基于內部控制的科學事業單位成本核算體系建設研究

羅薇

（河南省社會科學院行政財務管理部，河南 鄭州 451464）

一、引言

事業單位是國家為了社會公益目的，利用國有資產開辦的從事科學、教育、文化、衛生事業或執行政府機構不適合直接從事的行政輔助業務的法人機構。事業單位不是政府機構，但由政府批準、利用國有資產舉辦，與國外的“非政府公共機構”或政府資助的“非政府公益組織”有一定相似之處。科學事業單位即從事科學研究的事業單位，往往以“研究所”“研究院”等形式存在，大多由財政全額撥款保障其科研活動，部分由政府差額撥款或自籌科研經費。科學事業單位具有服務性、公益性、知識相對密集等特點，為強化國家科技戰略力量、實現科學研究的骨干和帶動作用提供了重要支撐。科學事業單位不以營利為目的，但在社會主義市場經濟環境下必然無法脫離社會經濟活動，因此優化成本核算、提高財務管理水平、提升國有資產利用效率在科學事業單位運行管理過程中顯得尤為重要。2019年12月，財政部印發《事業單位成本核算基本指引》，為事業單位加強和改進成本核算工作提供了指導和規范。2022年10月，財政部印發《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》，明確了高等學校、科研院所等科學事業單位的成本核算流程、核算內容以及管理規范，為提升科學事業單位財務成本管理水平提供了制度依據，科學事業單位成本核算逐漸進入新發展階段。

二、內部控制的應用和拓展

內部控制起源于內部牽制，隨著市場經濟的發展，企業規模逐漸擴大，通過優化資源配置、完善組織體系、改進計劃目標等手段提高企業生產經營效率的需求日益突出，內部控制理念伴隨生產經營的多元化逐漸形成。與西方國家相比，內部控制在我國的應用較晚。新中國成立以來，我國長期實行計劃經濟體制，基于市場經濟的內部控制未得到廣泛應用。改革開放后，社會主義市場經濟逐步確立、完善和發展，內部控制在我國逐漸得到廣泛應用。1985年1月，第六屆全國人大常委會第九次會議通過的《中華人民共和國會計法》規定了不相容崗位應當相分離，是我國首次從法律層面對內部控制的部分環節提出明確要求。1996年財政部頒布了《會計基礎工作規范》，對會計活動進行全面規范，形成我國早期系統的內部控制規范指引。此后相當長的一段時間，財政部、證監會等多個部委根據其職能和管理權限頒布了多個關于內部控制的指導原則，內部控制概念進一步擴展，在國有企業、金融機構、上市公司、大中型企業中的應用越來越廣泛。出于市場環境要求和規范化管理需要，內部控制在中小企業及行政事業單位得到進一步推廣，財政部相繼于2012年和2017年印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》《小企業內部控制規范（試行）》，為中小企業和行政事業單位內部控制標準體系的建立指明了方向。科學事業單位作為事業單位的重要組成部分，建立健全內部控制體系、加強內部控制制度建設成為提高國有資產利用效率、提升成本控制水平與管理能力的重要手段，對提高事業單位履職能力、充分發揮事業單位職能起到重要作用。

三、科學事業單位優化成本核算的必要性

1.推動科技成果轉化的需要

新常態下，創新驅動成為經濟社會發展的主要動力。加快實施創新驅動發展戰略，暢通科技與市場之間的通道、推動科技成果轉化成為新階段下抓住歷史機遇、實現跨越式發展的重要手段。早在1996年我國便出臺《科技成果轉化法》，并于2015年重新修訂。2016年，國務院印發《實施〈中華人民共和國促進科技成果轉化法〉若干規定》，提出協同開展科技成果轉化、強化多元化科技資金投入，對市場化科技成果定價方式進行規范。成果定價是科技成果轉化過程中的重要環節，而科研成本是影響科研成果定價的重要因素，由于事業單位不直接參與市場競爭，不以營利為目的，如何以市場角度衡量其科技研發成本便成為科學事業單位科技成果轉化過程中的重要問題。部分科學事業單位沒有形成科學的成本核算機制，只能依靠第三方中介機構對科研成果價值依據市場法進行評估，無法全面科學地將科研投入成本納入評估范圍。科學事業單位只有優化成本核算體系，形成科學的成本核算機制，才能真正推動科技成果轉化。

