上市公司交易造假類(lèi)收入舞弊的特征分析及審計(jì)對(duì)策

牛曉葉 胡騰文

摘？要：縱觀過(guò)往財(cái)務(wù)造假案例，收入舞弊成為重災(zāi)區(qū)，相比于會(huì)計(jì)操縱類(lèi)收入舞弊基于內(nèi)部進(jìn)行的手法，交易造假類(lèi)收入舞弊通過(guò)外部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)進(jìn)行舞弊，往往會(huì)造成更加嚴(yán)重的后果。本文將對(duì)交易造假類(lèi)收入舞弊的手法和基本特征進(jìn)行具體分析，對(duì)此類(lèi)型的舞弊展開(kāi)識(shí)別，并給出相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：交易造假；收入舞弊；舞弊特征；審計(jì)對(duì)策

一、引言

上市公司財(cái)務(wù)造假案屢禁不止，不僅損害中小投資者的權(quán)益，而且嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)的秩序。2019—2021年證監(jiān)會(huì)處理的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件約113起，其中收入舞弊占比約60%且主要是交易造假類(lèi)收入舞弊。收入舞弊分為會(huì)計(jì)操縱類(lèi)和交易造假類(lèi)兩大類(lèi)，前者是上市公司通過(guò)選擇有利的會(huì)計(jì)政策，提前確認(rèn)收入粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，后者則是上市公司通過(guò)虛構(gòu)交易流程中各種事項(xiàng)，虛增收入。鑒于交易造假類(lèi)收入舞弊的普遍性及隱蔽性，審計(jì)人員需要識(shí)別并分析此類(lèi)舞弊的特征，并設(shè)計(jì)有效的審計(jì)對(duì)策。

二、交易造假類(lèi)收入舞弊的常見(jiàn)手法

（一）關(guān)聯(lián)方及隱性關(guān)聯(lián)方協(xié)助虛構(gòu)業(yè)務(wù)

交易造假類(lèi)收入舞弊主要指上市公司通過(guò)虛構(gòu)交易從而虛增收入，如與關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方串通合謀虛構(gòu)交易，并隱瞞關(guān)聯(lián)方信息等，主要分為三種類(lèi)型：不涉及貨款回籠指上市公司利用關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方串通合謀虛構(gòu)收入，但不虛構(gòu)資金回流，無(wú)貨款回籠，虛增毛利隱藏在流動(dòng)資產(chǎn)中，事后核銷(xiāo)；利用關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方串通合謀虛構(gòu)收入，體內(nèi)資金體外化協(xié)助貨款回籠，形成交易閉環(huán)，此種類(lèi)型更具隱蔽性；偽造單據(jù)虛構(gòu)資金流的閉環(huán)，形成貨款回籠，這種手法類(lèi)型粗暴，但在審計(jì)過(guò)程中容易被忽略。

（二）非關(guān)聯(lián)方客戶(hù)協(xié)助虛構(gòu)業(yè)務(wù)

上市公司交易造假類(lèi)收入舞弊案頻頻發(fā)生，其中，上市公司與客戶(hù)、供應(yīng)商串通配合造假已經(jīng)不是個(gè)例，客戶(hù)或供應(yīng)商會(huì)協(xié)助上市公司偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、出庫(kù)單、簽收單等一系列單據(jù)憑證，或者通過(guò)真實(shí)的資金流轉(zhuǎn)進(jìn)一步虛構(gòu)交易，信息流以及資金流都存在造假，交易過(guò)程真真假假，舞弊手段更具隱蔽性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以發(fā)現(xiàn)。

（三）虛構(gòu)客戶(hù)進(jìn)行收入造假

虛構(gòu)客戶(hù)指上市公司為了收入造假虛構(gòu)交易對(duì)象，并偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、出庫(kù)單、銀行回單等，是上市公司單方面虛構(gòu)客戶(hù)并虛構(gòu)交易的行為。虛構(gòu)客戶(hù)造假成本低，可以節(jié)省串通舞弊的時(shí)間成本，所以成為交易造假中的常見(jiàn)手段，甚至有些上市公司為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)其舞弊行為，會(huì)將客戶(hù)虛構(gòu)為難以取證的企業(yè)，如海外客戶(hù)，對(duì)于客戶(hù)真實(shí)性的檢查會(huì)受到時(shí)差、溝通方式等因素的影響從而增加審計(jì)難度。

