高耗能企業碳會計信息披露研究

□文/ 張敏怡

（延安大學 陜西·延安）

［提要］ 隨著經濟全球化的步伐日益加快，在工業化高速發展進程中，主要以密集粗放生產方式進行的生產活動，使各地環境的生態承載能力也面臨巨大考驗，同時帶來全球氣候加速變暖、冰川融化、全球植被和生態系統發生劇烈變化導致的水土流失等問題。政府、社會以及群眾越來越意識到生態環境良性發展的重要性，各國學者發表的各項研究也提出將企業生產活動產生的環境成本與傳統會計結合起來，推動生態環境良性發展與社會經濟高效發展良性互動。本文基于“碳達峰、碳中和”背景，分析我國高耗能企業碳會計信息披露現狀及原因，為我國高耗能企業碳會計信息高質量披露提供一定的參考建議。

一、碳會計

氣候變化是當今世界范圍內普遍關注的熱點問題，大氣中二氧化碳濃度的高低將影響全球氣候變化。近年來，高耗能企業的迅速發展展現出的“三高”問題：高能耗、高污染、高排放，也讓對二氧化碳的談論展現到人們眼前。諸多學者研究表明，二氧化碳是導致全球變暖的主要因素之一，帶來了冰川融化帶來的海平面上升，自然生態系統受到破壞，導致干旱、臺風等極端氣候現象的增多，對動植物以及人類的生產生活環境都造成了極大影響。全球范圍內舉辦的氣候相關的會議不勝枚舉，各國都在就本國二氧化碳的減排義務進行長期的探討和艱難的談判。我國也為此做出許多努力，2020年9月我國正式提出“碳達峰、碳中和”的“雙碳”戰略，在2030年前二氧化碳排放力爭達到峰值，2060年前實現碳中和；2021年，生態環境部發布的《碳排放權交易管理辦法》正式開始實行，國家發改委印發《完善能源消費強度和總量雙控制度方案》；2022年，國務院印發《“十四五”節能減排綜合工作方案》。

低碳經濟時代正在走來，低碳經濟市場已經成為主流。環境問題衍生出的相關碳排放、碳經濟活動等疑難，成為當代社會的突出問題，越來越受到政府、社會以及群眾的關注，傳統財務會計對于碳會計披露沒有明確要求，導致企業碳會計信息披露準確性不能得到保障，難以滿足越來越多信息使用者的高質量需求。在這一背景下，以低碳經濟、綠色GDP 為代表的可持續發展觀念逐漸深入人心，這一理念強調經濟發展在既能滿足當代人發展需求的同時又不能損害后代滿足發展需要的長遠的環境保護觀，以求“社會-經濟-環境”這一存在內在規律與聯系的系統實現良性互動與均衡發展。因此，20 世紀70年代初碳會計的理念原型最早出現，挪威環境保護部的成立為碳排放數據收集和政策制定奠定了基礎。隨著經濟的發展，碳會計在碳排放權交易中應運而生。“碳會計”的概念被提出，認為碳會計主要包括碳交易、碳排放、碳排放審計、碳減排戰略及碳會計處理問題。以能源環境法律、法規為依據，貨幣、實物單位計量或用文字表達的形式對企業履行低碳責任、節能降耗和污染減排進行確認、計量、報告和考核，披露企業自然資本效率和社會效益的碳會計應運而生。

二、我國高耗能企業會計信息披露現狀

中國作為能源大國、煤炭大國、高碳輸出和消費大國，碳使用率相對較高，然而綜合目前研究數據得出，對碳會計信息進行披露的企業占比卻處于較低水平，尤其不同行業對于碳會計信息的披露水平也不相同，高耗能企業進行碳會計信息披露的比例相較于其他行業明顯高出平均水平。在高耗能行業中，不同的行業對于碳會計信息是否進行披露和披露的程度也存在著差距，電力、煤炭、水泥、鋼材等行業披露水平較為突出，相對來說其他行業進行碳會計信息披露的水平較為落后。

本文在高耗能企業中選取礦材、電力、煤炭企業作為代表企業，選擇以中國廣核、深圳能源等作為高耗能企業樣本數據，對此進行碳會計信息披露的對比研究。表1 篩選出12 家樣本企業2022年的數據資料進行統計，發現大多數高耗能企業進行碳會計信息披露的主要方式包括ESG（環境、社會及公司治理報告）、環境責任報告、社會責任報告和企業財務年報四種方式，少數企業還會利用環境責任公報、報表附注或可持續發展報告進行專項或補充說明。（表1）

