基于MTM-TDABC 的A公司電腦包裝紙箱制造成本核算

郭春東， 謝啟博

（河北科技大學經濟管理學院， 河北 石家莊 050018）

0 引言

受新冠疫情及市場環境的影響，企業想要在行業中繼續保持競爭力，需要進一步降低成本，提高自身利潤。降低成本的前提是如何獲取當前的成本結構，并以此為依據進行生產及管理優化。因此，企業快速、準確地進行成本核算，成為企業獲利的關鍵因素。

基于時間驅動作業成本法（TDABC），以時間為驅動因素，作為產能的衡量單位，可以簡化成本計算過程。但是，如何在實際應用中獲得精準的作業時間，成為TDABC 應用實施的難點。針對這一問題，本文將時間測量方法（MTM）與TDABC 結合，以A 企業為應用案例，通過MTM核算工序準確的生產時間，進而提高成本核算的準確度。在理論方法介紹基礎上，結合A企業生產實際，闡述方法應用實例，并在成本核算結果基礎上，對A 企業的生產管理提出優化建議。

1 基于MTM-TDABC 的成本核算方法

1.1 MTM

MTM工時賦值法通過選定編碼組合得出對應的時間值。以MTM-UAS 為例，其編碼系統由2～3 位符號組成，分別代表動作分類、影響因素和距離范圍。編碼賦值的原理是通過動作分解，匹配MTM-UAS 編碼，動作編碼在標準時值卡中匹配預定的時值，由此得出動作所需時間[1]。

MTM分析步驟主要通過作業信息收集、作業動作分解和動作影響因素分析，最終形成MTM時間。

1.2 TDABC

TDABC 作為ABC 成本核算方法的優化版本，在核算復雜程度以及數據要求方面均有優勢。TDABC核算方法可簡單概括為：總成本=成本率×時間。由此可知，TDABC 不是通過多個成本動因來定義產品的總成本，而是通過資源能力（例如：時間）來衡量指定工序的成本消耗。因此，時間是產品和服務成本分配的重要因素[2-3]。

1.3 MTM-TDABC

針對TDABC 應用中工序實際消耗時間獲取困難的問題，提出一種結合MTM 與TDABC 的核算方法，此方法將每個工序的輸入輸出進行明確的定義，并考慮核算目標具有標準的作業工序以及明確的工藝流程。MTM結合TDABC 的核算方法流程如圖1 所示。

圖1 成本核算方法流程圖

為了實施MTM-TDABC 方法，從A 公司的銷售部門或倉儲部門獲取數據列表。針對產品繪制活動流程圖，利用MTM分析測量每個活動的時間。然后，根據不同活動建立對應的時間方程，用來估算不同產品的活動時間。從公司的試算表里獲得每項活動的間接費用，編制費用清單，計算活動的成本動因率（活動的成本動因率= 每個工序的總成本÷工序的實際產能）。最后，確定產品的成本，包括產品消耗的活動成本、原材料和其他間接費用的總和[4]。

2 應用分析

2.1 A 公司簡介

A 公司是以再生纖維回收、工業及特種紙制造、包裝產品定制以及產業互聯網等為一體的國際化企業，其產品包括各類包裝原紙、特種紙及紙板、紙箱和食品級紙塑等，被廣泛用于消費電子、家電、化工、輕工和食品等消費品及工業品行業。

目前，A 公司包裝紙箱產品的營業成本核算過程如下：

1）由設計人員利用秒表測時模擬出產品的組裝時間來估算所需的人工工時，并根據原材料價格及用量計算原料成本，進一步獲得產品的直接成本。

2）根據產線日產量及平均到每日的電費、場地費、水費和設備維護費用等，計算單個產品的間接費用。

3）將直接成本與間接成本結合，估算出相應產品單位成本。

A 公司目前成本核算方法因采用設計人員測時模擬及成本均分的方式，造成成本核算結果與實際情況有較大偏差，進而導致產品定價及生產策略制定不能做到利益最大化。因此，對成本核算方法進行優化，是公司提高利潤優化生產結構的重要途徑。

2.2 MTM-TDABC 應用分析

傳統的核算方法測算的工時和成本不準確、不便捷，因此，將MTM 與TDABC 相結合進行成本核算。在研究初期，需確定分析周期，并收集周期內的數據。通常，公司在每個月底由會計人員進行成本核算，故考慮以一個月為一個周期進行成本核算。