2.提高績效管理水平的要求

財政管理是國家通過經濟手段落實宏觀戰略和政府意志的重要手段，通過建立現代財政體系，對財政收支進行戰略管理，為政府活動的落地實施提供有效保障。績效即成績和效益，現代績效管理理念注重結果導向、強調成本效益，提高績效管理水平對優化財政管理、提升政府治理能力起到至關重要的作用。2018年，中共中央、國務院印發《關于全面實施預算績效管理的意見》，要求在績效管理過程中強化成本約束與責任落實，進一步提高預算資金使用效率。科學事業單位大多由財政全額撥款，其財務管理同時是預算管理的重要組成部分，優化科學事業單位成本核算是提高績效管理水平的必然要求，為績效管理過程中的投入核算奠定數據基礎。提高科學事業單位的成本核算水平、建立健全成本核算體系，可以更加科學地評價財政投入水平與科研成果產出水平，從而為提高績效管理水平提供有力支撐。

3.提升資源配置效率的保障

提高科學事業單位成本核算水平有利于單位及上級財政主管部門更加科學全面地掌握科學研究活動的投入情況，尤其是基于工資津補貼的基本支出所反映的人力資源成本，基于業務費、勞務費以及間接費用等項目支出所反映的業務支撐成本，進而為單位及主管部門合理配置資源、作出科學決策提供依據。科學事業單位需要利用有限的財政投入資源完成更多的科學研究產出，因此管理部門需要重視優化單位內部組織結構、提高資源配置效率，實現成本管理模式的優化與創新，從經濟活動的角度出發對單位各部門業務活動的開展進行約束、管理和推進，推動科研工作的持續、穩定、健康開展。大部分科研事業單位成立時間相對較長，或由其他歷史較長的事業單位調整而來，國有資產結構相對復雜，許多國有資產沒有實現合理利用，對科研活動的貢獻率相對較低。優化成本核算有利于從財務數據出發尋求資產利用的最優方案，發揮單位資源的最大價值，避免資源限制帶來的資產浪費。

四、內部控制對科學事業單位成本核算的影響

1.有利于保障成本核算的可靠性

可靠的成本核算是實現科學財務管理的前提，從內部控制的角度出發，能夠將科學事業單位成本核算結果運用到單位整體財務管理過程中，進而提高單位各部門以及科研活動中各個環節的規范意識。單位建立科學有效的信息傳導機制，使科學研究過程中的各項經濟信息得到有效反映，進一步明確不同學科、不同類別、不同經費來源以及不同應用對象科研項目的成本核算對象與成本核算范圍，為單位獲取更加準確、完整、真實的財務信息提供保障，使成本核算更加可靠。科學事業單位往往承擔較多科研課題任務，不同性質課題的成本核算方法可能不盡相同，如部分科研課題需要承擔單位管理成本，部分課題則只需要核算業務活動成本，內部控制水平的提升可以使成本核算更加公允。

2.有利于提高成本核算工作效率

加強和改進內部控制在事業單位財務管理過程中發揮著基礎性作用，是財務管理重點工作。隨著經濟社會的發展，內部控制被賦予更多內涵，內部控制體系的建立與優化將逐漸突破財務管理的范疇，開始向單位綜合管理轉變。提升內部控制水平能夠推動事業單位各部門與業務環節之間的優化協調，進而提高單位整體的資產管理水平與財務核算效率，推動事業單位穩定、健康發展，為實現社會公益職能提供充分保障。事業單位成本核算當前尚未完全普及，面對新興事物，推動和完善成本核算工作還有很大空間。在內部控制機制有效發揮作用的前提下，成本核算各個環節能夠有效銜接，財務管理更加有據可依，即使成本核算工作屬于新興事物，但在內部控制流程的規范下能夠按部就班開展，有利于提高工作效率。

3.有利于改進財務成本管理模式

構建科學的內部管理結構是內部控制的重要組成部分，科學事業單位在優化內部控制過程中能夠進一步完善財務管理系統結構，提高科學研究所產生經濟活動的核算水平與管理能力。利用現代科學技術，在不增加綜合成本的基礎上，提高財務信息提取能力與財務信息處理效率，通過對開展科學研究的每個環節進行分解、記錄和核算，加強對成本核算各個環節的管理與控制，有利于改進科學事業單位的財務管理模式。基于科研成本對科研活動進行管理，能夠擺脫在財政撥款情況下通過財政預算進行管理效率不高、績效評價不科學等弊端，將單位管理模式由單純的成果導向轉變為基于成本的成果導向，重視資金利用效率，使科學事業單位的資金收支形成完整的財務鏈條，推動成本管理模式的完善。