表1 樣本企業匯總表

從表2 可以簡要得出，企業碳會計信息披露在內容方面，表外信息披露較多，并且披露的內容相對簡潔宏觀，以文字形式居多，其中以公司治理在碳排放方面措施、助力社會碳減排措施居多，部分企業對碳排放量具體數額等關鍵信息進行披露，而會計科目設置方面對于碳會計信息披露較少或根本沒有提及。（表2）

表2 我國高耗能企業碳會計信息披露情況一覽表

《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》中，“重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權資產，并按照成本進行計量；重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務處理”為會計處理原則。綜上研究得出，我國高耗能企業碳會計信息披露總體向好，不斷規范，但還存在部分企業對于碳會計信息的披露和處理不符合現行規范。不同企業間依據自身狀況進行披露，披露出來的差距較大，高耗能企業披露的碳會計信息內容主要包括碳減排、碳利用水平、環境評估、環保稅支出以及碳排放量披露的內容，而對于利益相關者注重的企業碳資產以及受到行政處罰等事項披露較為簡單或根本沒有進行披露，不利于大眾真正了解企業發展的相關信息。

三、我國高耗能企業碳會計信息披露問題成因

基于以上對高耗能企業碳會計信息披露的研究可以得出：當前我國高耗能企業在碳會計信息披露方面總體質量不高，在碳會計信息披露方面仍有很大的發展空間，存在相關問題的主要原因有以下三項：

（一）相關制度不完善。企業作為營利性經濟組織，其最本質的目的是追求利潤，而出于對自身獲取更大利益的想法，大多數企業很少對自身為追求迅速發展而損害自然環境的行為進行約束，在就資源環境的社會責任履行情況向社會公布方面，也多會選擇性地進行披露，因此政府的政策制定和有效監督就尤為重要。由于我國市場經濟起步晚，發展還不成熟，對碳會計的研究總體來說落后于西方發達國家，制度仍不完善，一些經驗和理論還需在借鑒西方先進研究成果的基礎上進行創新。我國政府對碳會計相關政策的制定和出臺仍處于不斷完善、不斷學習的階段，導致企業碳會計信息披露沒有準確而完整的參考標準，企業自我約束力不強，對碳會計信息披露形式、內容沒有進行規定，致使企業碳會計信息披露的隨意性較強，不同企業披露的碳會計信息內容質量良莠不齊。同時，我國在審計層面針對碳會計信息的審計沒有出臺相應的標準，因此與傳統的財務會計相比，企業的碳會計由于沒有獨立的審計報告，披露出的碳會計信息的真實性與可靠性難以保證。這就致使部分企業會選取對自身有利的信息進行披露，對企業影響較為不好的進行隱藏。

（二）企業重碳意識不強。我國企業對于碳會計信息披露的認識不夠充足，在經營發展過程中，企業更為注重經濟效益提升。由于多數企業對碳會計信息認識不充分，因此企業內部大多沒有設專門的碳會計監督核算機構。就披露的形式來說，大多數企業選擇在企業年報和環境責任報告中進行簡要文字性描述，而在會計核算、確認和計量方面沒有進行深層次披露，對于披露的信息，也是選擇對企業有利的進行披露。同時，投資者大多傾向于以平均低碳業績為基礎，往往忽略了企業在低碳領域的投資，這就導致企業更認為自身披露的數據是正確而有效的。各個企業對碳會計信息披露基本上是自主性行為，碳會計披露內容都是根據自身實際情況來定，往往選取對自身有利、闡述問題不痛不癢的部分進行披露，標準各不相同，披露的內容也不一樣，致使各個企業間不能進行橫向對比，不利于社會、學者對于高耗能企業碳會計信息披露整體情況的把控。

（三）缺乏專業人才。理論上來講，碳會計是近年來新興的邊緣學科，在傳統會計的基礎上需要大量其他學科的知識作為理論基礎，碳會計相關知識涵蓋了經濟學、管理學、環境學、會計學、生態學等一系列學科，同時隨著相關學者對碳會計研究的逐漸深入，對會計人員也提出了新的更高的要求，企業財務人員只有在熟練掌握會計學有關知識的同時，及時了解國家相關政策法規和最新會議精神，更新知識結構，才能為更好地披露企業碳會計信息打好基礎。因此，在此現狀上，要想碳會計在中國得到快速發展，就需要大量的綜合性人才。這對于我國現狀是極具挑戰性的，我國目前在校會計專業學生大多只是學習與傳統財務會計相關的課程，只有極少數院校會選擇培養各類新興會計方面的人才，加之剛剛進入學校的學生對于專業了解大多僅限于書本和老師講授，對于碳會計認知以及會計發展形勢了解也不夠清晰，更加不會對專業以外的其他知識加以了解學習。企業在招聘時人才需求往往得不到滿足，自己培養人才往往需要花費大量的時間、金錢，因此企業在碳會計信息披露方面對財務人員培養較少，對于碳會計復合型人才儲備不足，導致企業碳會計信息披露專業化程度不高。