2.2.1 產品種類及生產情況調研

在成本核算的生產周期內，進行產品種類和數量歸納總結，公司產線在一個周期內所生產的產品型號及對應數量如表1 所示，所有數據均來自公司倉儲數據庫和銷售報表。

表1 產品數量 單位：件

2.2.2 產品生產工序梳理

A 公司電腦包裝箱產品為兼顧質量與美觀，均為彩印五層瓦楞紙箱。其生產車間工藝流程如圖2所示。

圖2 生產車間工藝流程

2.2.3 MTM分析各工序耗時

產品不同各工序所用時間不同。例如，內襯擋板組裝工序對于不同的產品所需的時間是不同的，這取決內襯擋板的復雜程度。因此，需要為每道工序制定時間方程，根據不同變量為每道工序劃分子活動，子活動又可劃分為由MTM 基本元素組成，使用MTM分析每個子活動所需的時間，進而計算出整個工序所需時間。

給定工序的時間方程是區別該工序的n 個子活動的函數。

式中：T 為工序所需時間；β0為MTM分析基本工序的標準時間；βi為MTM分析得出增量工序i 的估計時間，i＝1，2，…，n；Xi為增量工序的數量i，（i＝1，2，…，n）。

時間方程適用于標準工序，如印刷、模切和釘箱。很難為非標準工序（如返工和維修）建立一個時間方程。在MTM分析中，每一道工序都劃分為不同的子活動，每一個子活動進一步劃分為MTM對應的元素，將這些元素與MTM—UAS 標準時值卡中的動作相互對應，從而求出工序的標準時間。每個子活動所花費的時間=標準時值卡中對應的數值×0.036。TMU 是時間測量單位，1 TMU＝0.000 01 h＝0.000 6 min＝0.036 s。紙箱型號P2222H 的內襯擋板組裝分為4 個子類別：A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝和D 件組裝。對于每個子活動，將子活動劃分為元素，使用MTM確定標準時間。對于A 件組裝，其每一項元素對應的標準時值卡中的數值如表2 所示。

表2 A 件組裝MTM 時間表

A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝和D 件組裝所需時間分別是28.98 s、31.68 s、21.06 s 和28.62 s。故紙箱型號P2222H 的內襯擋板組裝所需要時間＝28.98（A）+31.68（B）+21.06（C）+28.62（D）。

2.2.4 估算每項工序的總生產能力

工序的總生產能力是一個分析周期內該工序所花費的總時間，即各產品所需的該工序時間與對應產品生產數量的總和。

式中：PCA為工序的總生產能力；Ti為第i 類產品該工序的單個花費時間；Qi為第i 類產品在分析周期內的生產數量；n 為產品類型數量。

為了確定內襯擋板組裝的總生產能力，使用等式（2）計算每個產品的內襯擋板組裝耗費時間。計算可得，內襯擋板組裝的總生產能力為2 620.8 h，印刷模切工序的總生產能力為208 h。

2.2.5 生產間接費用組成及對應成本動因率計算

確定各工序的間接費用，將間接費用進行歸類，劃分出不同的項目，建立月度資源消耗表，如表3 所示。

表3 A 公司資源消耗金額表 單位：元

經現場調研和查詢公司相關資料，測算出周期內各間接費用的有效產能，根據間接費用月度資源消耗表與實際產能表，即可得出公式（3）以及表4。

表4 A 公司間接項目的成本動因率

式中：CR0為間接費用的成本動因率；CO0為間接費用；PC0為間接費用的有效產能。

2.2.6 根據單位時間成本動因率計算各工序成本

各工序成本按如下公式計算：

式中：CA為各工序成本；OCA為各工序間接項目所對應的消耗量；n 為間接項目的數量。

內襯擋板組裝工序間接費用來源主要包括間接人工費用、電費、場地租賃費和折舊費等，該工序占地面積為600 m2、月消耗電量為5 000 kW·h、用水量為50 t，按4 h 計折舊費，計算可得內襯擋板組裝工序的成本為95 660 元。

