從違規(guī)風險角度淺談固定資產投資類PPP項目的審計對策

李鑫

固定資產投資類PPP項目的結構及流程

（一）固定資產投資類PPP項目的管理結構。PPP項目典型結構為政府委托某部門進行項目論證和實施，以公開招標的方式確定合作的社會資本機構，政府與社會機構以股份制形式成立項目公司并向社會進行融資，項目建設完成后項目公司負責進行運營和維護。

（二）固定資產投資類PPP項目的實施流程。PPP項目的實施流程主要分為識別、準備、采購、執(zhí)行和移交五個階段。

1.項目識別階段。主要為政府部門發(fā)起，在符合本行政區(qū)域發(fā)展規(guī)劃的前提下，會同發(fā)改、財政等主要部門成立領導小組決定具體項目清單，以此開展“物有所值”評價和政府財政承受能力論證。

2. 項目準備階段。由執(zhí)行部門編制合作協(xié)議等準備文件，充分征求各部門及專家的意見制定完備的項目實施方案，將方案交由本級政府審核批準并向省級主管部門備案。

3. 項目采購階段。編制系列采購文件，通過政府采購的競爭性程序，通常以招標投標的方式，公平公正公開地確定開展合作的社會資本機構，經過雙方談判簽署項目合作合同。

4. 項目執(zhí)行階段。由政府委托的執(zhí)行單位與社會資本方按照股權模式成立項目公司進行社會融資，推進項目的建設、運營以及維護。運營過程中進行項目評估、績效檢測和支付。

5. 項目移交階段。根據合同約定完成項目資產評估和性能測試，簽訂項目移交協(xié)議，完成資產的交割。項目結束后進行項目績效的評價。項目公司相關業(yè)務終止，按照合同要求辦理清算、注銷等手續(xù)。

固定資產投資類PPP項目各階段常見風險和審計對策

在PPP模式項目的具體運作當中，針對各實施階段，均存在著不同的風險，在具體的審計過程中需要我們采取相應的對策。

（一）識別階段風險及審計對策

1.虛假PPP項目風險。審計時應關注項目是否確實為政府與社會資本股權合作及融資，而不是傳統(tǒng)的全部由政府財政負擔的項目（如BT模式），否則便難以達到PPP項目減輕地方政府債務負擔的初衷。

2. 兩論證信息不準確的風險。審計時應重點關注“物有所值”論證和財政承受能力論證是否真實有效，是否嚴格遵守各項評分指標及細則，有無相關機構審批。其中，PPP項目預算應納入地方財政支出總預算并經當地人大批準，是否存在違規(guī)的財政兜底條款。

要特別注意當地所有PPP項目的總支出有無突破本級年度財政預算10%的紅線，審計時要明確當地“10%紅線”確定的科學性。實踐中，地方政府一般會選取五年財政收支數據平均值進行測算，應關注當地政府有無刻意選取數據較好年份甚至選用單獨某年特殊值從而拉高“10%紅線”的標準，達到強行通過項目論證的目的，從而增加政府隱性債務風險。

（二）準備階段風險及審計對策

準備階段最主要的風險體現在實施方案編制的不規(guī)范及貫徹不到位。審計過程中應該嚴格實施方案是否經過專業(yè)機構的編制，最終方案是否經過本級政府審批，并向省級財政機構進行審批報備，重點關注其中的核心實質條款和重點控制性內容在后期的貫徹和執(zhí)行。

（三）采購階段風險及審計對策

1. 違反基本建設程序的風險。在審計過程中應關注各類審批程序的時間節(jié)點，結合自然資源保護、文物勘探手續(xù)、征地拆遷及用地審批、失地農民社保等重點事項，關注有無“未批先招”“未批先建”等情況出現。

2. 圍標串標的風險。項目準備階段常見有地方政府與社會機構簽訂所謂“框架協(xié)議”，后期再經過招標將此機構確立為項目合作方，嚴格來講這種運作方式是違規(guī)的。根據法律，招標人不可與潛在投標人在開標前進行相關事項的潛在接觸與商議。如果后續(xù)招標確定了此機構為中標人，則涉嫌串標；如果后續(xù)此機構未能中標，他們則可能會以該“框架協(xié)議”起訴當地政府，造成不良影響。

