跨國公司關鍵審計事項問題探析
——以東方航空為例

袁豪文

（洛陽理工學院會計學院）

一、引言

（一）跨國公司發(fā)展的宏觀經濟背景及審計困境

自2013 年習近平總書記提出“新絲綢之路經濟帶”和“21 世紀海上絲綢之路”合作建設倡議，十年來，“一帶一路”建設通過開辟陸路國際貿易和投資，建立了海陸貫通的新型國際生產分工和貿易模式，形成了互聯(lián)互通的國際化大流通格局，推動中國企業(yè)跨國發(fā)展，加大對外直接投資，真正實現(xiàn)“走出去”。2023 年10 月，習總書記在第三屆“一帶一路”高峰論壇提出中國企業(yè)跨國發(fā)展應從“大寫意”向“工筆畫”的高質量發(fā)展轉變。

隨著跨國公司擴張步伐的加快，兩權分離下的代理成本不斷攀升，為監(jiān)督經濟責任的履行情況，了解企業(yè)的真實財務狀況，內控體系下的內部審計建設和獨立第三方的外部審計質量，對跨國企業(yè)的未來發(fā)展尤為重要。受投資國與東道國宏觀經濟、稅收政策、審計政策、語言文化等多種因素的影響，跨國公司發(fā)展越迅猛，審計工作難度越大。

（二）關鍵審計事項準則的提出

標準化、程序化的審計報告一方面統(tǒng)一了審計報告意見類型及判斷標準，使審計意見能夠反映財務報表的公允性與可靠性，增加投資者將不同行業(yè)、企業(yè)之間的可比性。另一方面，太過范式的表述逐漸將審計報告符號化，未展現(xiàn)注冊會計師實施審計程序，造成審計報告反映信息少，這與審計報告設立的初衷背道而馳。

為豐富審計報告內容，向報告使用人傳遞更多企業(yè)信息，2015 年，國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布了一條新的審計準則——《ISA701-關鍵審計事項》，準則對“關鍵審計事項”進行初次界定，即“注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項，而且必須從與治理層溝通過的事項中選取”。這一準則很大程度上打破了審計報告的“刻板形象”，有利于提高審計報告的質量。我國緊跟國際步伐，在審計報告中制定了溝通關鍵審計事項的新審計準則，截至2018 年，該準則已在所有上市公司中推行。

對于信息在投資過程中是否具有價值，在學術討論中存在較大爭議。本文基于有效市場假說和信息不對稱理論認為，關鍵審計事項在審計報告承擔“傳話筒”功能時發(fā)揮較為重要的作用。關鍵審計事項能夠通過傳遞利好或更為真實企業(yè)信號，有效避免由于信息不對稱造成的“劣幣驅逐良幣”的格雷欣現(xiàn)象。

二、跨國公司關鍵審計事項披露情況

準則并未對注冊會計師應確定關鍵審計事項數量有明確規(guī)定，確定關鍵審計事項是較為重要的職業(yè)判斷問題，應根據被審計單位規(guī)模、復雜程度、業(yè)務、經營環(huán)境決定。一般情況下，一份審計報告通常包括2 ～4 個關鍵審計事項。關鍵審計事項具有行業(yè)共性特征，表1 是A+H 股上市公司行業(yè)分類下，披露數量為前三名的關鍵審計事項，其中，“收入確認”“合并相關”“應收賬款相關”“資產減值”較為突出。現(xiàn)有研究觀點認為跨國公司關鍵審計事項的披露質量還有較大的進步空間。

表1 各行業(yè) A+H 股上市公司重點關注的前三名關鍵審計事項

三、東方航空關鍵審計事項披露分析

為準確進行跨國公司關鍵審計事項披露的研究，選用東方航空公司為研究對象。一方面，東方航空披露的“收入確認”“商譽減值”關鍵審計事項是跨國公司較為突出的關鍵審計事項，具有較強的代表性。另一方面，從行業(yè)特征上來講，航空運輸行業(yè)相對金融行業(yè)、傳統(tǒng)制造業(yè)，業(yè)務種類較為單一，主營業(yè)務構成較為集中，降低其他無關因素對關鍵審計事項含金量的影響。

