軍工科研院所在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)及折舊計提探討

隨著世界政治經(jīng)濟格局產(chǎn)生巨大變動，我國面臨的安全環(huán)境也更加復(fù)雜多變，這對建設(shè)同我國國際地位相稱、同國家安全和發(fā)展利益相適應(yīng)的堅固國防和強大軍隊提出了新的更高要求，軍工基礎(chǔ)建設(shè)的投入也更加迫切。十三五以來，我國財政安排國防支出預(yù)算以7.2%的增幅逐年上漲，至2023年國防經(jīng)費預(yù)算將達(dá)到15537億元，其中用于軍工裝備以及科研能力建設(shè)的經(jīng)費占比達(dá)到40%，軍工科研院所固定資產(chǎn)投資（以下簡稱：軍工固投）的規(guī)模日益增加。從軍工科研事業(yè)院所來看，對軍工固投項目的申報、在建工程的監(jiān)督、轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)以及建成后實物管理、計提折舊等經(jīng)費管理各個階段的監(jiān)管將會愈發(fā)嚴(yán)格。從財務(wù)管理的角度看，監(jiān)管相關(guān)軍工固投需要參照并執(zhí)行的政策法規(guī)包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《軍工科研事業(yè)單位會計制度》、財政部《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理辦法》、國防科工局《國防科技工業(yè)政府固定投資項目管理辦法》、《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》等不同制度。本文對軍工科研院所在建工程轉(zhuǎn)固及折舊計提的政策依據(jù)進行了研究，對現(xiàn)有會計處理辦法的實際情況進行描述，分析不同政策依據(jù)下會計處理方法的影響，匯總不同會計賬務(wù)處理流程及對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和損益的影響，提出建立符合院所特點的會計指導(dǎo)原則。

一、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計提折舊的政策規(guī)定

1.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)”；《軍工科研事業(yè)院所會計制度》規(guī)定，對“已交付但尚未辦理竣工決算手續(xù)的工程，自交付之日起，暫按工程預(yù)算、造價或工程成本等資料，估價轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)”；《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理辦法》規(guī)定，“項目竣工后應(yīng)當(dāng)及時辦理資金清算和資產(chǎn)交付手續(xù)，并依據(jù)項目竣工財務(wù)決算批復(fù)意見辦理產(chǎn)權(quán)登記和有關(guān)資產(chǎn)入賬或調(diào)賬”；《國防科技工業(yè)政府固定投資項目管理辦法》規(guī)定“項目竣工財務(wù)決算批復(fù)后，項目院所應(yīng)按照基本建設(shè)財務(wù)會計制度相關(guān)規(guī)定及時辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)”。上述四項政策對在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的關(guān)注點在于何時按照何種價格確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值。

2.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后折舊計提相關(guān)規(guī)定?！秶揽萍脊I(yè)科研經(jīng)費管理辦法》規(guī)定“凡使用某國防科技工業(yè)科研項目下的科研經(jīng)費和國家專項基建技改投資購置建設(shè)的設(shè)備儀器和房屋建筑物，在該項目研制期內(nèi)不得包括其固定資產(chǎn)折舊費”;《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》規(guī)定，“折舊采用分類、按比例計提，而且不考慮殘值。有經(jīng)濟承受能力的軍工科研事業(yè)院所，可比照國家對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊辦法的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊?！鄙鲜鰞身椪呙鞔_區(qū)分了軍工科研事業(yè)院所與企業(yè)在計提折舊方面的不同，包括計提折舊的范圍、房屋設(shè)備折舊計提期限以及計提方法等。

