煤炭行業碳會計信息披露研究

宋娜

（廣州工商學院，廣東 佛山 528100）

1 引言

工業化時代的到來，將經濟發展速度提到新高度的同時，也帶來了嚴峻的環境問題，如溫室氣體排放量增加、溫室效應增強，碳排放問題越來越受到全球的關注。2020 年9 月22 日，習近平總書記在第75 屆聯合國大會上提出我國將力爭于2030 年前實現碳達峰、努力爭取2060 年前實現碳中和的“雙碳”目標。2021 年10 月，國務院正式發布《2030 年前碳達峰行動方案》，為碳達峰、碳中和工作進行系統謀劃、總體部署，提供了科技支撐、財政支持、統計核算、人才培養等支撐保障方案。目前，31 個省區市碳達峰實施方案均已制定，雙碳“1+N”政策體系已經形成。傳統的環境會計核算方法已無法滿足碳排放權的核算要求，碳會計作為細分學科應運而生。

據調查，我國的碳排放中近八成來自煤炭消費，煤炭企業節能降碳對于“雙碳”目標的實現十分關鍵。但我國“富煤、貧油、少氣”的能源結構決定了煤炭在能源體系中的主體地位和壓艙石作用短期內難以根本改變[1]。國家統計局數據顯示，2022 年煤炭消費占能源消費總量的56.2%，同比上升0.3%，這是自2012 年以來，國內煤炭消費比重首次出現回升。中國煤炭工業協會發布的《煤炭工業“十四五”高質量發展指導意見》指出，到2025 年末，我國煤炭產量將控制在41億噸左右，相較2020 年39 億噸的產量仍有一定的增長空間。本文通過研究我國煤炭行業碳會計信息披露的現狀及存在的問題，并提出優化建議，對我國煤炭企業節能降碳、助力“雙碳”目標實現具有一定的現實意義。

2 煤炭行業碳會計信息披露現狀

我國碳市場起步較晚，但發展速度快，可劃分為表1 所示的3 個階段[2]。

表1 碳市場發展的3 個階段

碳會計信息披露將低碳經濟因素融入傳統會計六要素中，具體包括碳資產、碳負債、碳所有者權益、碳收入、碳費用和碳利潤[3]。這些信息的披露既能使企業堅定走低碳發展道路的決心，又能使會計信息使用者獲得較為準確的信息，為其決策提供支撐。

2.1 煤炭行業碳會計信息披露的動因

根據Wind 數據庫，2022 年A 股上市的全部企業進行碳會計信息披露的比例不足30%，煤炭行業上市公司這一比例超過50%。煤炭行業之所以進行碳會計信息披露，首先是滿足管理層經營管理的需要。在低碳轉型的經濟發展態勢下，具有高污染特質的煤炭企業要想保持可持續發展，就必須積極面對減排對企業帶來的風險，為摘掉“高污染”的帽子作出有效決策。從經營管理的角度出發，為優化企業經營現狀、吸引更多優質的投資者，企業應該注重綠色經營、低碳發展，用環境友好型產品吸引客戶，提升產品競爭力、企業競爭力。傳統的財務會計信息披露無法滿足綠色低碳發展的需求，而具有低碳經濟因素的碳會計信息可以很好地滿足管理層的決策需求。其次，外部監管力度的加大是促使煤炭行業碳會計信息披露的又一主要因素。我國作為煤炭生產消費大國，常年居全世界第一位。數據顯示，2022 年我國煤炭產量45.6 億噸，占全球總產量的51.8%；消費量為88.41 億焦，占全球總消費量的54.8%。如此的高生產高消費，在短期內很難調整，但煤炭生產的各個環節都會對環境帶來巨大影響。為降低對環境的影響，面對“雙碳”目標的實現要求，證監會、深交所、上交所等通過發布減排指引、披露指引等有利于環境保護的文件，有針對性地監測高污染企業的碳會計信息披露和污染管控力度。在此背景下，煤炭行業屬于被重點監管的行業，這迫使其重視并進行碳會計信息的披露。

2.2 煤炭行業碳會計信息披露的方式

當前，我國碳會計信息披露仍處于探索階段，整體披露體系并不健全，煤炭行業上市公司基本按主觀性原則披露其碳會計信息，大部分通過年報和社會責任報告披露，少數企業選擇可持續發展報告、ESG 報告的形式。在此，通過對我國25 家煤炭行業上市公司（剔除ST 公司1 家）2020-2022 年有關碳會計信息披露的情況進行整理，共收集年報75 份、社會責任報告32 份、可持續發展報告12 份、ESG 報告5 份，如表2 所示。