4.有利于優化成本要素分配機制

中共中央、國務院自2011年提出推進事業單位分類改革，將事業單位劃分為行政類、公益類、生產經營類，到2020年實現建立功能明確、治理完善、運行高效的事業單位總體目標。根據事業單位改革分類，科學事業單位屬于公益一類或公益二類。近年來，各級政府對科研事業的支持力度逐漸加大，科學事業單位的整體規模、科研能力、管理水平穩步提升。在當前創新驅動越來越受重視的背景下，實現成本核算與要素分配機制的創新對激發科研事業單位活力、提升科研水平與能力起到重要作用。內部控制的推進有利于使科研成本產生和形成的過程更加清晰，進一步明確直接與間接成本對科研成果的影響因素和影響機制，從而使相關管理部門更加有針對性地優化成本要素分配，提高成本控制水平。

五、完善科學事業單位成本核算體系的對策建議

1.樹立和強化成本核算意識

成本產生在科研活動的全過程，推動科學事業單位成本核算體系建設需要樹立和強化成本核算意識。科學事業單位在成本核算過程中往往只注重成本產生的環節，科研部門和專職科研人員大多只關注經費撥付及使用情況，對成本核算流程、費用核算標準、評價指標選取及評價方法制定等成本核算環節不夠重視。新頒發的政府會計制度和成本核算具體指引實施不久，科學事業單位專業化成本會計人才缺乏，沒有形成系統的成本核算意識。科學事業單位應通過對各項相關制度政策的優化完善，提高單位內各部門對成本核算管理的重視程度。成本核算不單單是財務管理部門的工作，而是需要單位各部門全體職工共同參與。只有強化成本核算意識，全員形成節約高效的科研成本理念，才能推動成本核算有序進行。

2.規范和完善成本核算規章制度

規范和完善相關規章制度，使成本核算有據可依是推動成本核算體系建設的前提。只有明確規章制度，才能保障會計核算工作的嚴肅性與科學性。科學事業單位應當探索制定成本核算規范、成本核算具體指引落實方案、內部控制體系建設制度以及財務管理實施細則等規章制度，加強頂層設計，將成本核算納入單位整體發展規劃之中，從領導班子做起，各部門推動實施，自上而下帶頭落實。新的政府會計制度的實施改變了傳統的會計核算與憑證填制習慣，會計核算方式也較以往產生變化，科學事業單位成本核算具體指引的出臺也使成本核算流程、核算內容以及管理規范更加明確。科學事業單位需要根據新時期單位發展的特點，因時因地形成適應本單位管理需求的成本核算方法和財務管理理念，按照內部研究部門、管理部門、輔助部門業務類型的不同，制定具有不同側重點的成本歸集方案，推動成本精細化核算。

3.加強和改進財政預算管理

科學事業單位大部分或者全部依靠財政撥款開展業務，因此加強和改進財政預算管理能夠從資金來源推動成本核算水平的提升。科學事業單位應當推動科學化財政預算管理，對內設部門性質、業務事項類型、科研項目分組等因地制宜開展精細化成本核算，從而滿足單位財政績效管理需求。科研活動中的間接費用應當科學分攤至各個項目，推動科學事業單位科研項目成本核算更加完整、全面、準確、科學，提升科研項目各個環節的成本控制與風險防范能力。預算分配與成果核算要能夠客觀衡量科學事業單位內部各部門工作的運行效率、工作業績和科研項目成果，將成本核算結果應用到績效評價之中，通過績效評價調整單位內部資源分配，從而提高單位全體職工的重視程度，形成投入產出激勵機制的良性循環。

4.推動和落實財務信息化建設

科學技術的飛速發展為財務信息化建設奠定了技術基礎。隨著信息技術的逐漸普及，財務信息化的成本逐漸下降，科學事業單位推動和落實財務信息化建設的時機已經趨于成熟。科學事業單位應當積極引入現代信息技術，推動成本系統化、全面化、高效化核算。科學事業單位成本核算項目多，且不能完全參照市場模式開展，核算工作面臨更多挑戰，單位可以積極應用高拍儀、電子票據打印機、標簽打印機等現代化設備，在發票智能掃描識別、電子票據驗真、固定資產標簽打印掃描等環節應用先進設備和現代技術手段，減少因人工操作帶來的失誤。同時，在保障信息安全的前提下，將部分具體工作交由人工智能輔助開展，推動財務智能化轉型升級，保障成本核算數據歸集、整理、利用、報告的及時性與準確性，為單位作出科學決策提供信息支撐。科學事業單位還需從單位自身發展與國家科研戰略落實出發，做好財務信息化系統與單位成本核算的適配，探索建立成本核算數據庫，推動成本核算準確高效。◆