成品油消費(fèi)稅改革：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)實(shí)考量

白雪苑

內(nèi)容提要：當(dāng)前我國(guó)面臨著“雙碳”目標(biāo)下能源轉(zhuǎn)型這一艱巨任務(wù)。成品油消費(fèi)稅是具有調(diào)節(jié)性質(zhì)的流轉(zhuǎn)稅，因其寓禁于征、稅基廣泛、稅源穩(wěn)定等特征而受到各國(guó)青睞。當(dāng)前，一些發(fā)達(dá)國(guó)家及能源大國(guó)成品油消費(fèi)稅改革及監(jiān)管呈現(xiàn)出征收范圍設(shè)計(jì)精準(zhǔn)、稅率調(diào)節(jié)作用顯著、征稅環(huán)節(jié)部分后移、稅收征管高效等特征。基于我國(guó)成品油消費(fèi)稅現(xiàn)狀，結(jié)合海外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)成品油消費(fèi)稅的未來(lái)改革應(yīng)重點(diǎn)在擴(kuò)大細(xì)化稅目、設(shè)置差別稅率、后移征稅環(huán)節(jié)、完善全流程監(jiān)管等方面發(fā)力。

關(guān)鍵詞：成品油；消費(fèi)稅；稅制改革；綠色稅制；雙碳

中圖分類號(hào)：F812.42? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2024）01-0079-08

一、我國(guó)成品油消費(fèi)稅制及征管現(xiàn)狀

黨的二十大報(bào)告擘畫了以中國(guó)式現(xiàn)代化全面推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興的宏偉藍(lán)圖，中國(guó)式現(xiàn)代化是人與自然和諧共生的現(xiàn)代化。2021年，全球與能源相關(guān)的二氧化碳排放量增加6%，達(dá)到歷史最高水平①。研究表明，全球范圍內(nèi)近80%的人類溫室氣體排放來(lái)自化石燃料和工業(yè)過(guò)程的燃燒②。在此背景下，綠色低碳發(fā)展已成為世界主流共識(shí)。成品油消費(fèi)稅是我國(guó)綠色稅收體系中的重要一環(huán)，可以通過(guò)調(diào)控部分能源價(jià)格，向納稅人發(fā)送強(qiáng)烈的價(jià)格信號(hào)以調(diào)節(jié)納稅人的能源使用行為，鼓勵(lì)居民和企業(yè)減少不可再生能源的使用并轉(zhuǎn)向清潔能源，實(shí)現(xiàn)應(yīng)對(duì)氣候變化與可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此，成品油消費(fèi)稅的建設(shè)和發(fā)展對(duì)于加快我國(guó)發(fā)展方式綠色轉(zhuǎn)型、推進(jìn)綠色低碳發(fā)展有至關(guān)重要的意義，需要立足我國(guó)成品油消費(fèi)稅的現(xiàn)狀及問(wèn)題展開(kāi)系列探索。

（一）征稅范圍較窄，應(yīng)稅產(chǎn)品劃分仍不明確

自1994年以來(lái)，我國(guó)成品油消費(fèi)稅經(jīng)歷三次范圍調(diào)整及擴(kuò)張。2006年3月，首次以汽油、柴油設(shè)立“成品油”稅目并確定具體征稅對(duì)象。2021年6月，對(duì)混合芳烴、輕循環(huán)油、稀釋瀝青等成品油征收進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅以避免進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收流失。2023年7月，明確烷基化油、石油醚、粗白油等成品油屬于政策執(zhí)行口徑，堵塞通過(guò)變換產(chǎn)品名稱逃避成品油消費(fèi)稅的漏洞。然而，國(guó)際上的成品油消費(fèi)稅征收范圍更為廣泛。俄羅斯及歐盟眾多國(guó)家對(duì)于原油、焦油、煤油、液化石油氣和礦物油等煉化產(chǎn)品均征收消費(fèi)稅，實(shí)現(xiàn)從初始開(kāi)采到最終銷售的精細(xì)化管理和調(diào)控。相比之下，我國(guó)成品油消費(fèi)稅的征稅范圍仍然較窄，有必要對(duì)稅目的范圍進(jìn)行重新考慮。

