實際納稅，而是統治者任意課稅的驚人超額負擔，由此導致的生產力降低和社會財富的凈損失，比實際納稅大得多。現代社會中，得益于稅收原則和基于稅收原則的稅制進步，超額負擔大大降低。 但由于經濟體量和人口規模龐大，超額負擔總額依然相當可觀，只是因為有些國家和政府并不給予重視，包括客觀理性的分析和計算，以至人們很難將其與成本績效概念相聯系。

遵從成本由納稅人承擔，包括為完成納稅義務花費的時間、精力、金錢和其他形式的資源消耗。征管成本即稅負機關的征收管理成本，由預算撥款支付。廣義的征管成本還應包括稅收的政治成本和法律成本。 與超額負擔不同，遵從成本和征管成本屬于“資源消耗”意義上的財政成本。

非稅收入有許多具體類別，包括地方財政中尤其常見的服務收費（公共定價），遍及教育與醫療服務、公共設施和公用事業領域。

債務成本分為直接成本和間接成本。直接成本即利息支付和發行費用。間接成本即納稅人為政府償債支付的額外稅收。

如果取得100 元財政資金的融資成本為10元，則成本績效為10%。在這里，產出是取得財政資金（收入和借款），成本為此公共目的而發生。 產出概念是非常寬泛的，在不同場合有不同含義，可定義為投入-產出關系中的“產出”。就財政融資而言，產出是收入和借款，投入是相應的融資成本。

2.國庫環節的財政成本。 國庫是財政循環的第二站： 財政資金從財政繳款人賬戶進入國庫賬戶。現代國庫執行非常廣泛的財政管理職能，核心是政府現金管理和預算執行控制。現金管理有三個主要分支：現金流入、現金流出（支付）和剩余現金投資。管理現金流入的成本是財政融資成本的重要組成部分，旨在保證財政資金的正確金額在正確的時間抵達正確的地點。完整的財政融資成本無疑應包括管理現金流入的國庫成本。 雖然我們從未這么做，也不知曉真實數據，但牢記“應該這么做”非常重要。 因為成本核算的基本原則是相關性原則，有時也稱為“橋歸橋、路歸路”的成本動因（cost drivers）原則：是哪個動因引起的，即應歸屬于該動因。財政融資有兩類動因：拿錢（征集收入和借款）與國庫現金流入管理。若非如此，成本賬目就是糊涂賬，其有用性和價值將大打折扣。糟糕的成本信息不可能帶來良好的決策與管理。

3.財政資源配置成本：機會成本。 在財政資金被實際“使用”之前，民主治理要求訴諸公共預算程序將其配置到不同用途上，財政循環由此進入第三站——預算配置。通過預算程序將公共資金配置于各個政策領域和政策目標，乃是現代社會中公共治理的關鍵性制度設計。 配置意味著選擇，有選擇就有機會成本。 預算制定的本質就是選擇：如果某筆資金決定用于教育， 這就意味著放棄用于醫療、環境和其他任何可能的用途。 資源稀缺造就選擇，有選擇就有放棄，有放棄就有機會成本，而機會成本正是判斷決策對錯的一般標準：只有預期收益高于機會成本的預算決策，才能被視為正確。

機會成本在決策上非常重要。正因存在機會成本，決策才需要“反復權衡”和“統籌兼顧”。此外，即便某項產出的實際成本較低， 但考慮到機會成本，其成本績效也會降低。

4.財政資源使用成本：資本成本與運營成本。財政循環的第四站是資金使用，通常描述為以下運營結果鏈模型：支出→投入→活動→產出→成果→范圍→影響。 支出→投入為上游的運營，活動→產出為中游的運營，成果→范圍→影響為運營的下游（結果）。 結果鏈模型把運營描述為一個始于支出、終于結果的連貫過程，其優勢在于顯現運營績效的3E 目標：經濟性（economy）、效率（efficiency）和有效性（effectiveness），以及三者結合而來的成本有效性（cost-effectiveness），每個都與運營成本相連④。

