新收入準則實施后航運企業月結重分類程序研究
——以Y 公司為例

尚慧靚

（中遠海運散貨運輸有限公司，廣東 廣州 510335）

一、重分類調整的意義

重分類調整指會計期末對應收應付等往來類科目進行重新分類調整，它的意義在于通過對會計報表項目的重分類，調整財務報表項目余額，使財務報表真實完整反映企業的資產和負債情況，更好地反映業務的經濟實質，確保財務信息的真實性和準確性，月結程序的重分類調整分錄需在次月初進行沖銷。

二、新收入準則對航運企業月結重分類調整程序的影響

《企業會計準則第14 號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)于2017 年修訂發布，本次修訂結合我國企業的實際經營特點，參照IFRS 15，對收入的確認標準和計量方法進行了修訂：在收入確認時點上， 將“風險報酬轉移”替換為“控制權轉移”，同時通過構建統一的收入確認模型，更好反映業務的經濟實質。

根據新收入準則相關規定，同一合同下的合同負債和合同資產根據企業履約進度與客戶付款進度間的關系，以凈額列報。新收入準則對財務報表的影響主要體現在資產負債科目重分類上，即部分資產負債表科目重分類至合同結算科目。資產負債表時點，如果某一合同企業履約進度大于客戶付款進度，合同結算科目凈額在借方，表示企業已履行義務，未收到對應款項的金額，在報表中列示為合同資產或其他非流動資產；如果客戶付款進度大于履約進度，合同結算科目凈額在貸方，表示企業已收到客戶款項，但未履行相應義務的金額，在報表中列示為合同負債或其他非流動負債。

Y 公司從事干散貨運輸等非班輪運輸業務，涉及程租、期租、背靠背租船等多種經營模式，以船舶營運航次（或航段）為單位核算非班輪運輸收入。在每期確認的航次收入中，根據航次狀態分為當期已完航次及當期未完航次。對于當期已完航次，確認該航次完整的租金或運輸收入；對于當期未完航次，采用完工百分比法估算履約進度，確認相應運輸收入，該筆入賬于次月沖銷，以使當期收入為航次完整收入與以前期間累計已確認收入的差額。

三、Y 公司核算主營業務涉及的資產類科目

應收賬款：應收賬款科目主要核算根據合同約定的收款條款，業務應收賬款的確認及收回情況，應收賬款僅承擔信用風險。

待結應收賬款：出于企業業務和財務對應收款項的管理需求，Y 航運企業財務賬面核算的應收賬款金額需與業務保持一致，所以可以使用“待結應收賬款—預收未完航次收入”科目，核算確認收入時對應確認的應收賬款。

合同資產：根據新收入準則，月結時點按照履約進度確認未完航次收入時，企業沒有無條件收取相應款項的權利，即收款權利并非僅取決于時間流逝因素，除信用風險外還承擔一定履約風險。因此使用“合同資產”科目對未完航次進行核算，借記“合同資產—預計未完航次收入”，貸記“主營業務收入—未完航次收入預估”。

Y 公司的具體核算方法為：船舶裝貨離港后，船東（承運人）向租家開具租金或運費的發票時，依據合同或發票借記“應收賬款”，貸記“待結應收賬款”；船東（承運人）收到租家支付的運費或租金時，根據實際收款金額借記“銀行存款”，貸記“合同負債—預收未完航次收入”，后續將應收客戶的往來款與實收銀行款進行匹配，確認收款所對應的船舶、航次、租家等相關信息，核銷“合同負債”，貸記“應收賬款”。同時，航運企業可以根據程租、期租、時點期租等不同業務合同類型，對合同資產、應收賬款和待結應收賬款科目設置參考碼等字段，根據字段內容區分業務類型，從而滿足核算需求，如表1。