二、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計提折舊的現(xiàn)狀

1.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)現(xiàn)狀。目前，大部分軍工科研院所轉(zhuǎn)固的時間節(jié)點選擇在獲得竣工財務(wù)決算批復(fù)后，根據(jù)批復(fù)金額以及形成交付使用資產(chǎn)情況表來辦理固定資產(chǎn)臺賬登記以及入賬手續(xù)。根據(jù)決算批復(fù)金額的優(yōu)點是固定資產(chǎn)不需要確認(rèn)“可使用”或“交付”的時間節(jié)點，以審計認(rèn)定后的價值一次性入賬，后期不再進行調(diào)整，反映會計確認(rèn)計量的謹(jǐn)慎性原則；第二，固定資產(chǎn)卡片入賬、實物交付可以根據(jù)財務(wù)決算批復(fù)佐證開展。隨之可能帶來的問題是由于申請并取得竣工財務(wù)審計驗收批復(fù)的周期較長或其他原因?qū)е略诮üこ涕L期掛賬，無法及時進行折舊攤銷，影響企業(yè)當(dāng)年損益。特殊情況下固定資產(chǎn)的長期不入賬也會帶來實物管理的漏洞，造成賬實不符等問題。

為了避免在建工程掛賬的問題，部分軍工科研院所采用在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的方式，由財務(wù)部門與工程項目管理部門共同梳理在建工程賬面價值，按照建安工程與設(shè)備投資內(nèi)容將實際發(fā)生的待攤費用進行分?jǐn)?，依?jù)分?jǐn)偤蟮慕痤~確認(rèn)預(yù)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)價值，但是采用預(yù)轉(zhuǎn)固的方式存在許多前期硬性條件及后期預(yù)計問題。例如，存在工程項目已完成結(jié)算審計或賬面投資完成額需要達(dá)到概算的一定比例才可進行預(yù)轉(zhuǎn)固，但通常情況下，工程成本入賬進度要低于實際投資進度，會計制度對預(yù)轉(zhuǎn)固固定資產(chǎn)的價值沒有明確比例的問題；存在財務(wù)竣工驗收過程中通常會對在建工程進行一定審減，造成固定資產(chǎn)最終實際入賬價值普遍小于估值，需要重新確認(rèn)折舊并對前期損益進行調(diào)整的問題；以及折舊差額如何在以后會計期間進行調(diào)整沒有明確的方法；固定資產(chǎn)卡片臺賬的登記、變更也會影響資產(chǎn)報表填制的質(zhì)量等等。

根據(jù)前述各項會計準(zhǔn)則，在建工程轉(zhuǎn)固的時間節(jié)點選擇包括“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”、“交付之日”、“項目竣工財務(wù)決算批復(fù)后”三種，節(jié)點的選擇代表著固定資產(chǎn)入賬的價值有所不同。但是從實際操作來看，固定資產(chǎn)開始計提折舊的時間確認(rèn)存在爭議，“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或交付之日”的定義不夠明確，如項目已經(jīng)過職業(yè)安全衛(wèi)生、財務(wù)等單項驗收，但距離“可使用”還有所差距；或者因財務(wù)竣工驗收未批復(fù)，固定資產(chǎn)仍處于空置狀態(tài)，無法稱之為“交付”。

2.軍工固投項目計提折舊現(xiàn)狀。《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》規(guī)定的“有經(jīng)濟承受能力的單位與其他固定資產(chǎn)根據(jù)會計準(zhǔn)則統(tǒng)一按年限計提折舊”。這樣的計提方式是因該固定資產(chǎn)的建成帶來了可持續(xù)的科研項目或科技應(yīng)用收入，在院所利潤指標(biāo)能夠完成的前提下可以承受因計提折舊帶來的損益影響。

部分軍工科研院所因承擔(dān)國家專項任務(wù)且經(jīng)營范圍單一、不進行經(jīng)濟指標(biāo)考核，開展軍工固投項目后無法承受折舊帶來的損益影響，選擇在建工程轉(zhuǎn)固當(dāng)年一次性全額計提，避免了因軍工固投項目的折舊對企業(yè)損益的持續(xù)影響，能夠真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況。