在應(yīng)稅產(chǎn)品的劃分方面，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2008〕167號(hào)），主要依據(jù)化學(xué)特性、生產(chǎn)許可、主要原料和外觀形態(tài)以及國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)四個(gè)方面來(lái)區(qū)分不同的成品油子稅目，但在實(shí)際操作中存在一定困難。首先，該文件對(duì)汽油、柴油的界定主要側(cè)重于流動(dòng)性和辛烷值等物理性質(zhì)，忽視了化學(xué)成分、餾程指標(biāo)等更深層次的專業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏相應(yīng)的專業(yè)檢測(cè)手段。其次，文件中使用了“輕質(zhì)油”“重油”和“渣油”等尚未在稅法中明確定義的概念，同時(shí)未提供這些產(chǎn)品具體的物理性質(zhì)和化學(xué)分子式結(jié)構(gòu)等關(guān)鍵鑒定信息。這種模糊性使得應(yīng)稅產(chǎn)品在歸類和認(rèn)定上充滿不確定性，在石腦油與燃料油的界定上爭(zhēng)議和分歧頻發(fā)（韓智勇和陳校堂，2011）。再者，文件主要以生產(chǎn)用途和成分為其余成品油的判斷依據(jù)。但考慮到石化產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的快速發(fā)展、生產(chǎn)鏈條的復(fù)雜性以及品目的繁雜性，文件中的定義和分類標(biāo)準(zhǔn)常常滯后于市場(chǎng)變化（楊洋和李聰，2023）。部分成品油在原料、性質(zhì)和用途上存在交叉重疊，譬如粗白油、導(dǎo)熱油、液壓油與潤(rùn)滑油在生產(chǎn)工藝和技術(shù)指標(biāo)方面十分相近，因此存在跨稅目逃避稅款的漏洞。同時(shí)，我國(guó)在界定部分石化產(chǎn)品時(shí)采取了正向列舉與反向規(guī)定相結(jié)合的方式，但尚未被明確列舉的石化產(chǎn)品存在一定的政策空白。例如，我國(guó)在粗液體石蠟、穩(wěn)定輕烴、生物重油等產(chǎn)品是否應(yīng)納稅的問(wèn)題上均發(fā)生過(guò)稅企爭(zhēng)議①。

（二）征稅環(huán)節(jié)單一，偷逃稅形式復(fù)雜多樣

我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)僅在生產(chǎn)或進(jìn)口的單一環(huán)節(jié)征收成品油消費(fèi)稅，稅務(wù)部門直接對(duì)接企業(yè)，稅源集中程度和穩(wěn)定性較高。數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)2021年成品油消費(fèi)稅占消費(fèi)稅的比重約為31%，2019年全國(guó)重點(diǎn)稅源企業(yè)所繳納成品油消費(fèi)稅占比高達(dá)95.66%②。盡管單一的征稅環(huán)節(jié)為稅收征管帶來(lái)便利，但在運(yùn)行中逐漸暴露出一些問(wèn)題。第一，成品油作為消費(fèi)量巨大的重要能源產(chǎn)品，涉及的稅收額度相對(duì)較高，單一環(huán)節(jié)征收可能存在稅款流失風(fēng)險(xiǎn)。有數(shù)據(jù)顯示，2012—2017年間，我國(guó)成品油應(yīng)收稅額與實(shí)收稅額之間差值由255億元增至1664億元（張靜，2021）。白彥峰（2020）測(cè)算發(fā)現(xiàn)，我國(guó)成品油消費(fèi)稅的實(shí)際征收率由2014年的92.62%下滑至2018年的73.92%，稅收流失規(guī)模約為應(yīng)征稅額的30%。據(jù)作者測(cè)算，我國(guó)近年來(lái)國(guó)內(nèi)成品油消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)流失率達(dá)20%～30%，其價(jià)內(nèi)稅特性還將引發(fā)增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加流失。值得注意的是，2022年我國(guó)全年地方煉廠表外汽柴油資源量為3286萬(wàn)噸，調(diào)和汽柴油資源量為82萬(wàn)噸③。大量來(lái)源不明的表外成品油以低價(jià)銷售等手段進(jìn)入市場(chǎng)，逃避稅收監(jiān)管并侵蝕消費(fèi)稅稅基。第二，在單一環(huán)節(jié)征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)稅收鏈條識(shí)別漏洞，隱蔽的偷逃稅款行為層出不窮。在煉油生產(chǎn)環(huán)節(jié)，部分企業(yè)利用簡(jiǎn)單的調(diào)和或再加工工序非法調(diào)和油品，使其按照含消費(fèi)稅的成品油流入市場(chǎng)，造成環(huán)境污染和稅款流失。在流通交易環(huán)節(jié)，部分煉油企業(yè)通過(guò)商貿(mào)流通企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易、虛開(kāi)發(fā)票及變更稅目等行為，造成少繳稅款和虛假抵扣的雙重?fù)p失。在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)，部分加油站進(jìn)行無(wú)票銷售、摻假銷售、賬外經(jīng)營(yíng)等不正當(dāng)手段以規(guī)避稅款④。在稅收優(yōu)惠方面，部分企業(yè)通過(guò)混淆用途或冒用資質(zhì)的方式騙取航空煤油及生物柴油方面的稅收優(yōu)惠①，或通過(guò)虛假出口騙取稅款。第三，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)成品油征收消費(fèi)稅對(duì)企業(yè)和消費(fèi)者產(chǎn)生一些負(fù)面影響。對(duì)于石油企業(yè)而言，在尚未實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)墊付稅款將占用企業(yè)的現(xiàn)金流，加大企業(yè)資金成本。對(duì)消費(fèi)者而言，稅款由煉油廠在前端環(huán)節(jié)先行代繳將模糊價(jià)格與稅收的界限，使消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)者節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境功能受到一定程度的限制。