結果鏈模型并未考慮支出的經濟分類——資本支出與經常支出， 從而屏蔽了資本成本（capital cost）：取得資本資產的成本。 資本資產定義為跨年度受益的、非軍事和非財務資產，包括固定資產、在建工程、無形資產和政府存貨。 公共基礎設施是典型的資本資產。 在這里，成本績效即資本資產（產出）的成本績效，即取得“與成本相稱”的資本資產，包括數量、質量與及時性。

區分資本成本與運營成本非常重要，前者為跨期（未來）受益而發生，后者為當前（短期）而發生。稀缺資源在當前-未來間的合理配置是極為重要的公共政策與預算決策問題。 未來與當前同等重要，這就要求采納資本-運營成本二分法為“跨時決策”提供適當框架。在實踐中，重建設、輕維護的現象很常見， 反映對運營成本的偏見和對資本成本的偏向。

圖1 給出了財政過程中的財政成本的由來與類型。

圖1 財政過程中的財政成本分布（未含尋租成本）

跨時決策要求清晰且充分區分運營-資本成本。 運營成本反映利用現有資本資產存量提供當前受益服務耗費的財政資源，包括折舊。中國的公共資本資產存量規模龐大，除了財務資產、土地等少量例外，多數資本資產屬于“應計提折舊”資產。計提折舊不僅產生會計上的“折舊費用”，還產生一項至關緊要的政府負債——折舊基金， 其確切資金來源未被落實的部分， 相當于政府對該基金尚未清償的負債。 折舊基金用于補償資本資產損耗以恢復其服務潛能， 亦可用于擴大產能或提高使用效率。由此可見，折舊納入產出成本核算意義非凡， 這也是許多國家的公共部門引入權責會計的重要原因。

（二）產出成本的含義與重要性

產出成本定義為用稀缺資源生產和交付的成本，其中由財政成本歸屬給產出的部分，稱為產出的財政成本。 許多情況下，產品成本中有部分成本的形成及來源與財政資源無關， 并非財政成本，但仍是產出成本。財政成本和非財政成本可定義為產出的完全成本（full cost）。 舉例而言，城市居民自來水供應的平均每噸完全成本為60 元， 如果沒有財政補貼，就沒有財政成本；如果提供每噸40 元的財政補貼，該項產出的平均財政成本就是40 元。在決定是否和提供多少財政補貼時，了解產出的完全成本是非常重要的。 此例中，評估產出的成本績效幫助我們了解財政補貼是否相稱——相對于產出的數量、質量、及時性和其他績效特征而言，以及是否需要削減和何時削減。

有若干很好的理由表明產出成本為何如此重要。 首先，產出成本是績效導向的公共管理與預算的微觀基礎。產出的數量、質量、及時性等績效特征都與特定成本水平相連。 沒有可靠的產出成本信息，我們無法對產出績效給出適當評價。比如，當我們說“產出的質量績效很好”，其意思一定是相對于某個成本水平的，也就是說，必須是“與成本相稱的”。 如果質量特別好， 但付出的成本代價過于高昂，那么，我們就得給出“并不值得”的評價結論，這意味著給質量績效打一個很大的折扣。

其次，產出是服務型政府的核心和基石。 服務型政府的要義是以合理成本交付與公眾偏好一致的公共政策與服務。 現代社會中，所有國家的政府都主要通過公共政策與公共服務交付發揮作用，兩者構成公共產出（public outputs）的兩個關鍵方面。政策-服務緊密相連，反映最根本的績效二分法。當代績效理論與實踐強調結果導向，這意味著對“建橋-通暢”而言，政府在制定規劃和預算時，注意力不應集中在“建橋”（產出）上，而應集中于（交通）“通暢”（成果）上。 但問題還有另一面：沒有產出關注，就沒有對成果與結果（result）的關注⑤。 對于貼近民生的下游性活動，比如消防、垃圾采集與處理和警察服務，產出導向與成果導向的一致性程度很高。 即便是普遍民眾，對于這類活動的產出也有很高的可觀察性和可參與性，其至有能力比專家做出更好的評估。 在當代社會中，沒有什么比“核心產出”——政策與服務， 更能成為聯結政府與人民的紐帶。 要想讓民眾有切實的“獲得感”，沒有比切實改善政策績效和服務績效更好的辦法了。正因為如此，各種成本核算方法，包括作業成本法、流程成本法和工作量成本法，歸根結底都是為了得到可靠的產出成本信息。

