個人綜合所得納稅籌劃探討

□文/ 尹 楓 梁智勇

（河北省信息工程學校 河北·保定）

［提要］ 2018年公布修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，自2019年1月1日起施行。個人各項收入所得的范圍仍是7 項，沒有發生變化，但其中的四項分別為工資薪金、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權轉讓費所得劃為綜合所得，綜合計算個人所得稅。同時，還在原費用扣除基礎上增加了專項扣除和專項附加扣除等項目。這樣，可以大大減輕納稅人負擔，收入分配差距有望進一步縮小，使納稅人得到實實在在的利益。同時，新個稅法也為我們做好納稅籌劃提供了理論依據。新個稅法已經實施幾年，也出現新舊政策的銜接問題。筆者結合實際，以綜合所得納稅籌劃為例，探討個人所得稅納稅籌劃細節性、普遍性問題，為更好地使納稅人或者扣繳義務人最大限度地理解政策、享受紅利，提供一定的借鑒作用和思路。

一、政策解讀

個人所得稅的功能定位就是以調節收入分配為主，這是符合我國現階段經濟社會發展狀況的。隨著居民收入的增加，稅制改革也是必然的結果。從2019年1月1日開始，實施新的《個人所得稅法》。最大的變化是工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得這四項不再單獨分別納稅，而是歸納在一起作為綜合所得，且在年底計算個人所得稅匯算清繳工作。計算個人綜合所得的納稅所得額時，應遵循的規定是以全年收入額扣除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除為基礎。在新《個人所得稅法》實施的同時，出臺了《國務院關于印發〈個人所得稅專項附加扣除暫行辦法〉的通知》（國發［2018］41 號），首次增加包括子女教育、繼續教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫療和贍養老人等6 項專項附加扣除，以及這六項專項附加扣除的內容、標準、分攤方式，是一項巨大的突破。一系列配套的政策和辦法的出臺，有利于新《個人所得稅法》的順利實施。

《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第56 號）規定了各項不同綜合所得的不同預扣預繳方法，居民個人的工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得這四項所得，一般由扣繳義務人每月或者每次支付時依據規定的辦法分別按月（次）進行預扣預繳稅款。工資、薪金所得已采取累計預扣預繳應納稅所得額、七級累計稅率進行扣繳納稅；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得按扣除收入20%費用后的余額作為收入額，而且稿酬所得的收入額在此基礎上繼續保持原有減按70%計算納稅的優惠政策。居民個人需要于次年3月1日至6月30日內通過個人所得稅App 或者其他方式向主管稅務機關對這四項收入辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補。原因是年度內預扣預繳稅額和年度個人所得稅匯算清繳應納稅額會存在不一致的情形。

國家出臺的一系列政策，目的是減稅降費，降低納稅人稅收負擔，給納稅人帶來了福利，促進稅負公平，調節收入的再分配。怎樣節約綜合所得個人所得稅應該是人們關注的問題，因此做好納稅籌劃意義重大。

二、工資、薪金所得納稅籌劃

工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。工資、薪金所得是全部個人所得稅稅收比例占比最高的一項，能達到2/3。籌劃好個人所得稅主要是籌劃好工資、薪金這部分收入。新個稅法規定，個人的工資、薪金所得由扣繳義務人每月支付時按月進行預扣預繳稅款。最低預繳率為3%，最高預繳率為45%。居民個人工資、薪金所得稅預扣率見表1。（表1）

表1 居民個人工資、薪金所得稅預扣率一覽表

為便于理解工資、薪金納稅籌劃問題，運用案例進行測算分析說明。

（一）用案例1 舉例說明、分析繳納個人所得稅情況

案例1：某居民納稅義務人在2021年1～12月份，取得如下工資、薪金所得：每月應發月薪18，000 元；6月份發放2020年度全年一次性獎金50，000 元。可以扣除項目假定有：（1）國家規定的扣除費用標準5，000 元/月；（2）專項扣除項目為每月按照國家規定繳納“三險一金”（基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金）共計2，000 元；（3）專項附加扣除項目共計5，000 元，分別是子女教育1，000 元/月、住房貸款利息1，000 元/月、贍養老人1，000 元/月、繼續教育2，000 元。