（三）稅率導(dǎo)向性不足，監(jiān)管水平不均衡

我國(guó)現(xiàn)行稅率設(shè)置在以下方面具有改進(jìn)空間，一是稅率導(dǎo)向性不足。我國(guó)現(xiàn)行成品油稅目中僅將汽油劃分為含鉛與無(wú)鉛，未根據(jù)行業(yè)、用途、成分以及污染水平程度設(shè)置差異化稅率，政策設(shè)計(jì)的維度較為單一。二是我國(guó)成品油稅率與油價(jià)、物價(jià)之間的聯(lián)動(dòng)性相對(duì)較弱。我國(guó)成品油消費(fèi)稅實(shí)行的是定額稅率制度，稅率與油價(jià)的漲跌并沒(méi)有直接的對(duì)沖關(guān)系，也未能靈敏地反映出物價(jià)水平的變化，難以平抑市場(chǎng)價(jià)格的沖擊及波動(dòng)，在抑制石油消費(fèi)量增長(zhǎng)方面存在滯后效應(yīng)。三是我國(guó)成品油消費(fèi)稅稅率在國(guó)際上處于低水平，對(duì)于高污染能源的抑制能力有限，延緩了低碳能源轉(zhuǎn)型進(jìn)展。我國(guó)成品油消費(fèi)稅的稅率遠(yuǎn)低于歐盟最低稅率標(biāo)準(zhǔn)和OECD成員國(guó)的平均稅率水平（林穎和李成，2022）。OECD數(shù)據(jù)顯示，其成員國(guó)2022年無(wú)鉛汽油和柴油的平均稅率分別為0.57美元/升和0.44美元/升，換算同期人民幣分別大約為3.62元/升和2.79元/升③。相比之下，我國(guó)同期汽油和柴油的消費(fèi)稅稅率僅達(dá)到OECD成員國(guó)平均稅率的41.97%和42.97%。

另外，我國(guó)成品油的稅收監(jiān)管力度在區(qū)域間明顯不均衡。一方面，各地區(qū)對(duì)成品油消費(fèi)稅的監(jiān)管力度呈現(xiàn)出強(qiáng)弱不均的情況。山東、遼寧省作為我國(guó)最早的石油煉化基地，在打擊偷逃成品油消費(fèi)稅違法犯罪方面取得了顯著成效，這與其在成品油市場(chǎng)監(jiān)管方面的嚴(yán)格執(zhí)法密不可分。但由于成品油消費(fèi)稅偷逃稅款行為隱蔽、行政監(jiān)管難度大，部分省份的監(jiān)管水平相對(duì)較為薄弱。另一方面，各省份在稅收信息化建設(shè)的進(jìn)度和水平上差距較大。據(jù)《中國(guó)石油流通行業(yè)發(fā)展報(bào)告》顯示，2022年我國(guó)境內(nèi)加油站總量已達(dá)10.76萬(wàn)家①，但加油站智能稅控系統(tǒng)并未在全國(guó)范圍內(nèi)廣泛應(yīng)用，且經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)的推廣程度存在明顯差距，部分欠發(fā)達(dá)地區(qū)尚未推進(jìn)實(shí)施。此外，各省在駕馭稅收數(shù)據(jù)的能力上也存在顯著差異。例如，山東、江蘇等省已完成加油站數(shù)據(jù)信息實(shí)時(shí)采集系統(tǒng)、成品油市場(chǎng)監(jiān)測(cè)智慧云平臺(tái)的部署，但部分西部省份的稅收信息化系統(tǒng)建設(shè)仍面臨資金不足、技術(shù)落后等挑戰(zhàn)，信息化建設(shè)進(jìn)度緩慢。

二、成品油消費(fèi)稅政策及征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

從國(guó)際上看，成品油消費(fèi)稅征收模式大致可分為三種，一是以消費(fèi)稅稅目形式對(duì)于特定的能源產(chǎn)品征稅，如澳大利亞、比利時(shí)、盧森堡等國(guó)；二是對(duì)征稅對(duì)象的品目單獨(dú)設(shè)立稅種，如燃油稅、礦物油稅、能源稅等，丹麥、德國(guó)、愛(ài)爾蘭等國(guó)家采用這種模式；三是并行式，即在一國(guó)范圍內(nèi)消費(fèi)稅和單獨(dú)設(shè)立的稅種同時(shí)存在。如韓國(guó)同時(shí)開(kāi)征個(gè)人消費(fèi)稅和交通能源環(huán)境稅，美國(guó)在聯(lián)邦、州、地方層面分別設(shè)置成品油的消費(fèi)稅。下面以O(shè)ECD成員國(guó)及俄羅斯等能源大國(guó)為主體，對(duì)成品油消費(fèi)稅制度及征管進(jìn)行比較分析。