（一）東方航空基本情況

東方航空公司最早成立于1988 年，1994 年進行股份制改革，成立中國東方航空集團，集團獨家發(fā)起設立中國東方航空股份有限公司（以下簡稱“東方航空”），1997 年東方航空在紐約、香港和上海上市。中國東方航空集團有限公司由國務院國有資產監(jiān)督管理委員會100%控股（圖1），東方航空是中國東方航空集團的子公司，股權較為集中，股權結構比較簡單（表2）。

圖1 東航集團企業(yè)架構

表2 東方航空股東持股比重

東方航空主要涉及交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，涉及業(yè)務包括以下五塊：航空客、貨、郵、行李運輸業(yè)務及延伸服務；通用航空業(yè)務；航空器維修；航空設備制造與維修；國內外航空公司的代理業(yè)務等。根據東方航空2018—2022 近五年財報可以看出（圖2），東方航空2018—2019 年營業(yè)收入有所增長，但從2020 年起出現(xiàn)大幅下滑，2021 年營業(yè)收入較2020 年稍有回升，仍不能解決巨額虧損的問題。2018—2019 年凈利潤有所增長，從2020年起，公司進入巨額虧損狀態(tài)且虧損逐年加大。全球經濟受新冠疫情影響，持續(xù)反復的疫情給民航業(yè)帶來持續(xù)性客流量減少，加上國際貿易形勢變化的惡劣局勢影響，公司的營業(yè)燃油成本上升，2022年3.21 東航客機失事事故，民眾降低出行信心，均是造成巨額虧損的原因。

圖2 2018—2022 年東方航空營業(yè)收入、利潤情況

（二）東方航空關鍵審計事項披露及同行業(yè)對比

整理東方航空2018—2022 年審計報告中關鍵審計事項（表3），其中，“經營租賃飛機大修準備計提”指根據飛機經營租賃合同要求，企業(yè)租賃期間定期開展維修，支出的維修成本；“常旅客計劃下未兌換積分合同負債相關的會計估計”指按會員累計的里程基于積分獎勵，對積分獎勵的實際兌換的收入確認問題；“商譽減值測試”每年執(zhí)行一次，是對商譽資產組未來流量現(xiàn)值的預計；“遞延所得稅資產”是當企業(yè)發(fā)生虧損，由于暫時性差異，未來可結轉抵扣企業(yè)所得稅的資產。

表3 2018—2022 年東方航空關鍵審計事項的披露情況

為客觀判斷東方航空關鍵審計事項的披露程度，選用同屬于A+H 股上市公司的南方航空（表4）和中國國航（表5）進行橫向行業(yè)對比。

表4 2018—2022 年南方航空關鍵審計事項披露情況

表5 2018—2022 年中國國航關鍵審計事項披露情況

可以得出以下兩個結論：

1.部分關鍵審計事項行業(yè)相似度高，東方航空披露相對比較詳細

三家企業(yè)披露的關鍵事項名稱雖然存在稍許差異，但披露主要圍繞“收入確認”“飛機或發(fā)動機的退租檢修準備”兩個業(yè)務模塊進行，關鍵審計事項行業(yè)相似度較高。

仔細對比三家公司關于“經營租賃飛機大修準備計提”披露出的具體內容，對該事項的描述幾乎完全一致，只存在些許文字表述上的不同，且披露原因并無太大區(qū)別，均認為該事項成本涉及大修時間間隔、預計的飛行狀態(tài)等多項內容的評估，涉及管理層的重大判斷和會計估計為由進行披露。

三家公司在“收入確認”的表述分別為：“常旅客計劃下未兌換積分合同負債相關的會計估計”“常旅客獎勵計劃”“評估飛行授予的獎勵里程單獨售價”，實際上均是因航空業(yè)對于常旅客制定的獎勵政策，涉及會計核算“遞延收益”的判斷和估計不同，對公司收入確認有較大影響，予以披露。