筆者認(rèn)為，企業(yè)在按照規(guī)定選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程、銷售等因素的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式無關(guān)。因此，企業(yè)不能僅僅以使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進行折舊，而是應(yīng)以固定資產(chǎn)在未來以怎樣的方式減少價值為核心，結(jié)合院所經(jīng)濟承受能力、科研收入占用房屋使用費程度、管理部門對房屋設(shè)備的使用程度確定固定資產(chǎn)折舊方法。

三、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計提折舊的相關(guān)部門職責(zé)

在建工程轉(zhuǎn)固與計提折舊工作需要院所各部門做到密切配合、有機統(tǒng)一，固定資產(chǎn)投資項目歸口管理部門主要負(fù)責(zé)固投項目竣工驗收后的在建工程轉(zhuǎn)固申請、設(shè)備驗收登記、臺賬管理以及資產(chǎn)調(diào)撥工作。具體使用部門負(fù)責(zé)對固定資產(chǎn)各驗收指標(biāo)是否達(dá)標(biāo)進行測試、決定是否達(dá)到可交付或可使用狀態(tài)。財務(wù)部門主要負(fù)責(zé)根據(jù)核算工程投資進度完成情況、明確在建工程轉(zhuǎn)固方法、確認(rèn)在建工程轉(zhuǎn)固資產(chǎn)價值、辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，并按照財務(wù)會計制度規(guī)定計提資產(chǎn)相關(guān)折舊與攤銷。審計部門負(fù)責(zé)組織開展竣工財務(wù)決算審計工作，向國防科工局經(jīng)濟發(fā)展中心提出審計申請并輔助工程結(jié)算價款審核。資產(chǎn)管理部門主要負(fù)責(zé)建立資產(chǎn)管理實物臺賬并與財務(wù)固定資產(chǎn)卡片一一對應(yīng)，做好資產(chǎn)的新增、調(diào)整、報廢工作，確保賬實相符。

四、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計提折舊方法的會計處理

1.不同在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方式的會計處理。在建工程項目成本支出核算科目包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資以及其他根據(jù)建設(shè)院所專門設(shè)置的科目，而確定固定資產(chǎn)時一般分為房屋建筑物與設(shè)備，且兩者折舊年限、折舊率以及凈值各不相同。

采用在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的會計處理方法，財務(wù)部門第一需要會同歸口管理部門、資產(chǎn)管理部門確認(rèn)項目的工程建設(shè)進度是否已經(jīng)完成，并且實際投資完成情況是否匹配，經(jīng)過專項討論確定100%完成批復(fù)任務(wù)且投資進度匹配后，根據(jù)實際在建工程賬面價值或項目概算確認(rèn)暫估價值；第二按照暫估價值在當(dāng)期僅做“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”處理，“在建工程”科目明細(xì)以及“非流動資產(chǎn)基金”等其他科目暫不進行結(jié)轉(zhuǎn)處理。對采用概算金額確認(rèn)暫估價值的，概算金額與實際賬面價值差額暫不進行調(diào)整，待審計批復(fù)金額確認(rèn)后一并進行調(diào)整，資產(chǎn)管理部門根據(jù)在建工程臺賬及暫估金額開展固定資產(chǎn)卡片預(yù)登記工作，對完成預(yù)登記的固定資產(chǎn)按月計提折舊；第三將根據(jù)暫估價值確定的“固定資產(chǎn)”憑證紅沖，根據(jù)審計整改意見調(diào)減在建工程不合理支出，根據(jù)審計批復(fù)金額對賬面價值進行調(diào)整，重新確認(rèn)固定資產(chǎn)價值；第四重新進行在建工程轉(zhuǎn)固的財務(wù)處理，對已經(jīng)確認(rèn)的折舊不進行追溯調(diào)整，根據(jù)最終確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值與暫估價值的差額，在以后期間進行調(diào)增/減處理。同時，對“在建工程”明細(xì)科目以及“非流動資產(chǎn)基金”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)。