（一）征收范圍設(shè)計(jì)精準(zhǔn)

具體而言，這些國(guó)家的成品油消費(fèi)稅征稅范圍有以下幾個(gè)特點(diǎn)。第一，整體趨同但存在部分差異。歐盟成員國(guó)在成品油消費(fèi)稅方面有統(tǒng)一的框架，各國(guó)可以在基準(zhǔn)范圍上自主決定是否對(duì)其他產(chǎn)品、服務(wù)征稅。從全球范圍來(lái)看，汽油、柴油是最普遍的征稅對(duì)象，燃油、液化石油氣次之。其余常見(jiàn)的應(yīng)稅產(chǎn)品分為三類：一是石油化工中間產(chǎn)品，如俄羅斯、希臘等國(guó)征收的中間餾分油、苯；二是工業(yè)原料，如澳大利亞、德國(guó)等國(guó)征收的溶劑油、潤(rùn)滑劑；三是環(huán)保型燃料，如美國(guó)、西班牙等國(guó)征收的液化天然氣、沼氣。第二，許多國(guó)家根據(jù)成品油的用途區(qū)分應(yīng)稅產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)收支關(guān)聯(lián)。歐盟指令提出，僅對(duì)于機(jī)動(dòng)車燃料或取暖用途的能源產(chǎn)品征收消費(fèi)稅。美國(guó)分別對(duì)用作機(jī)動(dòng)車燃料、航空燃料、水運(yùn)燃料的成品油征稅，并將收入投入高速公路信托基金、內(nèi)河航道信托基金、機(jī)場(chǎng)和航路信托基金，用于承擔(dān)這些公共設(shè)施的維護(hù)建設(shè)成本。第三，部分國(guó)家借助環(huán)境法規(guī)劃分應(yīng)稅產(chǎn)品，以增強(qiáng)稅法的科學(xué)性。瑞典采用《燃料法》中不同環(huán)境等級(jí)的規(guī)定，將燃料油、柴油、煤油、汽油劃分為三個(gè)環(huán)保等級(jí)。美國(guó)規(guī)定生物柴油等燃料需要達(dá)到美國(guó)環(huán)保署根據(jù)《清潔空氣法》制定的燃料和添加劑的注冊(cè)要求，并滿足美國(guó)測(cè)試和材料協(xié)會(huì)（ASTM）制定的燃料標(biāo)準(zhǔn)。第四，大多數(shù)國(guó)家將調(diào)和油的添加劑、成品油混合物和替代燃料產(chǎn)品納入征稅范圍，以此避免借名目變更來(lái)逃避消費(fèi)稅的現(xiàn)象。芬蘭、美國(guó)規(guī)定所有用作交通燃料的產(chǎn)品都要繳納消費(fèi)稅，并需要達(dá)到其替代燃料的最低稅率。荷蘭規(guī)定用作發(fā)動(dòng)機(jī)燃料或取暖燃料的植物油也被認(rèn)定為礦物油，必須繳納消費(fèi)稅。

