新收入準(zhǔn)則實(shí)施后航運(yùn)企業(yè)月結(jié)重分類程序研究
——以Y 公司為例

尚慧靚

（中遠(yuǎn)海運(yùn)散貨運(yùn)輸有限公司，廣東 廣州 510335）

一、重分類調(diào)整的意義

重分類調(diào)整指會(huì)計(jì)期末對(duì)應(yīng)收應(yīng)付等往來(lái)類科目進(jìn)行重新分類調(diào)整，它的意義在于通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重分類，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目余額，使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)完整反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況，更好地反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，月結(jié)程序的重分類調(diào)整分錄需在次月初進(jìn)行沖銷。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)航運(yùn)企業(yè)月結(jié)重分類調(diào)整程序的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)于2017 年修訂發(fā)布，本次修訂結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，參照IFRS 15，對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法進(jìn)行了修訂：在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上， 將“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”替換為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，同時(shí)通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，更好反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，同一合同下的合同負(fù)債和合同資產(chǎn)根據(jù)企業(yè)履約進(jìn)度與客戶付款進(jìn)度間的關(guān)系，以凈額列報(bào)。新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債科目重分類上，即部分資產(chǎn)負(fù)債表科目重分類至合同結(jié)算科目。資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)點(diǎn)，如果某一合同企業(yè)履約進(jìn)度大于客戶付款進(jìn)度，合同結(jié)算科目?jī)纛~在借方，表示企業(yè)已履行義務(wù)，未收到對(duì)應(yīng)款項(xiàng)的金額，在報(bào)表中列示為合同資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)；如果客戶付款進(jìn)度大于履約進(jìn)度，合同結(jié)算科目?jī)纛~在貸方，表示企業(yè)已收到客戶款項(xiàng)，但未履行相應(yīng)義務(wù)的金額，在報(bào)表中列示為合同負(fù)債或其他非流動(dòng)負(fù)債。

Y 公司從事干散貨運(yùn)輸?shù)确前噍嗊\(yùn)輸業(yè)務(wù)，涉及程租、期租、背靠背租船等多種經(jīng)營(yíng)模式，以船舶營(yíng)運(yùn)航次（或航段）為單位核算非班輪運(yùn)輸收入。在每期確認(rèn)的航次收入中，根據(jù)航次狀態(tài)分為當(dāng)期已完航次及當(dāng)期未完航次。對(duì)于當(dāng)期已完航次，確認(rèn)該航次完整的租金或運(yùn)輸收入；對(duì)于當(dāng)期未完航次，采用完工百分比法估算履約進(jìn)度，確認(rèn)相應(yīng)運(yùn)輸收入，該筆入賬于次月沖銷，以使當(dāng)期收入為航次完整收入與以前期間累計(jì)已確認(rèn)收入的差額。

三、Y 公司核算主營(yíng)業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)類科目

應(yīng)收賬款：應(yīng)收賬款科目主要核算根據(jù)合同約定的收款條款，業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款的確認(rèn)及收回情況，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

待結(jié)應(yīng)收賬款：出于企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的管理需求，Y 航運(yùn)企業(yè)財(cái)務(wù)賬面核算的應(yīng)收賬款金額需與業(yè)務(wù)保持一致，所以可以使用“待結(jié)應(yīng)收賬款—預(yù)收未完航次收入”科目，核算確認(rèn)收入時(shí)對(duì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收賬款。

合同資產(chǎn)：根據(jù)新收入準(zhǔn)則，月結(jié)時(shí)點(diǎn)按照履約進(jìn)度確認(rèn)未完航次收入時(shí)，企業(yè)沒(méi)有無(wú)條件收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利，即收款權(quán)利并非僅取決于時(shí)間流逝因素，除信用風(fēng)險(xiǎn)外還承擔(dān)一定履約風(fēng)險(xiǎn)。因此使用“合同資產(chǎn)”科目對(duì)未完航次進(jìn)行核算，借記“合同資產(chǎn)—預(yù)計(jì)未完航次收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—未完航次收入預(yù)估”。

Y 公司的具體核算方法為：船舶裝貨離港后，船東（承運(yùn)人）向租家開(kāi)具租金或運(yùn)費(fèi)的發(fā)票時(shí)，依據(jù)合同或發(fā)票借記“應(yīng)收賬款”，貸記“待結(jié)應(yīng)收賬款”；船東（承運(yùn)人）收到租家支付的運(yùn)費(fèi)或租金時(shí)，根據(jù)實(shí)際收款金額借記“銀行存款”，貸記“合同負(fù)債—預(yù)收未完航次收入”，后續(xù)將應(yīng)收客戶的往來(lái)款與實(shí)收銀行款進(jìn)行匹配，確認(rèn)收款所對(duì)應(yīng)的船舶、航次、租家等相關(guān)信息，核銷“合同負(fù)債”，貸記“應(yīng)收賬款”。同時(shí)，航運(yùn)企業(yè)可以根據(jù)程租、期租、時(shí)點(diǎn)期租等不同業(yè)務(wù)合同類型，對(duì)合同資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和待結(jié)應(yīng)收賬款科目設(shè)置參考碼等字段，根據(jù)字段內(nèi)容區(qū)分業(yè)務(wù)類型，從而滿足核算需求，如表1。

表1

四、重分類調(diào)整程序

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，Y 公司需執(zhí)行兩步重分類調(diào)整程序，即未完航次的合同資產(chǎn)合同負(fù)債重分類程序和一般的應(yīng)收應(yīng)付重分類程序。對(duì)于未完航次，參與合同資產(chǎn)合同負(fù)債重分類的有應(yīng)收賬款、待結(jié)應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)等科目，重分類后未完航次相關(guān)的債權(quán)債務(wù)均體現(xiàn)在合同資產(chǎn)和合同負(fù)債，應(yīng)收賬款和待結(jié)應(yīng)收賬款科目結(jié)平；對(duì)于已完航次的主營(yíng)業(yè)務(wù)資產(chǎn)類科目，由于不存在除時(shí)間流逝外的其他因素影響合同對(duì)價(jià)的收取，只參與一般應(yīng)收應(yīng)付重分類即可，需要進(jìn)行重分類的科目有應(yīng)收賬款和待結(jié)應(yīng)收賬款。