3. 應公開招標而未招標的風險。根據招投標法的規(guī)定，需要采用不可替代的專利或技術以及涉及國家安全、國家秘密的項目可以不進行公開招標。審計中對于前者，不僅要關注其是否存在專利和技術，更應審查該專利是否具有不可替代性；對于后者，是否涉密應有保密部門認定文件。此外，PPP項目“第三方付費”的支付模式實質為讓渡特許經營權（如高速公路項目讓渡車輛通行費收取權利），本質上也是財政資金變相支出，個別地方政府不應以“未進行財政支付”為由取消公開招標環(huán)節(jié)。

4.合同簽訂的風險。PPP項目合同應嚴格與項目實施方案、項目招標文件的實質性條款一致。在審計中，我們應重點關注兩種違規(guī)行為，一種是“招而不簽”，招標人和合同簽訂人不一致；一種是“陰陽合同”的現象，個別政府利用強勢地位要求簽署“補充協(xié)議”，強行改變項目結算金額或壓縮施工工期等重要條款，此“補充協(xié)議”無法備案，在后續(xù)可能產生嚴重法律糾紛風險。

（四）執(zhí)行階段風險及審計對策

1.融資風險。常規(guī)PPP項目的初始資本金一般為20%左右，剩余80%由項目公司依托項目向社會進行融資解決。其中一項重要融資手段為向投資機構質押“特許經營權”，審計過程中應關注此質押是否經過當地政府上會同意，同時如高速公路的收費權一般最長不超過25年，而PPP項目合作期可長達30年，應關注是否存在質押期長于項目合作期。還應關注是否存在個別地方政府違規(guī)向社會機構出具擔保函以方便其進行融資的違法行為。

2.“兩招并一招”的實施風險。根據《招標投標法實施條例》的規(guī)定，已通過招標方式選定的經營項目投資人能夠自行建設生產的或提供相關產品及服務的，可以不再進行工程建設的招標，在固定資產投資類項目中稱為“兩招并一招”。在實際審計中，我們一方面應關注中標社會機構是否具備相關項目的建設資質，另一方面應關注中標人是否自行指定了其他單位進行代建，存在應招未招的嫌疑。

3.非法轉包和違法分包的風險。固定資產投資類PPP項目中，建設環(huán)節(jié)尤為重要，審計中應重點關注有無非法轉包和將主體性、關鍵性工程違法分包給其他機構進行代建的行為，如高速公路項目中將完整標段切分出部分路段出包給其他單位。

4.項目公司特許經營的風險。PPP模式成立的項目公司稱為SPV（Special Purpose Vehicle），即依托于特許經營權的“特殊目的經營公司”，這就要求此項目公司不可經營合同約定以外的其他業(yè)務，在審計中應關注社會資本是否利用PPP項目融資資金開展其他業(yè)務，造成項目的潛在經營風險。

（五）移交階段風險及審計對策

雖然前期合同中約定了移交的方式和步驟，但由于PPP項目本身具有超常的時間跨度，在項目結束時應當根據實際情況另行訂立移交協(xié)議，明確銜接工作。在此階段審計人員應審查甚至參與移交工作小組的各項工作，核對會計報表的真實完整性，明確整個資產評估過程是否公平公正，重點關注是否由地方政府利用財政資金直接支付各項債務，以名為PPP實為BT的模式違規(guī)增加了隱性債務負擔。

固定資產投資類PPP項目的實施建議

（一）完善相關立法和規(guī)章制度。目前PPP模式尚處在發(fā)展期，還未形成全國統(tǒng)一的法律文件。在實際的PPP項目運作當中，各級政府普遍以財政部關于政府和社會資本合作模式的各項文件作為指導性法規(guī)，國家應盡快出臺具有全國統(tǒng)一指導性的法律規(guī)章，在后續(xù)工作中審計人員也能更好地依法依規(guī)開展審計。

（二）政府總協(xié)調，避免多頭管理。PPP項目在實施過程中一般由單一部門進行牽頭并作出相關合作承諾，但在實際推進中通常還會涉及其他部門管理權限的協(xié)調，造成項目進度緩慢。如果能由政府總牽頭，或許可以有效地改善這一困境。

（三）項目合同應明確約定民事和行政責任及各自解決辦法。PPP項目兼具民事經濟行為和行政行為的特點，政府機構難以向民間資本追索經濟損失，所以應當將項目合同中的民事法律責任與行政法律責任細化并分別約定相應的解決方式。

（作者單位：陜西省審計廳）