（二）征稅稅率調(diào)節(jié)作用顯著

OECD國(guó)家稅率設(shè)置一般為汽油稅率較高，柴油、燃料油次之，而煤油、液化石油氣通常采用較低稅率。發(fā)達(dá)國(guó)家在設(shè)定稅率時(shí)，往往從多角度綜合考慮。具體來(lái)說(shuō)：一是對(duì)于所鼓勵(lì)的產(chǎn)品、主體征收較低的稅率。從環(huán)保角度來(lái)看，OECD各國(guó)普遍對(duì)于辛烷值、化學(xué)物質(zhì)（硫、鉛、芳烴、苯等）含量、碳排放較低的燃料設(shè)置相對(duì)較低的稅率。在較低稅率的引導(dǎo)下，英國(guó)的成品油消費(fèi)主體從含鉛汽油轉(zhuǎn)向柴油和無(wú)鉛汽油，繼而向超低硫汽油和柴油轉(zhuǎn)型。目前，超低硫汽油、柴油幾乎占銷量100%，稅率更高、污染更嚴(yán)重的汽油和柴油幾乎不再銷售。從使用主體來(lái)看，各國(guó)的國(guó)家武裝部隊(duì)、殘疾人、公共交通運(yùn)營(yíng)商、農(nóng)民、出租車經(jīng)營(yíng)者等主體是低稅率的主要受益者。歐盟指令還引導(dǎo)減輕能源密集企業(yè)的稅負(fù)，以增強(qiáng)其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。二是對(duì)于受益性和負(fù)外部性較高的稅目征收高稅率。美國(guó)對(duì)公路用途的機(jī)動(dòng)車燃料征收高稅率，一方面因使用汽車燃料造成污染及交通擁堵，應(yīng)削弱其消費(fèi)，減少社會(huì)危害；另一方面，將公路燃油稅與高速公路維護(hù)建設(shè)成本掛鉤，貫徹“用戶付費(fèi)”的原則，國(guó)會(huì)可以通過(guò)提高聯(lián)邦稅率來(lái)支付預(yù)計(jì)的高速公路和公共交通支出，部分州也可以通過(guò)調(diào)高稅率來(lái)滿足當(dāng)?shù)亟煌ㄙY金需求。三是對(duì)于混合油料及替代性燃料征收相近的稅率。法國(guó)政府自2014年起通過(guò)減少柴油相對(duì)汽油的優(yōu)惠稅率來(lái)縮小兩者價(jià)格差，防止需求從高稅率商品轉(zhuǎn)向低稅率商品造成稅款流失。芬蘭規(guī)定發(fā)動(dòng)機(jī)燃料的混合油料和替代產(chǎn)品必須達(dá)到車用汽油和柴油的最低稅收水平，避免其侵蝕總稅額。四是設(shè)立稅率“自動(dòng)調(diào)整”機(jī)制。成品油消費(fèi)稅大多為從量定額征收，稅率調(diào)整不夠靈活，而與指標(biāo)掛鉤進(jìn)行自動(dòng)調(diào)整成為一種趨勢(shì)。英國(guó)燃油稅的自動(dòng)調(diào)整機(jī)制確保了其在1993—1999年期間實(shí)際稅率的每年增長(zhǎng)。澳大利亞根據(jù)CPI的上升趨勢(shì)制定指數(shù)化系數(shù)，稅率隨之變動(dòng)。美國(guó)22個(gè)州和華盛頓特區(qū)的燃油稅稅率根據(jù)通貨膨脹、價(jià)格等因素浮動(dòng)。值得關(guān)注的是，隨著越來(lái)越多的國(guó)家根據(jù)《巴黎協(xié)定》承諾在本世紀(jì)中葉實(shí)現(xiàn)“凈零”排放，各國(guó)對(duì)于成品油消費(fèi)稅稅率中減排因素的關(guān)注大為增加。2021年7月14日，歐盟委員會(huì)通過(guò)了一項(xiàng)修訂能源稅指令的提案，提出根據(jù)能源含量以及環(huán)境性能制定稅率，逐步取消目前化石燃料減免稅政策，旨在對(duì)環(huán)境危害最大的燃料征收最高的稅率①。

（三）征稅環(huán)節(jié)部分后移

出于征管便利考量，很多國(guó)家在進(jìn)口、生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅。然而，成品油的生產(chǎn)和銷售需要流經(jīng)油田、煉油廠、分銷商、加油站等多個(gè)實(shí)體。若以生產(chǎn)企業(yè)為納稅義務(wù)人，則將增加煉油廠企業(yè)的資金占用，不利于“煉化一體化”的發(fā)展趨勢(shì)。若在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅，分散的稅源將激發(fā)偷逃稅行為，增加稅收征管成本。因此，發(fā)達(dá)國(guó)家多采取折中方案，通過(guò)監(jiān)管免稅制度，將成品油在生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的納稅義務(wù)遞延至實(shí)際進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域時(shí)征收，使得征稅環(huán)節(jié)部分后移。

