新會計準則下企業(yè)研發(fā)支出的核算與稅務處理

賈永佳／文

黨的十九屆五中全會提出堅持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設全局中的核心地位，把科技自立自強作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐。提高供給的質量效益、實現(xiàn)發(fā)展的良性循環(huán)都離不開創(chuàng)新，為了全面提升國家與企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，加大研發(fā)費用的投入力度十分必要。隨著我國各企業(yè)積極走上“創(chuàng)新強企”的高質量發(fā)展之路，研發(fā)支出的會計核算與稅務處理也備受企業(yè)管理層及國家相關主管部門的關注。基于此，我國先后出臺了一系列制度與政策，對研發(fā)活動的日常業(yè)務流程進行規(guī)范，特別是在稅務方面，更是給予了優(yōu)惠政策扶持。文章就新會計準則下企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務處理的相關問題進行探討，從研發(fā)活動相關費用歸集過程中遇到的實務難點著手，提出較為合理的改進建議，以促進企業(yè)研發(fā)支出會計核算及稅務處理的規(guī)范化，提升財務信息質量，有效規(guī)避經(jīng)營風險。

在新會計準則下，企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務處理對企業(yè)發(fā)展至關重要，規(guī)范化的研發(fā)支出歸集與處理可以緩解企業(yè)創(chuàng)新活動的資金壓力，否則會影響企業(yè)研發(fā)項目的進度與效果。而研發(fā)支出稅務處理的合規(guī)操作可以降低其經(jīng)營成本，增強企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性。研發(fā)支出的會計核算與稅務處理相輔相成，二者之間有著密切的聯(lián)系，也存在一定差異。如何才能對企業(yè)研發(fā)支出作出最科學、最規(guī)范的監(jiān)督？如何才能真正為企業(yè)的管理層、外部信息使用者提供更可靠、更真實的研發(fā)支出信息？如何才能從根本上把握研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)爭取最大化的經(jīng)濟利益？以上問題已經(jīng)成為企業(yè)財務管理工作者和國家相關主管部門在企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務處理中必須高度關注的問題。

相關概念

企業(yè)研發(fā)支出會計核算

研發(fā)支出主要是指企業(yè)在開展各項創(chuàng)新活動時發(fā)生的相關投資支出，具體包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設計費用、裝備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)費用、其他費用。目前，國際上有三種研發(fā)支出會計核算處理方式：全部費用化、全部資本化、有條件的資本化。結合國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展形勢，我國實施研發(fā)支出有條件的資本化的會計核算處理方式。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》將企業(yè)研發(fā)項目分為研究和開發(fā)兩個階段：研究是為獲取新的技術和知識等所開展的有計劃的調(diào)查活動，具有探索性和不確定性；開發(fā)是在研究完成后，證明已經(jīng)具備形成一個新產(chǎn)品或一種新技術的基本條件之后進行的各項活動。會計準則規(guī)定，研究階段的支出應當全部費用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可以資本化，否則應當費用化。

企業(yè)研發(fā)支出稅務處理

為規(guī)范研發(fā)支出稅務處理，國家相關主管部門出臺了一系列針對高新技術企業(yè)認定研發(fā)支出的歸集和研發(fā)費用加計扣除的政策。

高新技術企業(yè)認定研發(fā)支出的歸集可以反映企業(yè)研發(fā)投入的強度及創(chuàng)新活動的情況。《高新技術企業(yè)認定管理辦法》與《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》分別對高新技術企業(yè)研發(fā)支出總額占同期銷售收入總額的比例與八類研發(fā)費用歸集的范圍作出了相關規(guī)定，只有符合研發(fā)投入條件的企業(yè)才能獲得參與高新技術企業(yè)評審的資格。