最后，產出成本與政策成本緊密相連。 所有公共政策和項目都應體現其真實成本，無論基于預算合理化還是透明度目標。 自投入預算從19 世紀的歐洲大陸誕生且隨后擴展至全球以來，政府一直采用加總投入成本的方法制定預算。這種方法切斷了投入與產出、產出與成果的聯系，不能告訴我們用納稅人的錢生產哪些產出、 實現了怎樣的成果，以及這些產出和成果的代價如何。為使“產出-成果黑箱”白箱化，核算產出成本是一個主要的先決條件。旨在實現共同成果的產出的成本，應歸屬于該項成果成本；此過程即產出成本“歸屬給成果”的過程。由于成果與政策目標相連， 成果成本即政策成本。這里的邏輯鏈條是“產出成本→成果成本→政策成本”。

（三）產出成本的核算、分配、歸集與分解

核算是采用特定方法，按照被鑒別的成本動因和分配標準把相關費用追蹤到產出的動態過程。分配是把服務于同一成果的產出成本歸屬給該項成果，比如醫院把檢查、治療、服藥和住院費用（產出成本）歸屬給康復（成果）成本，進而歸屬給相關的醫療衛生政策。

歸集是加總特定期間發生的全部費用，并清晰區分直接-間接費用，其中的相關費用被“核算給”產出，無關費用作為期間費用（period expense）不予分配。 分解指采用成本習性分析法，把總的費用分解為固定-變動費用。

直接-間接費用和變動-直接費用的區分是必需的和重要的⑥，無論私人部門還是公共部門。前者可產生產出的相關/完全成本信息， 以及未對當期產出作出貢獻的期間費用信息；后者提示固定費用將成為“被鎖住的費用”，即至少在未來1—5 年內難以控制與收回的沉沒成本（sunk cost），除非做重大損失處理，或者保證充分且穩定的產出水平。 沉沒成本是既未對產出作出貢獻、 也不能收回的成本，基于成本核算的相關性（if-what）原則，應歸入期間費用，這與直接-間接費用分類相同。主要區別在于： 直接-間接分類提示我們關注產出的真實成本（true cost），變動-固定分類提示我們關注產能利用（capacity utilization），其反面是產能過剩（overcapacity）和產能浪費（capacity wastage）。

至此， 可將財政-產出成本績效的概念框架呈現為圖2。

圖2 財政-產出成本績效的概念框架

圖2 未呈現期間費用的兩個分支——風險成本和冗余成本，但對兩者進行合理劃分、細致分析與妥善處理是非常重要的。

注釋：

①范圍經濟是規模經濟的特例與延伸，兩者都以固定成本存在為前提， 著眼于對固定成本的充分利用。

②預算-政策間聯結是發展中國家公共預算改革的核心命題，包括中國在內；聯結的實質和核心是把特定的投入成本轉換為特定的政策成本，這就要求預算程序能夠保證基于政策（產出與成果）目標配置資源。 各種績效導向的預算方法，包括激進的績效預算方法如零基預算和產出預算，都是為了解決這個問題。 對投入預算的反思和批評，也由此而來。投入預算以條目（line-item）為配置單元、以組織為預算本位。

③尋租經濟學文獻中，社會福利損失通常以哈伯格三角形（Harbergertriangle）表示的消費者-生產者剩余損失計量，資源耗散通常以波斯納長方形（Ponser Rectangle）計量為非生產性意義上的資源浪費。

④成本有效性=經濟性×效率×有效性=（投入/成本）×（產出/投入）×（成果/產出）=成果/成本。

⑤運營結果通常被描述為三個成分——成果、范圍和影響。 范圍即損益分配效應中的贏家與輸家。 有效性（effectiveness）的完整概念涵蓋這三個成分。 狹義的有效性概念僅指目標成果的實現程度。

⑥直接-間接費用以“參與產出生產的方式”（直接還是間接） 為劃分標準， 主要服務于成本核算；變動-固定費用以成本習性為劃分標準， 主要服務于成本控制。 變動費用通常屬于直接費用，固定費用視情況而定：直接參與產出生產（如設備折舊）屬于直接費用，未直接參與屬于間接費用（如管理人員薪金）。