高質量發展背景下深化內部審計項目審理工作的思考

■張雯

新時代新征程下把握審計工作戰略定位和前進方向，實現審計事業高質量發展已成為當前審計工作的重點任務。審計項目審理工作作為審計質量控制體系的一個重要環節，是全面提升審計項目質量的有效手段，對促進審計工作高質量開展和防范審計風險意義重大。加強對審計審理工作的研究，使審計審理工作真正發揮作用，成為審計質量生命線顯得尤為必要。作為一名內部審計工作者，筆者結合工作實踐，談幾點對深化內部審計審理工作的認識和建議。

一、審計審理工作概述

1.審理的涵義

審計項目審理是指審計部門為了保證審計質量，由內部獨立的審理機構和專職審理人員，按照一定的原則、標準、范圍、內容和程序，對審計組實施審計項目的過程及其結果進行監督和審查，并提出意見的一種內部管理行為。

審計審理概念最早提出并發展于國家審計領域，隨著審計在黨和國家監督體系中發揮的作用越來越大，內審機構也逐步完善自身質量控制體系，引入審計審理工作機制。2010 年頒布的《審計法實施條例》將審計審理作為審計項目質量控制的重要環節。2011 年出臺的《國家審計準則》明確審理以“審計實施方案為基礎，重點關注審計實施的過程及結果”。隨著審計條例和準則的出臺，從制度層面進一步突顯了審理對提升審計質量的重要作用。

2.審計審理的特點

（1）獨立性。審計審理工作是對審計組實施審計項目的過程及其結果進行監督，審理人員獨立于審計組開展工作。

（2）程序性。審理工作需要遵循一定的原則、標準和流程，具有很強的程序性。

（3）全面性。審計審理工作不同于傳統的審計復核，審理的范圍更廣、要求更高、層次更深，是以審計實施方案為基礎，對審計全過程的審核。

（4）專業性。審理人員需要對審計組的項目實施過程和審計結果進行監督和審查并提出審理意見，審理人員需要具有較強的專業背景。

3.開展審理工作的意義

（1）開展審計審理工作是實現審計事業高質量發展的助推器。黨的二十大提出實現高質量發展是中國現代化的本質要求。審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，以推動高質量發展為主題，不斷提升審計質量是貫徹落實黨的二十大精神的重要體現。審理工作是審計質量控制體系中非常重要的環節，通過對審計項目的過程和資料進行全面檢閱和復核，能有效提升審計質量，防范審計風險，對審計事業高質量發展起著推波助瀾的作用。

（2）開展審計審理工作是構建“集中統一、全面覆蓋、權威高效”的審計監督體系的必要手段。《“十四五”國家審計工作發展規劃》中指出我們要牢固樹立“構建審計計劃、組織實施、復核審理、督促整改等既相互分離又相互制約的審計工作機制，不斷提升審計管理的制度化、規范化、信息化水平”的工作目標。開展審計審理工作有助于促進權利規范運行，對推動形成權威高效的審計工作運行機制起著積極的作用。

（3）開展審計審理工作是筑牢審計第三道防線的加固器。內部審計作為防范企業風險的第三道防線，對助推企業穩健發展起著至關重要的作用。最后一道防線守不守的好，防不防得住，關鍵在于審計機構自身免疫系統是否強大。審理工作作為質量控制流程的重要環節是對審計項目工作的監管，無形中也是對最后一道防線起到了加固器和防火墻的作用，保障了審計結論的客觀公正，助力審計目標的實現。

（4）開展審計審理工作是落實審計質量控制程序的內在要求。審計質量控制體系是切實提高審計質量，實現審計目標的重要保證。近年來，審計署陸續頒布系列制度辦法，提出多措并舉強化審計質量管理，推動審計高質量發展等工作要求。審理工作作為審計質量控制的一個重要組成部分和重要環節，貫穿于審計質量控制的全流程，是對審計全面質量管理的深化和完善。開展審理工作是完善審計內部控制的必然要求，也是提升審計質量防范風險的有效有段。