研發(fā)費用的加計扣除是國家為促進經(jīng)濟創(chuàng)新、扶持企業(yè)創(chuàng)新所實施的一種稅收優(yōu)惠政策。相關政策規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)的費用無論是否已經(jīng)形成無形資產(chǎn)，在計算結果上均可將研發(fā)費用實際發(fā)生額的75%據(jù)實扣除，這一稅收優(yōu)惠政策大大降低了企業(yè)的研發(fā)成本。2021年政府工作報告也明確指出，為了進一步鼓勵企業(yè)完成研發(fā)活動，政策向制造行業(yè)傾斜，并將研發(fā)費用加計扣除的比例提高至100%。研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策主要針對的是企業(yè)核心研發(fā)項目發(fā)生的相關投入，限定了行業(yè)及研發(fā)活動清單，規(guī)定了可以享受優(yōu)惠的研發(fā)費用范圍。這種口徑研發(fā)支出的歸集要求也更加嚴格，涉及的范圍極小。

研究開發(fā)費用與研發(fā)支出

從字面意義上看，研究開發(fā)費用的重點在費用，而研發(fā)支出的重點在支出。研究開發(fā)費用主要是企業(yè)在開展一系列研發(fā)活動過程中產(chǎn)生的與研發(fā)相關的各項支出和費用，這些支出和費用能在當期的利潤中對成本項目進行抵減；研發(fā)支出具有非具體性和概括性的特征，主要是指企業(yè)在開展一系列研發(fā)活動時與之相關的所有經(jīng)濟利益的流出。我國在推出新會計準則之前主要通過費用化處理的方式處理企業(yè)開展研發(fā)活動的相關支出。我國相關部門通過不斷的總結和努力，吸取了國際研發(fā)投入相關處理政策方面的先進經(jīng)驗，將企業(yè)的研發(fā)活動處理準則確定為以有條件資本化的方式來完成會計處理。研究活動過程中產(chǎn)生的相關支出要進行費用化處理，并且全部轉入當期損益；開發(fā)活動過程中產(chǎn)生的相關開發(fā)的支出，如果符合資本化的條件，并且達到資產(chǎn)預定可使用要求的研發(fā)支出，則對其進行資本化的會計處理。

新會計準則下企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務處理的難點

研發(fā)支出會計核算規(guī)定存在模糊地帶，影響財務信息質量

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對研發(fā)支出的會計核算作了部分規(guī)定，但是研究和開發(fā)兩個階段的劃分標準不夠明晰，研發(fā)支出資本化時點的條件較為寬泛，需要財務人員進行判斷，這在一定程度上阻礙了研發(fā)支出財務信息質量的提高。

在企業(yè)研究與開發(fā)活動中，各階段創(chuàng)新活動的發(fā)展存在很強的不確定性，不同的企業(yè)對會計準則的理解及對待風險的態(tài)度不同，導致其在界定研究和開發(fā)兩個階段的標準與研發(fā)支出資本化的時點方面存在明顯差異。尤其是當多個研發(fā)活動同時開展或者所面臨的創(chuàng)新活動具有較強的連續(xù)性時，讓缺乏相關科技專業(yè)知識的財務人員對兩個階段的劃分及資本化的時點作出準確的判斷，存在較大的難度，最終可能導致研發(fā)支出財務信息的質量無法得到有效保證。

同時，結合研發(fā)費用、開發(fā)支出、無形資產(chǎn)三個會計科目的核算情況，可以判斷研發(fā)項目兩個階段劃分及研發(fā)支出資本化時點的合理性，也可以看出企業(yè)采取的是激進還是保守的研發(fā)支出資本化措施。研發(fā)支出資本化時點的選擇會影響企業(yè)當期的利潤情況，研發(fā)支出資本化后形成的無形資產(chǎn)需要在后續(xù)分期攤銷，使當期利潤變高。研發(fā)支出資本化時點的界定有賴于財務人員的職業(yè)判斷，這就使得研發(fā)支出資本化政策的選擇在不同企業(yè)中存在較大差異，進而導致各企業(yè)之間的競爭有失公允，使企業(yè)創(chuàng)新活動開展的積極性受到打擊。