表2 2020- 2022 年煤炭行業上市公司碳會計信息披露方式 單位：份

2.3 煤炭行業碳會計信息披露的內容

在對煤炭行業上市公司年報、社會責任報告、可持續發展報告及ESG 報告采用內容分析法分析后發現，當前，煤炭行業上市公司在進行碳會計信息披露時主要通過圖文結合的形式作出定性分析，涉及定量分析的內容較少。其中，主要涉及的內容有低碳環保意識、節能環保措施、清潔生產、生態治理、淘汰落后產能、機遇與挑戰、環保支出、節能減排目標等。

具體而言，全部的煤炭行業上市公司在年報中均涉及“加大減排資金投入，把污染降到最低限度”等相關內容的表述，這類針對低碳環保意識的披露比率達到100%。30%的煤炭行業上市公司涉及“加強技術創新，實現科技助推產品升級” 等低碳發展計劃的披露。40%的煤炭行業上市公司涉及“節能減排措施”的相關披露，如陜西煤業在2022 年通過節能減排、綠色發展、減損修復和補償恢復等途徑，入庫國家級綠色礦山8 家、省級6 家，入庫率達到70%，其中，黃嶺礦業、陜北礦區實現生產礦井綠色礦山全覆蓋。83%的煤炭行業上市公司就“環保投入（或環保支出）”進行了披露，如陜西煤業2022 年環保資金支出207 051 萬元。這些數據表明，在煤炭行業上市公司進行碳會計信息披露方面沒有統一的標準。

3 中國神華碳會計信息披露案例研究

中國神華作為國家能源集團旗下A+H 股旗艦上市公司，是煤炭行業的龍頭企業，其內部管理體系和披露機制較為全面。中國神華在2022 年《財富》中國500 強排行榜中排名第36 位，居于煤炭類上市公司領先地位，2021 年煤炭產量3.1 億噸，約占全國的7%，20 處煤礦入選國家級、省級綠色礦山名錄，綠色礦山產能全國領先，被煤炭工業協會授予2020-2021 年度“煤炭工業節能減排先進企業”稱號。

本文以中國神華為例，對近5 年中國神華碳會計信息披露進行內容分析后發現，企業自2018 年開始采用ESG 報告全面取代社會責任報告，但二者在主要板塊的設置方面相似度較高。將年報和ESG 報告中有關中國神華碳會計信息披露的篇幅進行對比，ESG 報告從2019 年開始基本保持在70 條以上；在年報中，2020 年之前有關碳會計信息披露的內容不超過20 條，而2021 年高達51 條，2022 年增長至59 條，這反映出中國神華開始重視年報中對碳會計信息的披露。

中國神華不斷豐富、完善碳會計信息披露的內容，近年來對碳排放目標、溫室氣體排放量及核算方法、碳交易情況、碳排放配額、碳資產管理等數據均在有關報告中作出了詳細說明。以2022 年相關報告為例，企業在碳排放目標中指出，碳排放總量在2020 年為13 490 萬噸，2022 年增加至17 640萬噸，至2023 年計劃控制在增加70%之內；對于萬元收入碳排放強度（噸二氧化碳當量/萬元），2020 年為5.78 噸二氧化碳當量/萬元，2022 年降低至5.10 噸二氧化碳當量/萬元，至2023 年計劃再降低6%。

碳減排方面，中國神華在2022 年ESG 報告中指出，神東煤炭啟用兩臺15 噸級生物質鍋爐替代燃煤鍋爐，預計柳塔礦區每年可節約標準煤807 噸，減少碳排放約1 982 噸；朔黃鐵路開發鐵路機車能源回用技術，利用制動能量再生電能技術，減少車輛能源消耗，每年可減少間接二氧化碳排放約24.4 萬噸。

2022 年，中國神華在ESG 報告中指出，公司開展碳排放數據盤查和核查工作，覆蓋公司所屬全部生產企業。對重點用能和控排單位嚴格遵循所在運營地地方政府發布的標準規范，對碳資產進行管理與儲備，確保工作合規，其中所屬電廠積極參與國家碳市場交易，全年共交易配額153.2 萬噸，交易金額約0.82 億元。

除了上述的定量信息披露外，中國神華作出了大量的定性披露。但值得注意的是，中國神華作為龍頭企業，在低碳發展方面不斷作出表率，可以通過構建系統的披露體系進行定量分析，而其他煤炭企業，尤其是非上市公司，一方面沒有外部的強制性披露要求；另一方面精準披露需要的大量投入很難到位[4]。