依據新個稅法有關規定，由于對全年一次性獎金計算納稅的不同，把某居民納稅義務人工薪所得分為兩種情況測算。遵循以下兩個計算公式：

當月應納稅所得額=累計工資、薪金所得-累計基本減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除

當月預扣預繳稅額=當月應納稅所得額×所得預扣率-速算扣除數-累計預扣預繳稅額

1、第一種情況：把全年一次性獎金納入當月工資、薪金所得計算預繳所得稅。每月所得額已知，扣除項目中除繼續教育費2，000 元外，其他扣除項目都可以按月扣除。因為繼續教育費用需要在年終匯算清繳時扣除。根據表1 預扣率可計算出全年的應納稅額。

全年預扣預繳稅款共12，280 元。次年3月份開始進行個人所得稅匯算清繳。應納稅所得額=年綜合所得收入額-減除費用-專項扣除-專項附加扣除=18000×12+50000-60000-2000×12-3000×12-2000=144000 元。應納稅額=應納稅所得額×綜合所得適用稅率-速算扣除數=144000×0.1-2520=11880 元。應補（退）稅額＝應納稅額－預扣繳稅額=11880-12280=-400 元。應向稅務部門申請退稅400 元，退稅后，全年繳納的個人所得稅實際為11，880 元。

2、第二種情況：把全年一次性獎金不納入當月工資、薪金所得計算預繳所得稅。其他條件同第一種情況。依據有關稅務規定，居民個人取得全年一次性獎金，在2023年12月31日前，可以不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。根據表1 預扣率可計算出全年的應納稅額。

第二種情況選擇的是獎金不納入當年綜合所得計算納稅，所以以上全年預扣預繳稅款7，080 元。次年3月份開始進行個人所得稅匯算清繳。應納稅所得額=年綜合所得收入額-基本減除費用-專項扣除-專項附加扣除項目=18000×12-60000-2000×12-3000×12-2000=94000 元。應納稅額＝應納稅所得額×綜合所得適用稅率-速算扣除數=94000×0.1-2520=6880 元。應補（退）稅額＝應納稅額－預扣繳稅額=6880-7080=-200 元。應向稅務部門申請退稅200 元，退稅后，全年繳納的個人所得稅為11，670 元。

3、兩種情況分析。經過計算，兩種情況本年度內分別實際負擔的個人所得稅為11，880 和11，670 元，相差210 元。選擇了不同政策對于應納稅額會有不同的變化，這兩種情況下收入額一樣，但繳納的個人所得稅確實不同。雖然差距不是很大，但反映出納稅的多少和納稅籌劃是分不開的。如果年度收入額較大會體現得更明顯。如果假設一次性獎金為300，000 元，那么按第一種情況計算全年繳納個人所得稅為67，080 元；按第二種情況計算全年繳納個人所得稅為65，670 元，相差1，410 元。可見采用第二種情況納稅較合適。

（二）用案例2 舉例說明、分析繳納個人所得稅情況

案例2：某居民納稅義務人在2021年1～12月份，取得如下工資、薪金所得：每月應發月薪8，000 元；6月份發放2020年度全年一次性獎金50，000 元。可以扣除項目和應納稅額，計算公式同案例1，不再累述。仍分兩種情況測算：

1、第一種情況：把全年一次性獎金納入當月工資、薪金所得計算預繳所得稅。每月所得額已知，扣除項目中除繼續教育費2，000 元外，其他扣除項目都可以按月扣除。根據表1 預扣率可計算出全年的應納稅額，計算過程簡略。

因為1～5月份的累計收入所得額小于累計減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和，所以不用預扣預繳稅款。6月份把獎金計入收入所得額，因此會有預扣預繳稅款情況。7月份及以后月份因為累計收入所得額與累計減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和的差額越來越小，所以7月份以后也不用預扣預繳稅款。

全年預扣預繳稅款1，280 元。次年3月份開始進行個人所得稅匯算清繳。應納稅所得額=年綜合所得收入額-基本減除費用-專項扣除-專項附加扣除=8000×12+50000-60000-2000×12-3000×12-2000=24000 元。應納稅額=應納稅所得額×綜合所得適用稅率-速算扣除數=24000×0.03=720 元。應補（退）稅額=應納稅額-預扣繳稅額=720-1280=-560 元。應向稅務部門申請退稅560 元，退稅后，全年繳納的個人所得稅實際為720 元。