表1

四、重分類調整程序

新收入準則實施后，Y 公司需執行兩步重分類調整程序，即未完航次的合同資產合同負債重分類程序和一般的應收應付重分類程序。對于未完航次，參與合同資產合同負債重分類的有應收賬款、待結應收賬款和合同資產等科目，重分類后未完航次相關的債權債務均體現在合同資產和合同負債，應收賬款和待結應收賬款科目結平；對于已完航次的主營業務資產類科目，由于不存在除時間流逝外的其他因素影響合同對價的收取，只參與一般應收應付重分類即可，需要進行重分類的科目有應收賬款和待結應收賬款。

（一）合同資產合同負債重分類

月結時點，重分類程序通過根據參考碼生成的唯一標識將應收賬款與待結應收賬款未清項與合同資產進行匹配，由于合同資產涉及的航次為當月未完航次，可以限定需要參與合同資產合同負債重分類的項目均為當月未完航次。

如果應收賬款、待結應收賬款、合同資產的凈額在借方，則履約進度大于實際收款進度，將該航次確認合同資產，同時結平應收賬款及待結應收賬款。

如果應收賬款、待結應收賬款、合同資產的凈額在貸方，則履約進度小于實際收款進度，將該航次確認合同負債，同時結平應收賬款、待結應收賬款和合同資產。

（二）應收應付重分類

1.科目范圍

Y 公司參與應收應付重分類的科目主要有：應收賬款、其他應收款等資產類科目，以及應付賬款、其他應付款等負債類科目。

對于預收和預付科目，由于應收賬款通常不會做到預收科目，應付賬款不會做到預付科目，所以預收和預付科目不主動參與重分類，若存在預收賬款在借方或預付賬款在貸方的情況，理論上需要調整賬務。

2.重分類原理

當應收賬款科目出現貸方余額時，需將其分類到負債類科目中，因為此時的貸方余額并不代表資產，而是需承擔的債務；同樣，當負債類科目出現借方余額時，構成了一項取得資產的權利，應重分類到資產中，通過重分類更好地反映業務的經濟實質。

如果企業對同一客戶既有應收又有預收賬款，對同一供應商既有應付又有預付賬款的，在財務報表中是否按凈額列示取決于交易雙方是否有按凈額結算的意圖。如果雙方同意按凈額結算，需要按凈額列示資產或負債，如果雙方沒有按凈額結算的意圖，應分別列示資產和負債。在實際操作中，通常以資產和負債分別列示。

3.重分類調整方法

重分類調整分錄及金額，由單個客戶或供應商的應收、應付科目余額決定。以應收賬款重分類為例，需要根據“單個客戶所有應收和待結應收科目的總余額，不是某一個應收科目的余額”確定是否重分類及重分類的金額。

應收賬款及待結應收賬款下如果單一客戶余額在貸方，則重分類到合同負債，借記“應收科目”，貸記“合同負債”；

應付賬款下如果單一供應商余額在借方，則重分類到預付賬款，借記“預付賬款”，貸記“應付賬款”；

其他應收/應付款：同一客戶或供應商的其他應收/應付款一般以凈額列示，合計其他應收款/應付款后，若余額在借方，將其他應付款做重分類，若余額在貸方，將其他應收款做重分類，生成會計憑證：借記“其他應付款”，貸記“其他應收款”。

五、新收入準則下航運企業優化財務核算質量的建議

（一）加強財務人員培訓

Y 公司采用財務共享服務中心模式開展財務集中核算，收入核算的準確性取決于財務人員對準則的理解程度。所以航運企業需重視財務人員培訓工作，定期邀請外部講師開展關于新收入準則的培訓，提高財務人員專業判斷能力，規避涉稅風險，努力構建高水平高素質財務人才隊伍，確保財務信息的真實性和準確性。

（二）持續推進業財融合機制優化

財務人員需保持充分的融合性與開放性，隨時做好更新知識的準備，采取有效措施深化與業務部門的溝通協作，共同做好合同及收入內控流程梳理工作，確保收入的確認時點與合同約定一致，通過業財融合為企業提供更全面和精準的數據，提高企業經營戰略決策的準確性和執行力，對企業的財務風險做好全面監控和防范。