一個(gè)可以觀察到的規(guī)律是，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、技術(shù)越先進(jìn)的國(guó)家，越具有完備的消費(fèi)稅監(jiān)管體系。以歐盟國(guó)家和美國(guó)為例，歐盟法律框架列明消費(fèi)稅監(jiān)管免稅制度的運(yùn)行規(guī)則。從地點(diǎn)來(lái)看，能源產(chǎn)品消費(fèi)稅一般在最終消費(fèi)國(guó)征收。在運(yùn)輸?shù)阶罱K目的地前，應(yīng)稅貨物處于暫停征稅狀態(tài)。從時(shí)點(diǎn)來(lái)看，產(chǎn)生納稅義務(wù)與繳納稅款的時(shí)點(diǎn)顯著不同。生產(chǎn)或進(jìn)口應(yīng)稅成品油所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，將遞延至“第一次釋放以用于消費(fèi)”時(shí)，由稅收監(jiān)管倉(cāng)庫(kù)業(yè)主、批發(fā)企業(yè)或代理企業(yè)繳納。如果商業(yè)貨物已被釋放消費(fèi)，又被運(yùn)往另一個(gè)消費(fèi)國(guó)，則將通過(guò)退稅制度來(lái)避免雙重征稅。事實(shí)上，美國(guó)也設(shè)置此類監(jiān)管免稅制度。美國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)于汽油、柴油、煤油，在煉油廠出廠或者終端實(shí)體移出時(shí)征收稅款；對(duì)于其他替代性燃油，則在最終銷售給消費(fèi)者時(shí)征稅。在實(shí)踐中，美國(guó)采用燃油輸送和終端系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)管，成品油生產(chǎn)、銷售、儲(chǔ)存、運(yùn)輸?shù)雀鱾€(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)均需要在系統(tǒng)內(nèi)注冊(cè)，注冊(cè)企業(yè)相互交換和移送應(yīng)稅成品油將免于繳納稅款，只有運(yùn)出接收站或儲(chǔ)罐并被機(jī)動(dòng)車使用時(shí)才進(jìn)行征稅，一般由經(jīng)注冊(cè)的批發(fā)商作為納稅義務(wù)人，并轉(zhuǎn)嫁給最終用戶?？偠灾?，這項(xiàng)安排兼顧了生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)征稅的優(yōu)點(diǎn)，一方面可以減輕生產(chǎn)商墊付消費(fèi)稅的責(zé)任，緩解產(chǎn)業(yè)鏈前端企業(yè)的資金壓力，為產(chǎn)品供應(yīng)和流轉(zhuǎn)注入動(dòng)力；另一方面，后移的征稅環(huán)節(jié)更加靠近消費(fèi)市場(chǎng)，對(duì)消費(fèi)行為更具備引導(dǎo)作用，使稅收歸屬與稅負(fù)歸宿更協(xié)調(diào)。全流程監(jiān)管能從源頭上控制成品油以合法、合規(guī)的途徑生產(chǎn)，又能以批發(fā)環(huán)節(jié)作為著力點(diǎn)，增強(qiáng)了征稅環(huán)節(jié)后移的可操作性，又避免了零售環(huán)節(jié)征稅所要承擔(dān)的征管成本，故而具備很強(qiáng)的參考借鑒價(jià)值。

（四）稅收征管精準(zhǔn)高效

借助數(shù)字化平臺(tái)雙側(cè)發(fā)力、疏堵結(jié)合是成品油消費(fèi)稅征管的國(guó)際通行做法。一方面，通過(guò)數(shù)字化平臺(tái)集成企業(yè)、產(chǎn)品的信息，為納稅人提供精細(xì)化服務(wù)，引導(dǎo)納稅人主動(dòng)遵從。一是通過(guò)完整的登記系統(tǒng)從源頭加強(qiáng)管控。美國(guó)規(guī)定，所有在供應(yīng)鏈上的企業(yè)，包括進(jìn)口商、煉油企業(yè)、調(diào)油商、批發(fā)和零售商、工業(yè)用戶，均需要在燃油輸送和終端系統(tǒng)內(nèi)登記和按月申報(bào)。如不進(jìn)行登記，將被處以首次10000美元、隨后每天1000美元的罰款①。二是通過(guò)數(shù)字化系統(tǒng)體系監(jiān)控產(chǎn)品流向。歐盟通過(guò)消費(fèi)稅移動(dòng)控制系統(tǒng)（Excise Movement and Control System，EMCS）來(lái)實(shí)時(shí)監(jiān)控暫停征稅情況下應(yīng)稅貨物的移動(dòng)，用電子行政文件對(duì)貨物移動(dòng)進(jìn)行記錄。美國(guó)通過(guò)消費(fèi)稅匯總終端活動(dòng)報(bào)告系統(tǒng)詳細(xì)記錄成品油進(jìn)出終端的情況，包括成品油庫(kù)存和運(yùn)輸信息。三是通過(guò)電子申報(bào)加強(qiáng)數(shù)據(jù)集成。美國(guó)稅法要求大宗燃油運(yùn)輸商和終端系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)商每月報(bào)告產(chǎn)品的變動(dòng)、接收、交付情況，具體包括船舶編號(hào)、設(shè)施控制編號(hào)、終端操作員收據(jù)、產(chǎn)品代碼、進(jìn)出口、最終用途等信息。