2、第二種情況：把全年一次性獎金不納入當月工資、薪金所得計算預繳所得稅。其他條件同第一種情況不變。計算過程簡略，不再累述。

因為1～12月份的收入所得額小于減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和，所以不用預扣預繳稅款。6月份獎金應納稅額=全年一次性獎金收入適用稅率-速算扣除數=50000×10%-2520/12=4790 元。

第二種情況選擇的是獎金不納入當年綜合所得計算納稅，1～12月份預扣預繳稅款又為0，所以次年3月份開始不需要進行個人所得稅匯算清繳。全年繳納的個人所得稅為4，790 元。

3、兩種情況分析。經過計算，兩種情況本年度內分別實際負擔個人所得稅為720 和4，790 元，相差4，070 元。選擇了不同政策對于應納稅額會有不同的變化，這兩種情況下年收入額一樣，但繳納個人所得稅確實差距很大，需考慮納稅籌劃事項。可見采用第一種情況納稅較合適。如果假設獎金為300，000元，那么按第一種情況計算全年實際負擔的個人所得稅為40，280 元；按第二種情況計算全年繳納個人所得稅為58，590元，相差18，310 元。可見，采用第一種情況納稅較合適。

（三）不同收入額采取納稅籌劃總結。是否將全年一次性獎金并入綜合所得與工資、薪金所得一起計算，還是不并入綜合所得單獨繳納個稅，哪種情況負擔的稅負最低，應該考慮預計全年的收入總額是多少。如果不包括一次性獎金收入的工資、薪金所得小于或者等于全年預計減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和的情形下，選擇把獎金并入綜合所得預扣預繳所得稅。主要原因是一次性獎金與工資、薪金所得一起計算，可以抵扣減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和未抵扣完的余額，這樣導致應納稅所得額變小，減少納稅。因此，大部分中低收入者應將全年一次性獎金并入當年綜合所得，抵稅效果較明顯，還可能無需繳稅。

反之，如果不包括一次性獎金收入的工資、薪金所得大于全年預計減除費用、專項扣除、專項附加扣除三項之和的情形下，并且獎金數額較高時，一般高于45，000 元時，選擇把獎金不并入綜合所得預扣預繳所得稅，全年的個人所得稅稅負相對較輕。這也是較高收入群體應選擇全年一次性獎金單獨計稅的方式反而更加有利。

三、勞務報酬所得納稅籌劃

勞務報酬所得是指個人獨立從事各種非雇傭的勞務所取得的報酬，如從事設計、裝潢、安裝、咨詢、新聞、廣告、技術服務、審稿、講學等勞務取得的所得。稅務有關規定，勞務報酬所得以扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得，按次或者按月預扣預繳個人所得稅。勞務報酬所得每次收入不超過4，000 元的，減除費用按800 元計算；超過4，000 元的，收入減除20%的費用后的余額為收入額。勞務報酬所得現并入綜合所得，每次或者每月繳納的個人所得稅由支付方預扣預繳稅款。預扣率分為三檔超額比例稅率。根據勞務報酬納稅的特點，可以通過增加費用扣除降低預扣預繳應納稅所得額，從而降低適用的預扣率，有可行的納稅籌劃情形，預扣率見表2。（表2）

表2 居民個人勞務報酬所得稅預扣率一覽表

（一）納稅籌劃案例

案例：2021年1月，居民甲與乙公司簽訂了一份勞務合同，甲為乙公司提供咨詢服務，乙公司與甲簽訂勞務合同，乙公司支付甲報酬60，000 元，未明確寫明具體付款的時間。因此，勞務報酬所得的應納稅所得額為：60000×（1-20%）=48000（元），若不進行納稅籌劃，直接以此計算張某應納的個人所得稅，則為：60000×（1-20%）×30%-2000=12400（元）。

第一種情況：乙公司與甲處于長期合作，乙公司提前一次性把勞務報酬支付給甲。乙公司有代扣代繳個人所得稅義務，在支付給甲勞務報酬時應扣繳個人所得稅。因此，對應居民個人所得稅預扣率表的稅率，超過4，000 元的，收入減除20%的費用后的余額為收入額。勞務報酬所得應預扣預繳稅額=收入×（1-20%）×預扣率-速算扣除數=60000×（1-20%）×30%-2000=12400 元。居民甲總共負擔個人所得稅額12400 元。