（四）利用并購(gòu)子公司進(jìn)行收入造假

此類(lèi)舞弊手法是上市公司通過(guò)利用并購(gòu)子公司來(lái)虛構(gòu)收入和利潤(rùn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表后的業(yè)績(jī)調(diào)節(jié)，舞弊主體從上市公司轉(zhuǎn)移到被并購(gòu)的子公司。此類(lèi)舞弊手法的異常特征表現(xiàn)為高商譽(yù)、高業(yè)績(jī)承諾、業(yè)績(jī)承諾精準(zhǔn)達(dá)標(biāo)、交易對(duì)象異常等，舞弊手法隱蔽并且較難觸發(fā)到聯(lián)動(dòng)指標(biāo)的異常，給審計(jì)工作帶來(lái)一定的難度。

三、交易造假類(lèi)收入舞弊的基本特征

（一）表面形成“三流合一”，隱蔽性強(qiáng)

“三流”一般指信息流、資金流和物流，上市公司的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)圍繞這三方面進(jìn)行，財(cái)務(wù)舞弊行為則以偽造業(yè)務(wù)單據(jù)、虛構(gòu)資金鏈、虛構(gòu)物流為主。最基本的造假手段是單從信息流造假出發(fā)，僅更改或編造業(yè)務(wù)單據(jù)，忽略與資金流和物流的統(tǒng)一，此類(lèi)造假成本較低且容易被發(fā)現(xiàn)。

上市公司為了舞弊行為更加隱蔽，便選擇從信息流、資金流和物流三方面一起入手。首先是偽造業(yè)務(wù)單據(jù)，從入庫(kù)單、領(lǐng)料單、發(fā)票等各類(lèi)原始單據(jù)全都具備完善。其次是虛構(gòu)資金鏈，從采購(gòu)的資金流出到銷(xiāo)售的流入，都有真實(shí)的資金流轉(zhuǎn)，形成交易資金鏈閉環(huán)。最后虛構(gòu)物流，從采購(gòu)入庫(kù)到產(chǎn)品出售，都有記載的實(shí)物流動(dòng)，三方信息統(tǒng)一，完成交易的閉環(huán)，表面形成“三流合一”，更具隱蔽性。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表整體看似正常，實(shí)際財(cái)務(wù)指標(biāo)存在異常

當(dāng)上市公司進(jìn)行收入舞弊時(shí)，會(huì)實(shí)施各種手段掩蓋其舞弊行為，使得財(cái)務(wù)報(bào)表整體上看似正常，實(shí)則財(cái)務(wù)指標(biāo)存在異常，主要分為兩種類(lèi)型。

第一種類(lèi)型是財(cái)務(wù)指標(biāo)單獨(dú)或聯(lián)動(dòng)異常，如毛利率、收入、預(yù)付賬款、在建工程等項(xiàng)目存在異常，或是毛利率與流動(dòng)資產(chǎn)、收入與應(yīng)收款項(xiàng)、毛利率與存貨等聯(lián)動(dòng)異常。比如，上市公司虛構(gòu)業(yè)務(wù)，偽造銀行存款虛增收入確認(rèn)，形成資金閉環(huán)，事后通過(guò)減值等方式使不實(shí)資產(chǎn)消失，會(huì)產(chǎn)生毛利率偏高、毛利率和流動(dòng)資產(chǎn)聯(lián)動(dòng)異常等現(xiàn)象。

第二種類(lèi)型是財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在高資產(chǎn)、高負(fù)債或存貸雙高等異常特征。上市公司為了營(yíng)造良好的經(jīng)營(yíng)效益，會(huì)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、偽造單據(jù)，虛增大量貨幣資金進(jìn)而虛增利潤(rùn)，同時(shí)為了掩蓋其真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況、維持公司造血能力大量舉債，產(chǎn)生高額負(fù)債，存貸雙高的異常現(xiàn)象就此產(chǎn)生。

（三）配合造假，審計(jì)證據(jù)真實(shí)性、可靠性較低

通過(guò)深入分析交易造假類(lèi)收入舞弊案例不難發(fā)現(xiàn)，上市公司不僅會(huì)與關(guān)聯(lián)方配合造假，甚至?xí)c非關(guān)聯(lián)客戶(hù)、供應(yīng)商合謀串通，進(jìn)行收入舞弊并從中謀取利益。

企業(yè)收入來(lái)源于外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，對(duì)于外部獲取的審計(jì)證據(jù)會(huì)更有偏向性。在一般情況下，從外部獲取的審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和可靠性要遠(yuǎn)大于從企業(yè)內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)。然而，當(dāng)上市公司的關(guān)聯(lián)方、客戶(hù)或供應(yīng)商，與其串通合謀，共同偽造交易的憑證、收據(jù)、發(fā)票等，以真實(shí)的資金流轉(zhuǎn)虛構(gòu)交易的發(fā)生，甚至提供與函證相關(guān)的虛假文件資料，來(lái)自外部審計(jì)證據(jù)的可靠性和真實(shí)性就難以保證。