研發(fā)支出的會計核算與稅務處理有差異，準確歸集存在困難

研發(fā)支出的稅務處理建立在會計核算的基礎之上，但兩者之間又存在一定的差異，主要體現(xiàn)為費用歸集范圍的不同。目前，我國研發(fā)支出稅費處理涉及的歸集口徑主要包括會計核算口徑、高新技術企業(yè)認定口徑、加計扣除優(yōu)惠口徑，此三種口徑存在一定差異。會計核算口徑規(guī)定了凡是屬于研發(fā)活動消耗的費用均可以計入研發(fā)支出，它的歸集范圍最大。高新技術企業(yè)認定口徑對人員人工費用、直接投入及其他費用等作了一定的限制，其歸集范圍小于會計核算口徑。加計扣除優(yōu)惠口徑除限定了研發(fā)項目類型外，還對人員人工費用、折舊費用及其他相關費用等作了更加嚴格的限制，其歸集范圍小于高新技術企業(yè)認定口徑。若一個企業(yè)既享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，又是高新技術企業(yè)，那么在歸集研發(fā)支出時，便會涉及三種口徑的核算，如果再遇上多個研發(fā)項目同時開展，就很容易混淆其歸集范圍。這會增加研發(fā)支出準確歸集的難度，增加高新技術企業(yè)申請無法順利通過的風險，使加計扣除優(yōu)惠政策的效果大打折扣，甚至使企業(yè)蒙受不必要的經(jīng)濟損失。

企業(yè)業(yè)財融合程度有限，研發(fā)支出歸集的方法有優(yōu)化空間

會計核算的過程體現(xiàn)了企業(yè)各項經(jīng)營活動的收支情況。這些研發(fā)活動往往具有流程復雜、技術領先、專業(yè)交叉的特征，部分研發(fā)對象甚至是某個行業(yè)最前沿的技術。因此，在研發(fā)支出歸集的管理工作中，要實現(xiàn)這個版塊的業(yè)財融合，要求財務人員具備良好的財務職業(yè)判斷力與豐富的研發(fā)業(yè)務專業(yè)知識，要求技術人員嚴格遵循研發(fā)活動的流程。但是從目前來看，多數(shù)財務人員，特別是負責研發(fā)支出歸集的財務人員缺乏相關研發(fā)活動的專業(yè)知識，不熟悉研發(fā)項目的審批流程，不了解研發(fā)活動的具體進度。同時，財務部門和技術部門未進行有效溝通，致使財務人員很難根據(jù)財務管理、會計理論原理等專業(yè)知識準確計量、記錄和披露研發(fā)活動發(fā)生的支出。如果再碰上企業(yè)研發(fā)活動流程，準確計量、記錄和披露更是難上加難。因此，提升研發(fā)活動版塊的業(yè)財融合程度可以讓企業(yè)研發(fā)支出的歸集更科學、更合理。

新會計準則下企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務處理的優(yōu)化建議

細化研發(fā)支出歸集標準，制定相關管理制度，提升財務信息質量

研發(fā)支出會計核算的規(guī)定存在模糊地帶，相關主管部門需要出臺政策，進一步明確研發(fā)支出歸集的相關標準，為研發(fā)支出核算信息質量的提高保駕護航，增強企業(yè)開展創(chuàng)新活動的積極性，創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。同時，企業(yè)應嚴格遵循我國的新會計準則，仔細研究研發(fā)支出歸集的政策規(guī)定，進一步細化企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)支出核算管理要求。在這個過程中，參考技術人員對研發(fā)活動各項技術指標的評定，制定研發(fā)項目兩個階段劃分與研發(fā)支出資本化時點的具體標準，嚴格遵循會計信息相關性的基本原則，明確根據(jù)研發(fā)活動的進度準確歸集研發(fā)支出的要求，制定符合企業(yè)實際情況的研發(fā)支出核算管理制度，使財務信息質量得到有效提升。