第二種情況：乙公司根據工作周期分月分兩次支付報酬款。第一次支付報酬款30，000 元，工作完成后支付剩余勞務報酬款30，000 元。乙公司有兩次代扣代繳個人所得稅的情形。由于每次都是30，000 元，所以每次扣繳的個人所得稅是一樣的。每次勞務報酬所得應預扣預繳稅額=收入×（1-20%）×預扣率-速算扣除數=30000×（1-20%）×30%-2000=5200 元。居民甲總共負擔個人所得稅額=5200×2=10400 元。

第三種情況：依據居民個人所得稅預扣率表最低的預扣率為20%，考慮把全部的勞務報酬款分攤到3 個月，每月支付20，000 元，分三次支付，使勞務報酬所得額控制在20，000 元以下。每次勞務報酬所得應預扣預繳稅額=收入×（1-20%）×預扣率-速算扣除數=20000×（1-20%）×20%=3200 元。居民甲總共負擔個人所得稅額=3200×3=9600 元。

第四種情況：考慮到勞務報酬所得每次收入不超過4，000元的，減除費用按800 元計算這條規定，是否對此案例進行籌劃。要確保勞務報酬不大于4，000 元/月，乙公司預計需要支付15 個月給甲勞務報酬。每個月勞務報酬所得應預扣預繳稅額=（收入-800）×預扣率=（4000-800）×20%=640 元；15 個月后，居民甲總共負擔個人所得稅額=640×15=9600 元。這個結果和第三種情況一樣，為保持差異性，需要擴大月份。假設乙公司擴大到20 個月給甲支付勞務報酬。那么每個月勞務報酬所得應預扣預繳稅額=（收入-800）×預扣率=（3000-800）×20%=440 元；20 個月后，居民甲總共負擔個人所得稅額=440×20=8800 元。

第五種情況：鑒于通過第四種情況籌劃，還可以考慮到勞務報酬所得有些月份收入不超過4，000 元的，減除費用按800元計算；有些月份收入超過4，000 元，減除收入20%的費用計算，把這兩種情況結合起來測算一下。假設有10 個月發放3，000 元/月報酬；有6 個月發放5，000 元/月報酬。乙公司預計需要支付10 個月（3，000 元/月）給甲勞務報酬。每個月勞務報酬所得應預扣預繳稅額=（收入-800）×預扣率=（3000-800）×20%=440 元；10 個月后，居民甲總共負擔個人所得稅額=440×10=4400 元。乙公司預計需要支付6 個月（5000 元/月）給甲勞務報酬。每個月勞務報酬所得應預扣預繳稅額=收入×（1-20%）×預扣率=5000×（1-20%）×20%=800 元；6 個月后，居民甲總共負擔個人所得稅額=800×6=4800 元。居民甲總共負擔個人所得稅額=4400+4800=9200 元。當然，此種情況還可以考慮有些月份的收入額高于4，000 元的情形。最后計算得到的個人所得稅必然大于此情況，這里不再累述。

（二）五種籌劃方式進行分析。從以上四種情況來說，第一種情況預扣預繳所得稅最多，第四種情況預扣預繳所得稅最少。勞務報酬所得稅稅率屬于超額累計稅率，一次性收入越高，稅負越重，繳納的所得稅越多。如果支付的月份越多，次數較多，可以扣除的費用總體越大，相應稅負越輕。勞務報酬所得籌劃的重點是每次或者每月收入多少，每次或者每月勞務所得越少，就可以達到籌劃的目的和效果。

四、稿酬所得、特許權轉讓費所得籌劃

因稿酬所得、特許權轉讓費與勞務報酬所繳納所得在某種程度上具有同質性，所以這兩項所得的籌劃以勞務報酬所得籌劃為參考依據。這里不再重述。

五、結論

個人綜合所得包括了工資、薪金以及勞務所得、稿酬所得、特許權轉讓費等四項所得。通過上文案例不同情況的測算，我們會得出每一個稅目中稅負最低的情況，這些情況綜合到一起，就可以得出綜合所得稅負整體最低的籌劃方案。隨著國家對個人所得稅的不斷完善，會出現更多更優的籌劃方案。