四、交易造假類(lèi)收入舞弊的審計(jì)對(duì)策

（一）以實(shí)質(zhì)重于形式原則識(shí)別關(guān)聯(lián)方

交易造假類(lèi)收入舞弊大多與關(guān)聯(lián)方有關(guān)，所以審計(jì)人員要積極識(shí)別所有關(guān)聯(lián)方，包括顯露關(guān)聯(lián)方和隱性關(guān)聯(lián)方。顯露關(guān)聯(lián)方通常在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段就可查明，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別隱性關(guān)聯(lián)方時(shí)，要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，進(jìn)行隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系核查。

具體對(duì)策包括：檢查交易對(duì)象是否和被審計(jì)單位的實(shí)際控制人、管理層存在某些社會(huì)關(guān)系；查看被審計(jì)單位以前年度披露的關(guān)聯(lián)方，是否存在當(dāng)期為交易對(duì)象而以前年度為關(guān)聯(lián)方的情況；檢查客戶(hù)或供應(yīng)商的注冊(cè)與實(shí)際辦公地址，是否和被審計(jì)單位的地址相同或相近等。

（二）通過(guò)詢(xún)問(wèn)走訪(fǎng)了解交易對(duì)象信息

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果交易對(duì)象存在異常或?qū)灰渍鎸?shí)性有疑慮，可進(jìn)一步開(kāi)展延伸審計(jì)，如到交易對(duì)象的現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行走訪(fǎng)詢(xún)問(wèn)，有效排除被審計(jì)單位虛構(gòu)客戶(hù)的可能。

在詢(xún)問(wèn)或走訪(fǎng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題：交易對(duì)象的主要經(jīng)營(yíng)范圍是否在被審計(jì)單位的主要生產(chǎn)產(chǎn)品范圍之內(nèi)，滿(mǎn)足雙方交易的合理性；根據(jù)交易對(duì)象的規(guī)模及銷(xiāo)售模式，判斷其是否有合理的購(gòu)貨需求；交易對(duì)象所購(gòu)貨物當(dāng)前處于何種狀態(tài)，是存放于廠(chǎng)房還是進(jìn)入下一生產(chǎn)階段或是已經(jīng)銷(xiāo)售出去，以判斷交易的真實(shí)性與完整性。

（三）關(guān)注交易實(shí)質(zhì)

如果上市公司在交易造假的“三流合一”方面做到了完美，為了找到突破口，審計(jì)人員就可以將重心放到“三流”之外的地方，如關(guān)注被審計(jì)單位與交易對(duì)象的交易實(shí)質(zhì)，分析交易是否合理。具體對(duì)策包括：核查被審計(jì)單位的客戶(hù)及供應(yīng)商特別是前五名，是個(gè)人還是企業(yè)且是否真實(shí)存在，是否存在異常變動(dòng)或變動(dòng)頻繁以及是否存在隱性關(guān)聯(lián)方的關(guān)系；核查被審計(jì)單位的交易價(jià)格是否公允，合同、原始憑證是否齊全完整；核查被審計(jì)單位交易是否真實(shí)存在，關(guān)于交易的記錄、披露是否恰當(dāng)完整等。

（四）運(yùn)用分析程序關(guān)注異常財(cái)務(wù)指標(biāo)

上市公司在進(jìn)行收入舞弊時(shí)會(huì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使其表面正常，但仔細(xì)分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，便可能找出異常信號(hào)，所以審計(jì)人員要重視分析程序在識(shí)別異常財(cái)務(wù)指標(biāo)中的重要作用。對(duì)于交易造假類(lèi)收入舞弊，審計(jì)人員要關(guān)注收入指標(biāo)的異常情況。比如，收入與現(xiàn)金流匹配的情況分析、營(yíng)業(yè)收入與應(yīng)收賬款項(xiàng)目的變動(dòng)幅度是否一致、營(yíng)業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入的數(shù)據(jù)是否匹配等。如果發(fā)現(xiàn)異常趨勢(shì)，審計(jì)人員就需要深入分析具體情況，并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

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（作者牛曉葉，系博士、副教授、碩士生導(dǎo)師，河北省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：審計(jì)。作者胡騰文，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)碩士，單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：內(nèi)部審計(jì)）