另一方面，通過(guò)精準(zhǔn)識(shí)別偷逃稅行為、設(shè)置嚴(yán)厲罰則、加強(qiáng)國(guó)際共治等方式堵塞漏洞，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)管和嚴(yán)厲打擊。第一，通過(guò)信息報(bào)告系統(tǒng)追蹤識(shí)別非法逃稅計(jì)劃。美國(guó)國(guó)稅局、交通部、各州和燃料行業(yè)聯(lián)合開(kāi)發(fā)了消費(fèi)稅文件信息檢索系統(tǒng)，旨在通過(guò)自動(dòng)收集和分析汽車燃料行業(yè)報(bào)告，識(shí)別未足額納稅的活動(dòng)和潛在不合規(guī)的納稅人。第二，設(shè)置嚴(yán)厲的罰則。美國(guó)各州規(guī)定如果納稅人通過(guò)系統(tǒng)進(jìn)行逃稅，不僅會(huì)面臨高額罰款，還將受到違反燃油稅法帶來(lái)的民事和刑事處罰。第三，通過(guò)標(biāo)記系統(tǒng)制止燃油摻假以及違法交易，并實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠產(chǎn)品的精準(zhǔn)識(shí)別?？夏醽喺ㄟ^(guò)稅收標(biāo)記來(lái)遏制非法的燃料傾銷和利用低稅率煤油摻假行為，歐盟、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)通過(guò)稅收標(biāo)記來(lái)識(shí)別享受稅收優(yōu)惠的成品油。稅收標(biāo)記可以在復(fù)雜的運(yùn)輸系統(tǒng)中保證產(chǎn)品質(zhì)量和數(shù)量。第四，通過(guò)電子信息交換加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作。歐盟各成員國(guó)根據(jù)EMCS技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)劃方案，開(kāi)發(fā)、測(cè)試以及維護(hù)各自的消費(fèi)稅數(shù)據(jù)互換模塊。以標(biāo)準(zhǔn)化、易于理解的格式進(jìn)行信息交換和貨物監(jiān)管，共同打擊逃稅和消除雙重征稅。

三、成品油消費(fèi)稅的改革方案與路徑

我國(guó)最初開(kāi)征成品油消費(fèi)稅的目的在于籌集交通建設(shè)資金。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，成品油消費(fèi)稅調(diào)節(jié)市場(chǎng)、治理環(huán)境、管理資源等作用日益凸顯，同時(shí)對(duì)征管水平提出了較高要求。未來(lái)的改革需要從以下四個(gè)方向穩(wěn)妥推進(jìn)。

（一）研究擴(kuò)大征稅范圍，規(guī)范細(xì)化稅目

首先，應(yīng)研究擴(kuò)大征稅范圍。隨著科技的進(jìn)步，能源產(chǎn)品的種類和結(jié)構(gòu)更加多樣化，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要重新審查稅目的適用性?？紤]將重油、焦油等高污染能源產(chǎn)品，液化天然氣、沼氣等生物燃料以及替代性燃料納入范圍，使覆蓋范圍更全面。第二，規(guī)范稅目名稱和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將稅目名稱與國(guó)標(biāo)名稱、國(guó)際通用名稱、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)名稱對(duì)標(biāo)，并在稅目注釋中加入具體的參考依據(jù)和技術(shù)指標(biāo)，使得征稅的標(biāo)準(zhǔn)更為明確，減少油品認(rèn)定模糊引起的稅企爭(zhēng)議，增強(qiáng)稅法的科學(xué)性和確定性。第三，未來(lái)可規(guī)定對(duì)特定用途、活動(dòng)下的成品油征稅。譬如，將其與高速公路的使用聯(lián)系起來(lái)，進(jìn)而與籌措交通建設(shè)資金的目的精準(zhǔn)契合，通過(guò)對(duì)應(yīng)稅事項(xiàng)進(jìn)行精準(zhǔn)區(qū)分達(dá)到“專款專用”的效果。此外，還可以緊跟我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際建立稅目調(diào)入、調(diào)出機(jī)制，根據(jù)生產(chǎn)關(guān)系、進(jìn)口價(jià)格等因素對(duì)征稅范圍進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，既可以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，又能為政策調(diào)整預(yù)留空間，

（二）設(shè)置差別稅率，避免一刀切

我國(guó)成品油消費(fèi)稅稅率設(shè)置簡(jiǎn)單，不能滿足現(xiàn)階段調(diào)控要求，需要發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，適時(shí)調(diào)整稅率。下一步，應(yīng)當(dāng)通過(guò)有區(qū)分度的稅率設(shè)計(jì)來(lái)應(yīng)對(duì)復(fù)雜的成品油市場(chǎng)。從用途角度，可以將其劃分為機(jī)動(dòng)車燃料、工業(yè)或商業(yè)用途燃料以及取暖燃料等類別；從環(huán)保角度，可以根據(jù)能源含量以及環(huán)境影響等因素將稅率細(xì)分。其次，應(yīng)當(dāng)注意平衡各成品油產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格，理順子稅目間的關(guān)系?？梢越栌脷W盟能源稅指令中最低稅率之間的比例，并在替代性燃料之間設(shè)置相近的稅率，防止能源產(chǎn)品之間的價(jià)格差異過(guò)大導(dǎo)致的燃料轉(zhuǎn)換和摻假。此外，對(duì)于消費(fèi)稅稅率的調(diào)整應(yīng)當(dāng)相機(jī)抉擇。國(guó)際市場(chǎng)油價(jià)波動(dòng)通常會(huì)對(duì)我國(guó)成品油的價(jià)格和銷量造成影響，為避免稅負(fù)激增，調(diào)整稅率應(yīng)抓住價(jià)格調(diào)整的窗口期?？梢匝芯颗c價(jià)格掛鉤的自動(dòng)調(diào)節(jié)機(jī)制，避免頻繁進(jìn)行稅率調(diào)整。