完善國家相關政策，降低研發(fā)支出歸集難度，強化優(yōu)惠政策享受效果

我國相關政策對企業(yè)研發(fā)支出的核算作出了規(guī)定和說明，但是不同政策的制定出于不同的目的，這會導致歸集范圍存在一定的差異。從會計核算與稅務處理協(xié)同的角度出發(fā)，建議相關主管部門完善研發(fā)支出歸集口徑的政策與制度，使三種口徑逐步趨同，降低企業(yè)研發(fā)支出準確歸集的難度，提高研發(fā)支出核算的準確度。同時，結合加計扣除優(yōu)惠政策對提高企業(yè)創(chuàng)新與研發(fā)能力的促進作用，降低研發(fā)支出準確歸集的難度，可以幫助企業(yè)節(jié)約經(jīng)營成本，規(guī)避經(jīng)營風險，增強其享受稅收優(yōu)惠政策的積極性。

增強財務人員職業(yè)判斷力，規(guī)范研發(fā)活動流程，提升業(yè)財融合程度

財務管理是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，而業(yè)財融合則是財務管理本質的回歸。面對經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境，要想提升企業(yè)研發(fā)活動版塊業(yè)財融合的程度，需要增強財務人員的職業(yè)判斷力，完善企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動流程，利用信息化手段，優(yōu)化研發(fā)支出輔助賬。

首先，企業(yè)應加強財務人員專業(yè)知識與研發(fā)活動業(yè)務知識的雙向培訓，提升財務人員的職業(yè)判斷力，為促進業(yè)財融合的深入實施奠定基礎。企業(yè)應加大對財務人員專業(yè)知識與業(yè)務知識的培訓力度，特別是對研發(fā)支出核算人員的培訓。要在深入理解會計準則相關政策的前提下，讓他們熟悉研發(fā)活動審批流程、研發(fā)生產(chǎn)線、研究與開發(fā)階段風險收益大小等知識，以確定研發(fā)活動進程及準確識別相關成本消耗類型，并進行相應的研發(fā)支出歸集。同時，在研發(fā)支出管理實踐中，要保障研發(fā)活動支出的合理性與規(guī)范性，這樣才能有效避免在進行研發(fā)費用加計扣除專項審計時出現(xiàn)縮水現(xiàn)象，才能真正使企業(yè)享受到研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策帶來的紅利。

其次，企業(yè)應推動完善內(nèi)部研發(fā)活動流程，使研發(fā)項目兩個階段劃分及研發(fā)支出資本化時點的標準更加清晰。同時，要加大對研發(fā)活動的組織管理力度，增進財務部門與研發(fā)部門的溝通，結合財務管理要求與研發(fā)活動組織現(xiàn)狀，規(guī)范研發(fā)活動組織流程，制定研發(fā)活動管理制度，使研發(fā)項目開展的各個階段清晰明了，為研發(fā)支出的準確歸集打下堅實的基礎。

最后，利用信息化手段，優(yōu)化研發(fā)支出輔助賬。大數(shù)據(jù)時代，財務信息化是提升企業(yè)財務信息質量的重要手段。企業(yè)應從自身實際出發(fā)，結合內(nèi)部研發(fā)活動管理制度與研發(fā)支出核算管理制度的要求，按照國家相關研發(fā)支出輔助賬的規(guī)定，根據(jù)各項研發(fā)活動開展進度，利用信息化手段，打通企業(yè)財務管理系統(tǒng)、研發(fā)項目系統(tǒng)與考勤工資系統(tǒng)等，實現(xiàn)研發(fā)支出輔助賬的自動生成，降低研發(fā)支出歸集難度，提高會計核算工作效率，確保財務信息質量。

自主創(chuàng)新能力是確保企業(yè)在激烈的市場競爭中保持優(yōu)勢與實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的動力和源泉。一方面，規(guī)范的研發(fā)支出會計核算與稅務處理能夠有效降低研發(fā)成本，加大經(jīng)營決策支持力度；另一方面，其能增強企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，增強企業(yè)的核心競爭力。因此，企業(yè)應加強對研發(fā)支出會計核算與稅務處理規(guī)范化的管理，利用信息化手段，提高研發(fā)支出核算信息質量，科學、正確地享受稅收優(yōu)惠政策，不斷增強研發(fā)投入的使用效果，最終為企業(yè)實現(xiàn)持續(xù)創(chuàng)新、自主創(chuàng)新提供雄厚的資金保障。