四、完善建議

（一）健全相關法律法規。隨著可持續發展理念的不斷深入人心，低碳經濟已然成為當代世界發展的新模式，在經濟高速發展的狀況下，政策的變化和導向對企業產生巨大影響，若沒有相適應的法律法規進行規定和指引，企業極易產生僥幸心理，引發經濟亂象，對經濟發展造成不良影響。法律法規的完善對企業社會責任的履行情況具有重要作用，我國目前在碳會計信息披露方面的法律法規內容較為有限，大多只是在對于碳披露的監督和管理方面進行簡要的、輪廓性的要求，口頭性倡導企業主動對自身碳會計信息基本情況進行披露，自覺接受利益相關者的監督，而沒有對最基本的披露標準規范化和統一化。同時，我國對于企業的碳會計信息披露采用的是自愿原則，對其披露的內容、形式沒有強制要求，造成披露出的信息內容片面化、碎片化、表面化。政府層面應不斷完善相關碳會計信息披露方面以及碳審計方面的法律法規，盡早完善相關規定，使得企業碳會計信息披露有法可依，對企業為求發展不惜以環境為代價的行為予以堅決打擊。以此為基礎，國家審計機關以及會計師事務所可以根據國家有關碳會計信息披露以及專項審計方面的法律法規、碳會計制度準則對企業低碳會計信息的合法性、合理性與真實性進行審查和監督。另外，政府部門可以采取適當的激勵措施，倡導企業節能減排，對碳會計信息披露較為完整的企業，給予適當的激勵，例如稅收優惠或者政策補貼，以不斷提高企業碳會計信息披露的積極性、主動性。

（二）強化外部監督。企業信息正確而有效地公開對于利益相關者具有重要意義，其可以通過公開信息了解企業發展現狀以及未來發展動向。一般來講，企業受到社會監管力度與企業信息披露質量呈正相關。一般分為兩類：政府相關部門以及會計師事務所對企業的監督，是重要的外部監督；部分企業選擇成立內設機構，進行自主監督，是內部監督的主要形式。在低碳發展成為世界熱點的當今社會，環保部門、審計部門等政府部門應該不斷主動加強對企業約束，對披露的信息情況進行及時的檢驗，同時也可以鼓勵各類非政府組織參與到環境保護中，如可以鼓勵會計師事務所在碳會計信息披露質量研究方面安排專業的審計人員，以便更為迅速地發現企業在發展過程中存在的問題。此外，政府部門在執法過程中，應充分發揮自身職能職責，提高業務水平，不斷提高發現問題、督促整改的能力，充分發揮執法監督職能，嚴格按照相關規定開展監督管理工作，對于企業在披露信息過程中存在的問題及時提出，對企業碳會計信息披露不良行為進行制約，引導企業重視碳會計和碳審計，防止出具虛假報表的行為，提升企業公開信息的真實性，對于發現的問題進行及時的反饋和整改監督，幫助企業樹立良好形象。

（三）加強專業人才培養?，F代企業應當清晰認識到，在全球性氣候變暖的社會形勢下，提高公眾環保意識是應對氣候變化的基礎，環境保護是企業生產經營所必須遵循的基本原則。而作為促使低碳行為的重要手段，碳會計核算與管理會涉及到多個學科，在可持續發展理念的迅速發展下，原先的企業財務知識和處理問題的能力已經不能滿足企業快速發展的需求，新時代財務人員除了要具備傳統財務人員所需的基礎理論知識和處理賬務的能力之外，同時需要具備多種跨學科知識，以高質量推動企業自身生產經營活動與環境保護協同發展，提出合理的適合企業發展的建議，在提升自身業務水平與專業素質的同時促進企業可持續發展。企業也應當正確認識到碳會計信息披露可以使企業及時發現自身在經濟活動中出現的問題，根據出現的問題以及企業發展現狀進行及時的糾正以及調整，便于企業制定出適合自身情況的發展戰略，高質量發展。同時，利益相關者和公眾對企業的好感度對企業良性發展具有重要意義，只有不斷完善公司內部治理機制，建立合理的內部監管機制進行內部監督，積極主動花費時間和精力培養專業技術人才，完整、高效、準確地對企業低碳信息進行披露和監管，才能促進企業可持續高速發展。