（三）逐步后移消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)

“十四五”規(guī)劃提出，在征管可控的前提下，將部分在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收的現(xiàn)行消費(fèi)稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段情況，實(shí)現(xiàn)成品油消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的后移需要在以下三方向著力。一是以征管可控作為前提。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)顯示，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移的必備前提條件是成熟的征管技術(shù)。如果未來(lái)我國(guó)征稅環(huán)節(jié)后移，則需重點(diǎn)把握加油站這一終端銷售環(huán)節(jié)，通過(guò)高效能的智慧稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行智能監(jiān)管。二是分步推進(jìn)環(huán)節(jié)后移。將征稅環(huán)節(jié)后移有利于減少生產(chǎn)企業(yè)代繳的稅款，變相降低生產(chǎn)成本，符合我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的趨勢(shì)。然而，數(shù)量眾多的消費(fèi)終端容易滋生偷稅漏稅行為，直接將征稅環(huán)節(jié)終端化將增加改革難度，可以先后移至批發(fā)環(huán)節(jié)，待條件成熟時(shí)再推行至零售環(huán)節(jié)。此外，成品油消費(fèi)稅的銷售包括批發(fā)、直銷、零售等多種渠道，對(duì)于非加油站終端的銷售方式要予以關(guān)注，避免產(chǎn)生稅收漏洞。三是審慎劃分中央地方的稅收收入比例。國(guó)際來(lái)看，在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征收稅款的成品油消費(fèi)稅一般為地方稅種。我國(guó)消費(fèi)稅一直屬于中央稅收收入，鑒于成品油是僅次于卷煙的第二大消費(fèi)稅來(lái)源，建議將成品油消費(fèi)稅改為共享稅，既能補(bǔ)充地方財(cái)政收入，又可以推動(dòng)收入分享改革。此外，我國(guó)的煉油大省和消費(fèi)大省不一致，還應(yīng)當(dāng)基于現(xiàn)有成品油消費(fèi)稅數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)對(duì)各省份的影響，提前做出相關(guān)部署。

（四）搭建數(shù)字化系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)全流程征管

成品油消費(fèi)稅改革要以“征管可控”作為前提，其重點(diǎn)在于搭建數(shù)字化系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)稅收全流程征管。一是為征稅環(huán)節(jié)后移奠定技術(shù)基礎(chǔ)，要在全國(guó)范圍內(nèi)鋪開(kāi)加油站智能稅控系統(tǒng)，彌合區(qū)域之間的數(shù)字鴻溝。同時(shí)借助發(fā)票電子化和稅收大數(shù)據(jù)，以平臺(tái)集成的發(fā)票數(shù)據(jù)作為稅源監(jiān)控的信息源泉，提高對(duì)于偷逃稅的甄別能力。二是建立全流程監(jiān)管體系。對(duì)于產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)實(shí)行注冊(cè)登記準(zhǔn)入制度，及時(shí)更新企業(yè)涉稅信息。通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)于成品油移動(dòng)進(jìn)行監(jiān)視，重點(diǎn)把握生產(chǎn)、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、終端銷售四個(gè)環(huán)節(jié)。建議對(duì)監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)的成品油的運(yùn)輸和流轉(zhuǎn)實(shí)行納稅遞延，直至從終端釋放以用于銷售時(shí)再征稅。三是嚴(yán)加監(jiān)管、打擊取締偷稅漏稅行為。與市場(chǎng)監(jiān)管部門聯(lián)動(dòng)，加強(qiáng)對(duì)終端成品油產(chǎn)品的監(jiān)察力度，根據(jù)稅收鏈條對(duì)不合規(guī)的成品油進(jìn)行追溯，重點(diǎn)關(guān)注自用成品油、化工用成品油的流轉(zhuǎn)情況。四是建議采用成品油稅收標(biāo)記系統(tǒng)。一方面對(duì)優(yōu)惠稅率的成品油施加標(biāo)記，另一方面通過(guò)標(biāo)記比對(duì)出廠產(chǎn)品和終端產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量，打擊成品油摻假和非法交易，使產(chǎn)品免于多次移送、分銷的影響，保障市場(chǎng)的正常運(yùn)作。

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