4 煤炭行業碳會計信息披露存在的問題

4.1 碳會計理論尚不健全，披露方式缺乏連貫性

我國對碳會計的研究剛剛興起，作為一門新興學科，成果相對稀缺，導致碳會計理論尚不健全，不完善的理論在指導實踐方面的能力也是有限的。這會導致需要處理碳會計相關問題時沒有經驗可借鑒，相關人員多缺乏這方面的知識儲備和工作技能，不利于碳會計信息披露質量的提升。

當前，對于碳會計信息披露沒有統一的標準，各個企業也沒有專門的碳會計報告，這極易導致披露的碳會計信息分布在多個位置，分散且混亂。部分信息在不同的報告中以定量或定性等不同的形式分別披露，造成披露信息重復。同時，報告中各個板塊的設計不盡相同，名稱甚至會出現較大的差異，缺乏連貫性，導致可比性不足。

4.2 碳會計制度規范滯后，量化信息披露不足

我國會計相關的規章制度均基于1985 年頒布的《會計法》，盡管已進行多次修訂，但涉及碳會計處理的內容仍然缺乏，尚未規范化。各地針對碳排放權會計核算的文件并不一致。例如，北京主張通過歷史成本，采用“其他資產”確認外購取得的碳排放權；廣東將企業自用的碳排放權以“無形資產”記錄，對具有投資性的，確認為金融資產，記錄到“交易性金融資產”。

從信息披露的角度來說，其應該是定量與定性相結合的，而相關制度規范的滯后性，導致碳會計信息披露無法滿足貨幣量化的需求。煤炭行業對于碳會計信息披露借助年報、社會責任報告及ESG 報告，未編制碳會計報告等專門性報告，并主要通過大量的文字描述，以定性披露為主。

4.3 外部監管不嚴格，披露意愿低，披露內容缺乏客觀性

盡管社會各界對環保、低碳發展的關注度越來越高，但整體上缺乏對應的監管體系，對于碳會計信息披露質量并沒有嚴格的要求，外部監督并沒有發揮有效的監督作用。加之煤炭企業碳會計信息披露的動機大多屬于被動披露，自愿披露的企業極少。同時，企業普遍進行有利方面的披露。

究其根源，企業受到盈利觀念的影響，在以利益最大化為經營目標的觀念下，企業在進行綠色循環可持續發展時，對碳會計信息的披露必定會規避影響企業盈利的內容，并不會自主對企業的盈利能力進行損害，以此規避造成企業盈利能力降低的風險。

5 煤炭行業碳會計信息披露的改善建議

5.1 豐富碳會計理論，構建碳會計核算體系

當前，應鼓勵各界學者加強對碳會計的理論研究，彌補現有財務會計對碳排放會計信息核算時存在的不足，構建并完善碳會計核算體系，推動企業“內部循環系統”建設。對于與低碳發展有關的資產、負債、成本、收入等費用的確認、計量和核算，應根據會計準則制定具體可操作的方法和標準，解決我國碳會計“后天畸形”的問題。針對“先天不足”的問題，可借鑒其他在碳會計信息披露方面走在前列的國家，并結合自身發展情況，不斷自我完善核算體系[5]。

5.2 由補充報告向獨立報告過渡，強化強制性信息披露

截至目前，企業之間沒有形成統一的碳會計信息披露模式，對此，應結合我國經濟發展狀況，增加并完善披露內容，編制碳會計報表，并由補充報告過渡為獨立報告，增加其獨立性。

同時，由于現有會計法律規章制度有待完善，對碳會計披露的要求較低，幾乎沒有明確的責任制度，沒有制定針對性的標準制度，直接造成碳會計信息披露不夠全面、缺乏精準數據。所以可以在原有環境會計信息披露要求的基礎之上，增加碳會計信息披露的要素，并豐富完善具體細化的準則，重點強調企業在貨幣量化方面進行披露，嚴格要求和規定企業披露具體數量。

5.3 加強外部監督，構建獎懲機制，提升企業主動性

煤炭行業作為重污染行業，無論是基于制度要求還是社會責任方面，自身主動性至關重要。針對企業披露主動性、自愿性不高，信息披露主要出于遵循規章制度需要，缺乏積極性、客觀性等問題，建議從兩方面入手：

首先，強化企業自身對碳會計信息披露重要性的理解和認識。碳會計信息披露主要出于管理層面的決策，所以管理層要充分認識企業碳會計信息披露對社會、企業發展的重要性。

其次，政府作為市場發展的主要“引路人”，在提高企業自愿性方面，應完善獎懲制度，激發企業的披露主動性與熱情。對企業進行合理的獎懲在提高自愿性、主動性方面具有重大意義，企業也會愿意自覺地披露相關的碳會計信息。