2.2.7 各工序的成本動因率

式中：CRA為各工序的成本動因率；PCA為工序的總生產能力。

內襯擋板組裝工序的的總成本為98 960 元、總生產能力為2 620.8 h，則成本動因率為36.5 元/h。

2.2.8 各產品總成本計算

產品所消耗的實際能力通常以時間來衡量，即生產產品的工序所消耗的時間。使用時間方程，可確定產品每個工序所需的時間。其他成本的實際生產消耗可從產品生產工藝表中獲得。

產品總成本可通過各工序的成本動因率與工序對應的實際消耗量計算得到，計算公式如下：

式中：CP為產品總成本；ACP為工序對應的實際消耗量；m 為工序的數量。

例如，產品P2222H 對應的內襯擋板組裝實際時間為1 425 h，成本動因率為36.5 元/h。釘箱的實際時間為35 h，成本動因率為197.03 元/h。以此類推，可算出P2222H 的間接總成本為82 531.9 元。產品最終的成本為間接成本與直接成本之和，直接成本包括材料成本、直接人工成本等。

2.3 核算結果

在成本核算中，將MTM 與TDABC 兩種方法的優勢相結合，應用于A 公司紙箱生產線的成本分析，為公司的管理運營及優化提供了可靠的數據支持。

2.3.1 公司層面

本文計算各工序實際生產能力是以一個成本核算周期內工序所花費的總時間來衡量，具體時間可通過式（2）計算得到。各工序實際生產時間及占比如圖3 所示，組裝為公司紙箱生產線的主要活動，要想提高生產效率，需重點關注組裝工序。同時，作為生產時間占比最多的活動，組裝工序的實際生產時間比MTM分析時間更多，多出的時間即為無效生產活動。

圖3 核算周期內各工序總生產時間

各工序成本及成本占比如圖4 所示。從圖中可以看出，組裝工序成本占總資源成本的42%，為了提高公司盈利，必須重點優化組裝工序的成本。

圖4 核算周期內工序生產成本

TDABC 在分析出主要工序的同時，還可以將每項工序的具體成本及相關因素進行分解。由于組裝工序成本最高，故對組裝工序進行詳細成本分解，具體成本組成情況如圖5 所示。由圖5 可知，間接人工是導致該工序成本較高的原因。由于該公司產品內襯及擋板的組裝為全人工手動組裝工序，因此，本工序人工成本較高。

圖5 核算周期內間接費用的占比

由上述分析可知，該公司組裝工序為成本最高的工序，可以通過減少組裝的生產時間來提高生產率，并通過優化組裝工序人工的無效生產力來降低成本。

2.3.2 產品層面

通過對P2222H 進行分析，將該產品各工序生產時間通過圖6 表示。由圖6 可知，組裝占用了90%的制造時間。由于組裝需要工人手工作業，因此，與機器設備運行工序相比，所用時間差距較大。用MTM分析手工作業，可以分析在實際生產過程中工人的無效動作，通過改善無效動作，進而達到節約時間的目的。組裝1 件成品需要進行6 步操作：A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝、D 件組裝、ABCD 件組裝和F 件組裝。每件組裝的時間占比如圖7 所示，在組裝工序中，耗時最長的F 件組裝也就是最終的總裝。為節約總裝時間，公司可以在設計上進行改進，使產品組裝更加精簡、快速。

圖6 P2222H 各工序的時間

圖7 P2222H 各工序的時間占比

P2222H 生產中各工序的時間消耗時間與MTM計算標準時間進行對比，如圖8 所示。每個活動消耗的實際時間通常高于MTM估算時間，造成此方面差異的原因是工人手工作業沒有規律性，僅靠習慣去完成相關作業。因此，改進工人的手工作業習慣，可以縮短產品的組裝時間。

圖8 MTM 時間與實際時間對比

產品P2222H 各工序所消耗的成本如圖9 所示，組裝、印刷模切和瓦楞紙板生產占總費用的85%。與整體產線分析相似，手工作業為成本管理的重要優化方向。

圖9 P2222H 各工序的費用

3 結語

以A 公司實際生產線為基礎，將MTM和TDABC相結合，對A 公司電腦包裝紙箱的成本進行核算，并提出成本管理優化的方向與建議。基于MTM-TDABC的成本核算方法不需要大量的數據收集，也不需要繁瑣的部門協助，更貼合實際，實用性更強。

MTM 結合TDABC 的成本核算方法不僅確定了產品成本和有效產能時間，還可以迅速識別提高生產力和盈利能力的方向。以A 企業電腦包裝箱產線核算結果表明，MTM 結合TDABC 分析方法同時具備TDABC 和MTM的優勢，在確定優化工序的同時，識別了降低成本和提高生產率的瓶頸，可以為單個產品及公司整體提供數據分析。