（一）合同資產(chǎn)合同負(fù)債重分類

月結(jié)時(shí)點(diǎn)，重分類程序通過(guò)根據(jù)參考碼生成的唯一標(biāo)識(shí)將應(yīng)收賬款與待結(jié)應(yīng)收賬款未清項(xiàng)與合同資產(chǎn)進(jìn)行匹配，由于合同資產(chǎn)涉及的航次為當(dāng)月未完航次，可以限定需要參與合同資產(chǎn)合同負(fù)債重分類的項(xiàng)目均為當(dāng)月未完航次。

如果應(yīng)收賬款、待結(jié)應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)的凈額在借方，則履約進(jìn)度大于實(shí)際收款進(jìn)度，將該航次確認(rèn)合同資產(chǎn)，同時(shí)結(jié)平應(yīng)收賬款及待結(jié)應(yīng)收賬款。

如果應(yīng)收賬款、待結(jié)應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)的凈額在貸方，則履約進(jìn)度小于實(shí)際收款進(jìn)度，將該航次確認(rèn)合同負(fù)債，同時(shí)結(jié)平應(yīng)收賬款、待結(jié)應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)。

（二）應(yīng)收應(yīng)付重分類

1.科目范圍

Y 公司參與應(yīng)收應(yīng)付重分類的科目主要有：應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等資產(chǎn)類科目，以及應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目。

對(duì)于預(yù)收和預(yù)付科目，由于應(yīng)收賬款通常不會(huì)做到預(yù)收科目，應(yīng)付賬款不會(huì)做到預(yù)付科目，所以預(yù)收和預(yù)付科目不主動(dòng)參與重分類，若存在預(yù)收賬款在借方或預(yù)付賬款在貸方的情況，理論上需要調(diào)整賬務(wù)。

2.重分類原理

當(dāng)應(yīng)收賬款科目出現(xiàn)貸方余額時(shí)，需將其分類到負(fù)債類科目中，因?yàn)榇藭r(shí)的貸方余額并不代表資產(chǎn)，而是需承擔(dān)的債務(wù)；同樣，當(dāng)負(fù)債類科目出現(xiàn)借方余額時(shí)，構(gòu)成了一項(xiàng)取得資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)重分類到資產(chǎn)中，通過(guò)重分類更好地反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

如果企業(yè)對(duì)同一客戶既有應(yīng)收又有預(yù)收賬款，對(duì)同一供應(yīng)商既有應(yīng)付又有預(yù)付賬款的，在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否按凈額列示取決于交易雙方是否有按凈額結(jié)算的意圖。如果雙方同意按凈額結(jié)算，需要按凈額列示資產(chǎn)或負(fù)債，如果雙方?jīng)]有按凈額結(jié)算的意圖，應(yīng)分別列示資產(chǎn)和負(fù)債。在實(shí)際操作中，通常以資產(chǎn)和負(fù)債分別列示。

3.重分類調(diào)整方法

重分類調(diào)整分錄及金額，由單個(gè)客戶或供應(yīng)商的應(yīng)收、應(yīng)付科目余額決定。以應(yīng)收賬款重分類為例，需要根據(jù)“單個(gè)客戶所有應(yīng)收和待結(jié)應(yīng)收科目的總余額，不是某一個(gè)應(yīng)收科目的余額”確定是否重分類及重分類的金額。

應(yīng)收賬款及待結(jié)應(yīng)收賬款下如果單一客戶余額在貸方，則重分類到合同負(fù)債，借記“應(yīng)收科目”，貸記“合同負(fù)債”；

應(yīng)付賬款下如果單一供應(yīng)商余額在借方，則重分類到預(yù)付賬款，借記“預(yù)付賬款”，貸記“應(yīng)付賬款”；

其他應(yīng)收/應(yīng)付款：同一客戶或供應(yīng)商的其他應(yīng)收/應(yīng)付款一般以凈額列示，合計(jì)其他應(yīng)收款/應(yīng)付款后，若余額在借方，將其他應(yīng)付款做重分類，若余額在貸方，將其他應(yīng)收款做重分類，生成會(huì)計(jì)憑證：借記“其他應(yīng)付款”，貸記“其他應(yīng)收款”。

五、新收入準(zhǔn)則下航運(yùn)企業(yè)優(yōu)化財(cái)務(wù)核算質(zhì)量的建議

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

Y 公司采用財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心模式開(kāi)展財(cái)務(wù)集中核算，收入核算的準(zhǔn)確性取決于財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解程度。所以航運(yùn)企業(yè)需重視財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)工作，定期邀請(qǐng)外部講師開(kāi)展關(guān)于新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷能力，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，努力構(gòu)建高水平高素質(zhì)財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（二）持續(xù)推進(jìn)業(yè)財(cái)融合機(jī)制優(yōu)化

財(cái)務(wù)人員需保持充分的融合性與開(kāi)放性，隨時(shí)做好更新知識(shí)的準(zhǔn)備，采取有效措施深化與業(yè)務(wù)部門的溝通協(xié)作，共同做好合同及收入內(nèi)控流程梳理工作，確保收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與合同約定一致，通過(guò)業(yè)財(cái)融合為企業(yè)提供更全面和精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決策的準(zhǔn)確性和執(zhí)行力，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做好全面監(jiān)控和防范。