在2020—2023 年三家航空公司均處在連年虧損的狀況下，只有東方航空連續(xù)兩年對“遞延所得稅的確認”予以披露。

2.關鍵審計事項披露信息受注冊會計師影響大

三家公司就“關鍵審計事項”自身進行5 年縱向對比，從事項應對和分析角度，同一事項，公司每年披露具體內容及原因分析變化差別較小，表述基本相同，披露質量一般。從披露事項類型角度，南方航空、中國國航連續(xù)5 年事項類型基本一致，尤其是中國國航，并未因經營結果的優(yōu)劣改變關鍵審計事項的披露類型，關鍵審計事項的個性化最差。

從關鍵審計事項的披露要素角度，只有南方航空對關鍵審計事項進行匯總，其他兩家并未進行匯總；三家公司均沒有披露審計應對的結果，但同為航空業(yè)的海航控股審計應對結果披露較為詳細；從對關鍵審計事項描述的細致程度，東方航空較為簡略，南方航空較為具體。

分析原因，除了受被審計單位披露意愿、注冊會計師專業(yè)判斷影響，會計師事務所在關鍵審計事項的工作風格也會產生較大影響，相同關鍵審計事項披露，“四大”會計師事務所與本土會計實務各有特色，“四大”會計師事務所更注重表現(xiàn)披露審計程序，本土事務所更傾向引入專業(yè)的會計判斷條件，表明該事項披露的必要性。

四、提升跨國公司關鍵審計事項質量的對策

（一）提高注冊會計師專業(yè)能力和溝通能力，把好關鍵審計事項確認第一關

與傳統(tǒng)審計報告相比，關鍵審計事項的披露本質上降低信息不對稱性，是提高審計報告質量的有效途徑。對被審計單位而言，在主觀上存在出于自身利益考慮，不愿意披露更多企業(yè)利空信息。因此關鍵審計事項的質量與注冊會計師前期與管理層的溝通質量高度相關。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布的準則認為關鍵審計事項需要從“特別具有挑戰(zhàn)性，主觀性或者復雜性的注冊會計師判斷”的事項中選取。對于跨國公司而言，審計范圍廣、業(yè)務更為復雜，注冊會計師應當更加嚴謹，降低信息傳遞帶來的信息偏差。

跨國公司審計過程中首席注冊會計師需委托第二注冊會計師負責對跨國公司海外公司或部門進行工作，面對復雜的關鍵項目審計更需專家工作成果助力，受東道國的語言文化、法律制度及會計準則與習慣的限制，繁重的審計工作量、多樣性的審計程序，繁瑣的審計流程需要注冊會計師及審計團隊具備較高的專業(yè)技能。因此，具有跨國公司審計專長，更善于溝通的團隊是提高關鍵審計事項信息含金量的重要起點。

（二）加強關鍵審計事項披露質量控制，突出關鍵審計事項的針對性

目前無論航空類跨國企業(yè)還是其他A+H 股的跨國公司，普遍存在關鍵審計事項行業(yè)相似度較高的情況。分析其深層原因是，面對無標準化的關鍵審計事項披露，被審計單位在審計業(yè)務中占據較為強勢的主導權。目前跨國公司關鍵審計事項更多關注行業(yè)固有風險，缺少結合跨國公司本身內外部實際環(huán)境的個性化描述，關鍵審計事項應當結合投資國、東道國的政治、經濟宏觀環(huán)境變化、企業(yè)財務狀況和經營成果進行風險分析，即便是行業(yè)內同一關鍵審計事項，在不同公司風險點應當有所差異。事務所應加強關鍵審計事項披露質量控制，提高關鍵審計事項的質量。

（三）保持注冊會計師專業(yè)獨立性，提高關鍵審計事項的可讀性

部分注冊會計師為規(guī)避自身風險，出于利益考慮與治理層在深入溝通后，披露看似篇幅更長、語句更為積極，而實質上可讀性較差且有較多同行業(yè)相似程度較高的關鍵審計事項段。這是一種怠于行使審計權的表現(xiàn)，注冊會計師應當秉承審計精神，遵循審計職業(yè)道德要求，為投資者提供更加客觀公正的審計報告。此外，在關鍵審計事項段的表述中應當兼顧投資者并不具有專業(yè)背景這一特點，盡量降低審計事項段的專業(yè)閱讀難度，真正提高審計報告的可讀性和可理解性。