二、審計審理工作存在問題

1.制度規范不夠完善

當前《審計法實施條例》《國家審計準則》對審計審理僅做了原則性規定。關于審理工作的操作程序、具體內容、審理的方式方法及對審理工作的權威規定過少、過寬。內部審計機構在開展審計時，審理工作操作流程和執行標準參差不齊，良莠不一。制度規范的不完善易導致內部審計機構開展審理工作混亂，不能達到所需的審理目標。比如有的內部審計機構審計人員兼職項目審計員，即當裁判員又當運動員，導致審理工作流于形式。

2.審理責任邊界不清晰

《國家審計準則》第一百七十四條規定：“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制”。由此可見，審理人員屬于審計項目質量控制中的一個重要環節，與審計組組長、主審、成員等相互呼應，共同為審計質量保駕護航。在實際內部審計工作中，審理的定位不夠清晰。審計人員對審理人員的依賴性過強，往往淡化自身的質量控制職責，客觀上加重了審理人員工作負擔，降低審理工作效率。有時還會存在審計人員與審理人員對立的情況，導致審計質量無法得到保證。

3.“重結果、輕過程”式審理較為普遍

目前內部審計審理工作大多是在審計項目現場結束以后，審理人員主要圍繞審計組提交的審計結果類文書開展審理。對以審計實施過程中形成的審計記錄、審計取證材料等為載體的資料審理不夠重視。同時，由于審理人員主要對資料進行審理，沒有參與項目實施過程，易影響審理人員做出科學判斷。

4.審理工作深度和廣度不夠

部分內部審計審理人員對審理工作還停留在審計復核階段，僅對審計結果進行數據核對和法律適用層面的復核，對審計目標的實現，審計程序的執行，問題查證的廣度及深度的監督還比較欠缺。導致審理工作對審計項目的質量管控達不到預期的效果。

5.審理信息化建設較為落后

目前大部分內審部門的審理工作采用線下報送資料的形式，審理工作信息化發展滯后。審理工作的內容多、要求細、需要與審計組反復的溝通，傳統線下的審理方式已不能滿足工作需要，大大影響了審理工作質效。

6.審理人才較為匱乏

審理工作要真正發揮作用，關鍵在人。優秀的審理人員在項目中擔任了監督員、教練員、宣傳員、拉拉隊員等多重角色。既要對審計全過程進行公正客觀的監督鑒定，又要幫助審計人員發現更多更深層次的風險問題。既要激發審計人員的士氣，還要通過自身專業讓審計成果更容易被理解。審理工作的職能無疑對審理人員的專業、經驗、技術素養提出了很高的要求。目前，內部審計機構普遍存在審理力量薄弱，人員配備不足，缺乏復合型的審理人員，審理人員中長期人才培養后勁不足等問題。

三、創新審計審理工作的建議

開展審計審理工作是進一步規范審計行為，提高審計項目質量的有效途徑，針對當前存在的問題，應進一步完善制度、更新理念，優化流程，改進技術，有效防范審計風險，切實保障審計質量。

1.建立健全審理制度規范

目前，內部審計機構開展審理工作主要是依據國家審計準則的相關規定，但審理究竟應如何開展，還缺少統一、規范、具體的操作辦法，內部審計機構在執行層面缺乏參考，執行的審理程序、范圍、內容不盡相同。因此，為有效提升審理工作質量，建議權威機構可在準則原則性規定的基礎上，不斷完善審理相關制度，進一步明確審理工作的具體目標、職責和權限，規范審理程序、流程和標準，有效的指導各審計機構規范開展審理工作。

2.明確審計與審理的職責范圍

要進一步明確審計和審理在審計項目中的質量控制職責。做到以審計人員為質量控制主體，審理人員為質量控制補充，促進審計人員和審理人員各司其職，各盡其責，形成相互銜接、相互呼應、相互制約，又相互補充的質量管理體系。可通過制定審計質量控制規范、審理人員對審計組成員考核及評價的方式來督促履職。每一個角色、每一個環節都嚴格貫徹執行審計質量工作要求，杜絕忙閑不一，推諉扯皮現象，從根本上提升審計質量。