采用等待審計批復(fù)后進行轉(zhuǎn)固的會計處理方法，對在建工程項目達(dá)到可交付或預(yù)計可使用狀態(tài)節(jié)點至審計批復(fù)決定節(jié)點期間不進行賬務(wù)處理。第一，待審計批復(fù)后，財務(wù)部門根據(jù)確定價值調(diào)整在建工程賬面價值，將不合理支出調(diào)出；第二，將確認(rèn)的待攤投資以合理的方式分?jǐn)傆嬋敕课萁ㄖ镆约霸O(shè)備；第三，以分?jǐn)偤筚~面實際發(fā)生數(shù)確認(rèn)為各項固定資產(chǎn)入賬價值做“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”處理，同時做事業(yè)院所“非流動資產(chǎn)基金-在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”處理。第四，資產(chǎn)管理部門根據(jù)審計批復(fù)及在建工程臺賬及確認(rèn)金額開展固定資產(chǎn)登記工作，財務(wù)部門根據(jù)固定資產(chǎn)移交清單開展卡片臺賬登記入庫，按月計提折舊。

2.不同軍工固投項目計提折舊方法會計處理。根據(jù)相關(guān)財務(wù)制度規(guī)定，軍工科研院所的固定資產(chǎn)計提折舊方法的是根據(jù)本院所的業(yè)務(wù)特性及經(jīng)濟承受能力而定的，充分反映了固定資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造價值及經(jīng)濟利益流入的形式。因此，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊在建工程轉(zhuǎn)固后按照折舊期限不同可分為根據(jù)折舊年限計提和當(dāng)期一次性全部計提。

對于有經(jīng)濟承受能力的軍工科研院所，參照企業(yè)計提折舊的方式方法，根據(jù)固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定（房屋建筑物折舊年限為50年，計提比例2%；儀器設(shè)備折舊年限為20年，計提比例5%）開始進行折舊，在會計處理上沒有特殊關(guān)注點，可以在以后期間平穩(wěn)進行成本補償，對當(dāng)期院所損益情況影響較小。

選擇對固定資產(chǎn)一次性全部計提折舊，且作為特殊因素不計入當(dāng)年損益的會計處理方法，需要在工程項目完成轉(zhuǎn)固后，財務(wù)部門需將全部固定資產(chǎn)價值借記“科研成本”、“管理費用”等損益科目，貸記“累計折舊”科目；借記“非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”科目，貸記“專用基金-折舊基金”科目，同時將下?lián)車鴵苜Y金時確認(rèn)的長期應(yīng)付款確認(rèn)為收入，借記“長期應(yīng)付款”，貸記“財政補助收入”，對期末損益不產(chǎn)生影響。

五、結(jié)語

軍工科研基建項目的經(jīng)費來源不管是國撥還是自籌，建設(shè)的第一要務(wù)是彌補國家在軍工科研方面的短板或瞄準(zhǔn)最新科技前沿進行研究，這就凸顯了軍工科研院所在社會主義市場經(jīng)濟體制下的特殊性，既要考慮加強科研基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，還要保證經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。從經(jīng)濟效益與企業(yè)發(fā)展來看，固定資產(chǎn)建設(shè)的目的是為院所帶來經(jīng)濟利益的流入，在完成指定軍工科研任務(wù)的基礎(chǔ)上，軍工固投在保軍轉(zhuǎn)民和生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用不僅是對院所經(jīng)濟承受能力的增強更是對基建項目資金的資源充分利用，符合國家對軍工科研基建項目投資的初衷。因此，軍工科研基建項目的在建工程轉(zhuǎn)固以及轉(zhuǎn)固后的折舊計提方法也存在一定的特殊性，需要在符合政策法規(guī)的前提下，根據(jù)企業(yè)的國家定位、市場定位及社會定位確定科學(xué)合理的方式方法，推動科研院所的轉(zhuǎn)型與發(fā)展。

（作者單位：中國輻射防護研究院" 國網(wǎng)山西省電力公司綜合服務(wù)中心）