3.樹立全過程審理觀念

審理部門要更新工作理念，樹立全過程審理觀念。審理人員對審計結果和審計過程需要兩手抓，將結果審理和過程監督職責進行統一，通過前移審理關口，適時介入審計項目，直接參與審計溝通等方式來全方位了解項目開展情況。審計實施方案的編制環節審理人員就要參與進來，與審計組成員共同討論。審計現場環節審理人員需要監督并指導問題查證，同時需要對審計資料及時進行復核，督促審計人員完善查證方法和證據補充，保障審計質量和審計目標的實現。當然鑒于目前審理力量薄弱，可對項目進行重要性分類，項目之間采取差異化審理方式。重要項目進行參與式的全過程審理，普通項目可采取報送資料式審理。

4.抓好審理工作關鍵環節

審理人員在審計項目中的任務是比較繁重的，需要監督的環節和復核的資料是方方面面的，為了提升審理質效，一定要突出審理的重點，抓好審理的關鍵環節。首先，要抓好實施方案的編制和執行環節。實施方案是一個項目的作戰圖，直接關系到審計成效。因此審理人員要對實施方案的重點是否突出、安排是否合理、要點是否覆蓋，邏輯是否清晰等事項進行重點審理。其次，要抓好較大及重大違規問題的審理。對于重要問題要重點審理依據是否充分，事實是否清楚，證據是否確鑿，問題是否查深查透。通過審理杜絕審計人員拍腦袋、妄下定論的情況，從而防范審計風險。當然審理人員還需要關注是否存在重要風險未被揭示的情況。最后，審理人員還要對審計評價和建議進行審理。包括評價的邏輯性和嚴謹性，建議的可行性和針對性，保障審計目標的實現。

5.建立審理考核通報機制

為確保審理工作質效，審計機構還需建立審理工作的考核和通報機制來進一步指導、激勵和約束審理人員的行為。內部審計機構可以采取按年度對審理人員的工作績效進行分析統計和考核評價的方式來實現對審理工作的閉環管理。審計項目存在重大風險漏洞，審理人員未有效履行監督職能，未能對審計資料審查到位的，應與審計人員一同承擔連帶責任。對于審計項目質效表現突出的，審理人員作為項目的質量監督角色也應獲得正向激勵。此外，審計機構還可采取對審理工作進行年度復盤分析和經驗總結通報等措施促使審理工作更好的開展。

6.提升審理工作信息化水平

目前，大部分內部審計機構都開發了自己的審計管理系統，可實現審計組內審計資料的復核和電子版審計資料的存儲，但功能還不夠完善，交互式電子審理方式未能實現。因此開展審理工作也需要融入先進的信息技術，持續推動審理工作信息化水平提升。內部審計機構可通過在現有管理系統中嵌入審理人員角色，在保證數據安全的前提下，使得審理人員可通過線上開展審計資料的審理，做到實時溝通，及時糾偏。同時，線上化審理可有效記錄審理人員的工作過程，對推動審理數據庫的建立和提升審理工作效率意義深遠。

7.加強審理人才隊伍培養

審理人才是審理工作成敗的關鍵因素，內部審計機構應加大對審理人才的培養。首先，可通過雙向選擇的方式，從審計隊伍中選拔出一批作風優良，素質優秀、經驗豐富、專業扎實的審理人員。其次，通過制定培訓計劃，實踐交流等方式加強對審理人員的培訓和培養，提高審理人員的理論修養和業務水平。再次，隊伍的培養不是一蹴而就的，可通過專職加兼職方式為審理隊伍積累儲備力量。在審理任務集中、人員力量不足、審理時間有限的情況下可組織兼職審理人員，在有專職審理人員指導下開展對審計項目的審理工作。最后，通過制定獎懲機制來考核審理人員工作成果，并進一步激發審理人員工作動力。